Вопрос: Заказчику-застройщику в январе 2014 года по выполненным в этом месяце строительно-монтажным работам подрядчик представил первичные документы (КС-2, КС-3) и выставил соответствующий счет-фактуру. В оформленной в феврале 2014 года справке о стоимости выполненных работ (форма N КС-3) отражены работы, выполненные в феврале 2014 года, и отдельно частично сторнированы некоторые позиции строительно-монтажных работ за январь 2014 года, то есть отражены со знаком "минус". Соответствующие записи сделаны и в выставленном в феврале 2014 года счете-фактуре. Каков порядок документального оформления изменения данных прошлого месяца?(ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2014 г.)

Заказчику-застройщику в январе 2014 года по выполненным в этом месяце строительно-монтажным работам подрядчик представил первичные документы (КС-2, КС-3) и выставил соответствующий счет-фактуру.

В оформленной в феврале 2014 года справке о стоимости выполненных работ (форма N КС-3) отражены работы, выполненные в феврале 2014 года, и отдельно частично сторнированы некоторые позиции строительно-монтажных работ за январь 2014 года, то есть отражены со знаком "минус". Соответствующие записи сделаны и в выставленном в феврале 2014 года счете-фактуре.

Каков порядок документального оформления изменения данных прошлого месяца (сторнирование некоторых позиций строительно-монтажных работ)? Как должны оформляться акт о приемке выполненных работ (форма N КС-2), справка о стоимости выполненных работ (форма N КС-3) и счет-фактура?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

При изменении данных прошлого месяца (сторнировании некоторых позиций строительно-монтажных работ) записи в первичные документы, подтверждающие выполнение работ, в текущем месяце не вносятся. Исправлению подлежат первичные документы прошлого месяца.

При внесении подрядчиком исправлений в первичные документы (КС-2, КС-3) на дату исправления составляется корректировочный счет-фактура.

Обоснование вывода:

По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену (п. 1 ст. 740 ГК РФ).

Пунктом 4 ст. 753 ГК РФ предусмотрено, что сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами.

На основании частей 1 и 3 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) и п.п. 12, 15 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, каждый факт хозяйственной жизни организации подлежит оформлению первичными учетными документами, которые должны быть составлены в момент его совершения, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.

В рассматриваемом случае по выполненным в прошлом периоде объемам строительно-монтажных работ подрядчиком был оформлен акт выполненных работ, а также выставлен в адрес заказчика соответствующий счет-фактура. Заказчиком указанные объемы выполненных строительно-монтажных работ были приняты и отражены в бухгалтерском и налоговом учете в том же периоде на основании полученных от подрядчика документов.

В то же время гражданское законодательство не запрещает сторонам договора подряда согласовывать изменение объема сданных подрядчиком и принятых заказчиком работ. Как отмечает судебная практика, подписание акта сдачи результата работ не препятствует сторонам договора предъявлять друг другу возражения, связанные с объемом, стоимостью, качеством отраженных в акте работ, при наличии к тому оснований (смотрите п.п. 12, 13 обзора практики разрешения споров по договору строительного подряда (приложение к информационному письму Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51)).

Поэтому подписание сторонами актов выполненных работ в прошлом периоде не исключает возможность установить впоследствии, что объем и стоимость отраженных в первичных учетных документах работ не соответствует объему и стоимости работ, фактически выполненных подрядчиком в соответствии с условиями договора.

Порядок отражения изменения объемов и соответствующей корректировки стоимости ранее выполненных подрядчиком и принятых заказчиком строительно-монтажных работ в бухгалтерском и налоговом учете организаций, а также возникновение у сторон обязанностей по пересчету налоговых обязательств и представлению в налоговый орган уточненных налоговых деклараций, на наш взгляд, зависят от конкретных обстоятельств, с которыми связана такая корректировка.

В случае, когда изменение объемов и, соответственно, стоимости ранее выполненных работ происходит в связи с изменением сторонами условий договора (например в связи с необходимостью проведения дополнительных видов (объемов) работ, замены одних видов работ другими либо, напротив, отсутствием такой необходимости по сравнению с ранее оговоренными сторонами видами (объемами) работ, изменением уровня цен по сравнению с согласованными в договоре и т.п.), такая корректировка, на наш взгляд, не может рассматриваться как ошибка (искажение), допущенная при исчислении налоговой базы, и не является основанием для внесения изменений (исправлений) в бухгалтерский и налоговый учет прошлых периодов, а должна быть отражена в учете после подписания сторонами соответствующих дополнительных соглашений и оформления необходимых документов (смотрите, например, постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.07.2011 N 19АП-7149/10).

Если изменение объемов выполненных работ не связано с изменением условий договора, а происходит в результате несоответствия фактически выполненных подрядчиком объемов работ указанным в ранее подписанных сторонами актах выполненных работ, установленного по итогам проведенной ревизии, в связи с завышением подрядчиком объемов и, соответственно, стоимости выполненных строительно-монтажных работ (как в рассматриваемом случае), то, полагаем, речь идет об исправлении ошибок (искажений), допущенных при оформлении первичных учетных документов и, следовательно, о необходимости внесения соответствующих изменений (исправлений) в бухгалтерский и налоговый учет прошлых периодов и пересчете налоговых обязательств.

