"Упрощенка": разъяснения чиновников (А.В. Анищенко, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 6, март 2014 г.)

"Упрощенка": разъяснения чиновников

Специальные налоговые режимы никогда не останутся без внимания. Хотя бы по той простой причине, что по распространенности среди налогоплательщиков в совокупности они прочно занимают первое место. А когда пользователей так много, неизбежно возникают разные нестандартные ситуации и очень важные вопросы.

Дорогая простота

Преимуществом налогоплательщиков, уплачивающих единый налог с суммы полученного дохода, является простота расчета суммы налога, зато во всем остальном налоговики третируют "упрощенцев" по полной программе.

Предположим, компания, уплачивающая "упрощенный" налог с суммы доходов, получает выручку за минусом банковских комиссионных. Так бывает, когда покупатель расплачивается банковской картой и банк удерживает с продавца комиссию за обслуживание или когда клиенты совершают покупки через терминалы самообслуживания. В Письме Минфина России от 11.06.2013 N 03-11-11/21728 также рассматривалась ситуация, когда покупатель услуги заключил договор беспроцентной рассрочки с банком, а тот уже перечислил деньги туристическому агентству.

В силу п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСНО, при определении объекта налогообложения учитывают доходы, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ (доходы от реализации), ст. 250 НК РФ (внереализационные доходы), и не учитывают доходы, указанные в ст. 251 НК РФ.

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров, работ, услуг как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги или имущественные права, выраженные в денежной или натуральной форме (ст. 249 НК РФ).

В статье 251 НК РФ не предусмотрено уменьшение доходов на сумму расходов по оплате услуг банка. А ведь так и получается: банк удерживает средства в счет оплаты своих услуг клиенту (см. также письма Минфина России от 18.11.2013 N 03-11-06/2/49405, от 14.05.2012 N 03-11-11/161).

Напомним, что в соответствии со ст. 990 ГК РФ по договору комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

При этом согласно п. 1 ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие комиссионеру от комитента или приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

В статьях 999, 1000 и 1001 ГК РФ определено, что по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент обязан принять от комиссионера все исполненное по договору комиссии и освободить комиссионера от обязательств, принятых им на себя перед третьим лицом по исполнению комиссионного поручения. При этом комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере, возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

Поэтому доходом комитента от операций по реализации товаров комиссионером признается вся полученная сумма выручки от реализации товаров в рамках договоров комиссии, включая комиссионное вознаграждение комиссионера.

Не имеют этой проблемы налогоплательщики, применяющие УСНО и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Ведь они при определении налоговой базы вправе учесть расходы по оплате услуг банка на основании пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ*(1).

Следующая неприятность для таких налогоплательщиков обнаруживается в Письме Минфина России от 22.07.2013 N 03-11-11/28614.

Фирма применяет УСНО с объектом "доходы". В связи с ликвидацией в добровольном порядке ее контрагента она отнесла в бухгалтерском учете на прочие расходы соответствующую сумму безнадежной к взысканию дебиторской задолженности за ранее поставленные ценности и оказанные услуги. Включается ли в базу по "упрощенному" налогу сумма указанной задолженности?

Как установлено в п. 1 ст. 346.17 НК РФ, датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках или в кассу, получения иного имущества, работ, услуг или имущественных прав, а также погашения задолженности налогоплательщику иным способом, то есть кассовым методом. В связи с этим на сумму безнадежной к взысканию "дебиторки", отнесенной фирмой в бухучете на прочие расходы, доходы, учитываемые при определении базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, корректироваться не должны.

Это ответ финансистов. Следует ли понимать их так, что, когда задолженность признается безнадежной, она должна попасть в налоговую базу и быть обложена единым налогом?

На наш взгляд, это неверно. Дело в том, что согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода, полученная в денежной или натуральной форме. Но ведь при списании нереальной к взысканию дебиторской задолженности никакой экономической выгоды компания на УСНО не получает. Следовательно, никакого дохода она не имеет.

Впрочем, иногда неприятности настигают и тех "упрощенцев", которые уплачивают единый налог с разницы между доходами и расходами. Таким налогоплательщикам, допустим, нет смысла использовать аутсорсинг (см., например, письма ФНС России от 16.08.2013 N АС-4-3/14960@ и Минфина России от 20.12.2012 N 03-11-06/2/147).

Перечень расходов, на которые "упрощенцы" могут уменьшать полученные доходы, указанный в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, носит ограниченный характер и не предусматривает расходы на оплату услуг по предоставлению работников сторонними организациями для участия в производственном процессе или для выполнения иных функций, связанных с производством или реализацией услуг. Поэтому названные расходы при определении налоговой базы не учитываются.

Кстати, судьи поддерживают налоговиков, как, например, в постановлениях ФАС ЗСО от 16.11.2006 N Ф04-7556/2006(28356-А46-29) и от 23.01.2007 N Ф04-8833/2006(29967-А46-27).

А вот тут "упрощенцы" на "доходах" неожиданно получают преимущество: им как раз применять аутсорсинг можно, так как их затраты при расчете налога все равно не учитываются.

УСНО и курсовые разницы

В Письме Минфина России от 27.06.2013 N 03-11-06/2/24455 был рассмотрен вопрос об учете курсовых разниц.

Фирма работает в порту с иностранными партнерами - обеспечивает перевалку грузов. Она действует в качестве агента, а непосредственно услуги оказывают другие российские компании. От иностранных партнеров агент получает сумму в иностранной валюте, а с российскими контрагентами рассчитывается рублями. В результате появляются курсовые разницы. Если они положительные, следует ли их учитывать в доходах при расчете единого налога при УСНО?

Финансисты отвечают отрицательно.

