Вопрос: В организации, применяющей УСН, на счете 10.5 учитываются ГСМ, которые были приобретены самой организацией по своей топливной карте, но непосредственно в ее распоряжение ГСМ не поступали - фактически при этом были заправлены автомобили другой организации (подрядчика, с которым организация работает). Организация-подрядчик впоследствии расходы возместит, заправка её автомобилей не безвозмездна. Кроме того, обе организации принадлежат одному и тому же собственнику. Подлежит ли налогообложению акцизами данная реализация ГСМ? Как следовало отражать приобретенное организацией по топливной карте топливо в её бухгалтерском учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2014 г.)

В организации, применяющей УСН, на счете 10.5 учитываются ГСМ, которые были приобретены самой организацией по своей топливной карте, но непосредственно в ее распоряжение ГСМ не поступали - фактически при этом были заправлены автомобили другой организации (подрядчика, с которым организация работает). Организация-подрядчик впоследствии расходы возместит, заправка её автомобилей не безвозмездна. Кроме того, обе организации принадлежат одному и тому же собственнику.

Подлежит ли налогообложению акцизами данная реализация ГСМ? Как следовало отражать приобретенное организацией по топливной карте топливо в её бухгалтерском учете?

Акцизы

В соответствии с пп.пп. 7-10 п. 1 ст. 181 НК РФ автомобильный бензин, дизельное топливо и моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей признаются подакцизным товаром.

При этом реализация подакцизных товаров на территории РФ не непосредственным их производителем на основании ст. 182 НК РФ не создает объекта налогообложения акцизами по правилам главы 22 НК РФ, а потому в рассматриваемом случае организация, не являющаяся его производителем, не является налогоплательщиком акциза.

Бухгалтерский учет

Как следует из вопроса, топливо, фактически приобретенное при помощи топливной карты Вашей организации, непосредственно в ее распоряжение не поступало. Поэтому мы полагаем, что в данном случае не следовало отражать актив с применением счета 10 "Материалы". Такой вывод сделан нами на основании следующего.

Согласно ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются:

1) факты хозяйственной жизни;

2) активы;

3) обязательства;

4) источники финансирования его деятельности;

5) доходы;

6) расходы;

7) иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

В соответствии с п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

- используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

- предназначенные для продажи;

- используемые для управленческих нужд организации.

Товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи.

Аналогичные нормы содержатся в п. 2 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н) (далее - Методические указания).

В то же время п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997) определяет, что активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.

Это значит, что, несмотря на то, что Ваша организация была указана в качестве получателя топлива в документах поставщика ГСМ (поскольку именно с помощью топливной карты вашей фирмы происходил расчет за топливо), в бухгалтерском учете поступление ТМЦ в качестве актива не отражается. Ведь ТМЦ в рассматриваемой ситуации не предназначены для использования в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции и в управленческих целях, а также не приобретаются с целью перепродажи.

Кроме того, такие ценности фактически в организацию не поступали и на учет не принимались.

Пунктом 8 ст. 3 Закона N 402-ФЗ определено, что факт хозяйственной жизни - это сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств. Частью 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ установлено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Движение (отпуск) заправленного в автомобили другой организации ГСМ не является фактом хозяйственной жизни Вашей организации, значит, не отражается в бухгалтерском учете. Кроме того, выбытие фактически не поступившего актива при его реализации не может быть зафиксировано в документообороте Вашей организации в соответствии с Методическими указаниями.

Следовательно, не выполняются требования для того, чтобы организация обязана была принять к бухгалтерскому учету такие ценности в качестве МПЗ. Мы полагаем, что учитывать топливо на счете 10 "Материалы" не следует.

Также в результате обсуждаемых операций у организации не возникает ни доходов, ни расходов.

Учитывая положения ст. 5 Закона N 402-ФЗ, мы считаем, что в учете организации следует отразить обязательства (обязательство Вашей организации перед поставщиком ГСМ и обязательство организации, залившей топливо в бак своих автомобилей, перед Вашей фирмой).

То есть в учете будет отражено не движение топлива, оплата за которое произведена топливной картой Вашей организации, но использованного на нужды другой стороны, а возникновение обязательств. На наш взгляд, операции могут быть отражены записями:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по переданной топливной карте" Кредит 60 (76), субсчет "Расчеты с поставщиком";

- стоимость топлива, израсходованного на нужды сторонней организации (на основании бухгалтерской справки, документов поставщика и писем организации, чьи машины были заправлены топливом).

В последующем при согласовании сторонами порядка возмещения расходов (например, Ваша компания оплатила поставщику ГСМ за заправку чужого автомобиля на основании письма с просьбой об оплате. Впоследствии другая организация перечислила средства или же оказала вам услугу, выполнила работу, реализовала имущество и пр.) в учете Вашей организации следует отразить или поступление средств, или зачет взаимных требований в зависимости от согласованного сторонами способа.

Высказанная точка зрения является нашим экспертным мнением, но мы полагаем, что его использование позволит избежать ряда возможных вопросов, связанных именно с поступлением и отпуском ГСМ.*(1)

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Волкова Ольга

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

20 марта 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В соответствии с п. 12 ч. 1 ст. 12 Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" подлежит лицензированию эксплуатация взрывопожароопасных производственных объектов. Лицензирующим органом данного вида деятельности является Ростехнадзор (смотрите Перечень федеральных органов исполнительной власти, осуществляющих лицензирование конкретных видов деятельности, утвержденных постановлением Правительства РФ от 21.11.2011 N 957).

Согласно п. 2 Положения о лицензировании эксплуатации взрывопожароопасных и химически опасных производственных объектов I, II и III классов опасности, утвержденного постановлением Правительства РФ от 10.06.2013 N 492, эксплуатация взрывопожароопасных и химически опасных производственных объектов I, II и III классов опасности включает в себя выполнение работ на них по перечню согласно приложению. Пункты 1, 2, 4 перечня относят к таким работам и услугам, в том числе, получение, использование и хранение воспламеняющихся, окисляющих, горючих, взрывчатых веществ, определенных приложением 1 к Федеральному закону от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов".

В п. 1.2 приказа Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору от 29.10.2007 N 741 "Об исполнении постановления Правительства Российской Федерации от 02.10.2007 N 631 и организации надзора в области промышленной безопасности на объектах, эксплуатирующих автозаправочные станции" указано, что соответствующему лицензированию подлежит эксплуатация топливозаправочных пунктов организаций (ведомственных автозаправочных станций) и объектов, предназначенных для осуществления оптовой торговли бензином и дизельным топливом, не осуществляющих деятельность по розничной торговле бензином и дизельным топливом.

При отсутствии таких объектов, а лишь на основании отраженных в бухгалтерском учете операций по движению топлива считаем необоснованным применение к Вашей организации данных положений.