С 01.01.2013 в соответствии с п. 5 ст. 346.17 НК РФ переоценка имущества в виде валютных ценностей и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, в связи с изменением официального курса инвалюты к рублю, установленного ЦБР, при применении УСНО не производится, доходы и расходы от указанной переоценки не определяются и не учитываются.

Согласно п. 3 ст. 346.18 НК РФ доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами и расходами, выраженными в рублях. При этом такие доходы и расходы пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБР, установленному соответственно на дату получения доходов или на дату возникновения расходов.

"Упрощенцы" при определении объекта налогообложения не учитывают доходы, предусмотренные в ст. 251 НК РФ, в частности, в виде имущества, поступившего агенту в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных агентом за принципала, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов агента в соответствии с условиями заключенных договоров (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Исходя из п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках или в кассу, получения иного имущества, работ, услуг или имущественных прав, а также погашения задолженности налогоплательщику иным способом.

Таким образом, курсовая разница от сумм агентского вознаграждения будет автоматически учитываться налогоплательщиком при фактическом получении агентского вознаграждения в момент его получения. А вот возмещение понесенных затрат агента со стороны принципала на расчет налога никакого влияния не оказывает.

УСНО и недвижимость

"Упрощенец" с объектом налогообложения "доходы минус расходы" приобрел жилую квартиру с целью ее реконструкции под офис и последующей перепродажи. Имеет ли он право для целей расчета единого налога учесть расходы по реконструкции квартиры, в том числе стоимость приобретенных материалов, используемых для ее реконструкции, а также расходы по оплате услуг сторонних подрядчиков по проектным работам и услуг по переводу квартиры из жилого в нежилой фонд?

Финансисты ответили отрицательно (Письмо от 07.08.2013 N 03-11-06/2/31778).

В статье 38 НК РФ определено, что товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Таким образом, квартира, приобретенная налогоплательщиком для дальнейшей реализации, признается товаром.

В соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики на УСНО, уплачивающие налог с разницы между доходами и расходами, при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на расходы по оплате товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (таковая уменьшается на сумму "входного" НДС - пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), а также на расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров. При этом расходы по реконструкции, проектным работам, переводу квартиры из жилого в нежилой фонд здесь не предусмотрены.

Тем не менее финансисты все-таки кое-что не учли.

В данной ситуации нельзя говорить, что компания перепродает один и тот же товар. Ведь жилая квартира и офисное помещение - разные виды недвижимости! Как минимум из-за того, что для превращения квартиры в офис требуется ее перевод из жилого фонда в нежилой. Значит, и товары это разные. Таким образом, ни о какой обычной перепродаже речь здесь не идет. А затраты, способствующие превращению одного вида товаров в другой, все же могут быть учтены при расчете УСНО.

"Упрощенцам", которые затеяли дорогостоящее строительство, Письмо Минфина России от 01.10.2013 N 03-07-15/40631 может помочь в возмещении "входного" НДС.

В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы на сооружение основных средств в период применения УСНО принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.

Согласно п. 6 ст. 346.25 НК РФ при переходе налогоплательщика с УСНО на общий режим налогообложения суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применявшему УСНО, при приобретении им товаров, работ, услуг, имущественных прав, которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении данной системы налогообложения, принимаются к вычету в порядке, предусмотренном в гл. 21 НК РФ. Поэтому суммы НДС по товарам, работам, услугам, имущественным правам, приобретенным, но не использованным при применении УСНО, подлежат вычету в порядке, установленном в гл. 21 НК РФ.

Таким образом, если в периоде применения "упрощенки" объекты капитального строительства в эксплуатацию не вводились, то есть не использовались при применении данной системы налогообложения, после перехода компании на общий режим налогообложения суммы НДС по товарам, работам, услугам, предъявленные подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, а также суммы налога по товарам, работам, услугам, приобретенным для выполнения этих работ, подлежат вычету в обычном порядке*(2).

Так что если сумма "входного" НДС, накопленного при строительстве объекта, не введенного в эксплуатацию, достаточно велика, то есть смысл перейти с "упрощенки" на общую систему налогообложения, чтобы получить этот вычет.

А вот Письмо Минфина России от 14.10.2013 N 03-11-06/2/42626 совсем не такое приятное. Компания, применявшая УСНО, обанкротилась. В залоге у банка находилось дорогостоящее имущество (стоимостью 70 000 000 руб.). В результате банкротства оно перешло в собственность банка.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом другому лицу. Как установлено в п. 1 ст. 334 ГК РФ, в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами залогодателя, за изъятиями, установленными Законом РФ от 29.05.1992 N 2872-1 "О залоге". Другими словами, заложенное имущество переходит в собственность залогодержателя. Исходя из этого стоимость движимого и недвижимого имущества, переданного залогодателем в погашение задолженности залогодержателю, должна быть учтена в составе доходов от реализации залогодателя в размере суммы погашенного долга по кредиту.

И если в результате такой реализации будет допущено превышение предельного размера доходов от реализации, предусмотренного в п. 4 ст. 346.13 НК РФ (а именно 60 000 000 руб.), залогодатель обязан перейти с УСНО на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором допущено данное превышение. В результате компании-банкроту еще придется уплатить НДС с реализации имущества, так как в рассматриваемом случае суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, в том числе НДС, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном налоговым законодательством РФ для вновь созданных организаций или предпринимателей.

А.В. Анищенко,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 6, март 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Такое же мнение было высказано в письмах УМНС по г. Москве от 15.12.2003 N 2109/69433 и Минфина России от 21.11.2007 N 03-11-04/2/280.

*(2) Также можно посмотреть письма Минфина России от 16.05.2013 N 03-07-11/17002 и УФНС по г. Москве от 24.06.2010 N 16-12/066289.