Напомним, что в первичном учетном документе допускаются исправления, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. Внесенное исправление должно содержать дату этого исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц (часть 7 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Исправление ошибки в первичном документе производится в соответствии с разделом 4 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР 29.07.1983 N 105 (далее - Положение N 105). Одной чертой зачеркиваются неправильный текст или суммы и надписываются над зачеркнутым исправленный текст или суммы. При этом зачеркивание производится таким образом, чтобы можно было прочитать исправленное. Исправление ошибки должно быть подтверждено надписью "исправлено" и подписью лиц, подписавших документ, а также должна быть проставлена дата исправления (п.п. 4.2 и 4.3 Положения N 105).

В рассматриваемом случае исправления объемов выполненных подрядчиком работ будут вноситься в ранее подписанные сторонами акты выполненных работ в текущем налоговом периоде после оформления результатов проведенной заказчиком ревизии.

Абзацем третьим п. 3 ст. 168 НК РФ предусмотрено, что при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ.

Согласно п. 10 ст. 172 НК РФ к такими документам относятся: договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав).

Отметим, что норма п. 10 ст. 172 НК РФ не ограничивает налогоплательщика, какими именно первичными документами должно быть оформлено изменение стоимости и (или) объемов выполненных работ или каким образом они должны быть оформлены, главное требование - чтобы этот документ подтверждал согласие покупателя на такие изменения.

Согласие покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) выражается в подписании двустороннего документа (п. 1 ст. 420, п. 4 ст. 421, п. 1 ст. 450 ГК РФ). Одностороннее уведомление покупателя об изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) возможно, на наш взгляд, только в случае, если это предусмотрено условиями договора (п. 3 ст. 450 ГК РФ).

ФНС России в письме от 11.04.2012 N ЕД-4-3/6103@ пояснила, что корректировочные счета-фактуры выставляются продавцом при наличии указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ документов, в частности на основании первичного документа (двустороннего акта), подтверждающего согласие покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров в связи с уточнением количества отгруженных товаров.

В рассматриваемой ситуации исправленные надлежащим образом акты выполненных работ наряду с документами, оформленными организацией-заказчиком по результатам проведенной ревизии выполненных подрядчиком работ, по нашему мнению, могут быть основанием для составления подрядчиком корректировочных счетов-фактур и соответствующей корректировки сторонами налоговых обязательств по НДС (полагаем, что оформлять другие первичные документы, подтверждающие согласие (факт уведомления) заказчика на изменение стоимости выполненных работ в связи с уточнением их объемов, в данной ситуации нет необходимости).

В отношении применения корректировочных счетов-фактур налоговыми органами, в частности, разъяснялось, что корректировочные счета-фактуры выставляются продавцом в связи с изменением стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в результате уточнения количества этих отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в том числе в случае расхождения количества полученных покупателем товаров (объема принятых выполненных работ, оказанных услуг), по сравнению с количеством, указанным продавцом в накладных (актах) и счетах-фактурах, и, соответственно, изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в результате уточнения их количества, или при отказе покупателя от приемки части отгруженных товаров, обнаружении покупателем недостачи (недопоставки), брака товаров (смотрите, например, письма ФНС России от 01.02.2013 N ЕД-4-3/1406@, от 11.04.2012 N ЕД-4-3/6103@).

В письме ФНС России от 11.04.2012 N ЕД-4-3/6103@, в частности, отмечено, что счет-фактура выставляется после оформления отгрузочных документов, предусмотренных нормативно-правовыми актами РФ, в том числе товарно-транспортных накладных или товарных накладных. В связи с этим в части наименования товаров, их количества, цены и стоимости счет-фактура должен соответствовать отгрузочному документу, на основании которого выставлен. В случае если при составлении счета-фактуры при отгрузке товаров продавцом неправильно (ошибочно) указаны данные, например, о цене (тарифе), налоговой ставке и (или) количестве отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), то производится исправление возникших технических ошибок. При этом корректировочный счет-фактура не выставляется. В этих случаях в выставленный счет-фактуру следует внести соответствующие исправления.

Специалисты финансового ведомства также неоднократно разъясняли, что положениями НК РФ не предусмотрено выставление корректировочных счетов-фактур в случае, если изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) произошло в результате исправления ошибки, допущенной при оформлении счета-фактуры в отношении отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). В этом случае в счета-фактуры, выставленные при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), вносятся исправления путем составления новых экземпляров счетов-фактур в порядке, установленном п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137) (смотрите, например, письма Минфина России от 23.08.2012 N 03-07-09/125, от 15.08.2012 N 03-07-09/119, от 08.08.2012 N 03-07-15/102, от 16.04.2012 N 03-07-09/36, ФНС России от 23.08.2012 N АС-4-3/13968@).

Например, исправления в выставленные ранее счета-фактуры вносятся в случае необходимости исправления технических ошибок, возникших из-за неправильного ввода данных о цене и (или) о количестве отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в информационные системы, используемые для ведения бухгалтерского и налогового учета, или при обнаружении в выставленных счетах-фактурах нарушений требований, установленных к счетам-фактурам НК РФ, а также ошибок, в том числе арифметических (смотрите, например, письма Минфина России от 13.04.2012 N 03-07-09/34, от 05.12.2011 N 03-07-09/46, от 30.11.2011 N 03-07-09/44).

То есть корректировочный счет-фактура выставляется только в том случае, если на момент выставления первоначального счета-фактуры он был составлен верно и данные, например, о цене (тарифе), налоговой ставке и (или) количестве отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), соответствовали данным, указанным в отгрузочных документах (товарных накладных, товарно-транспортных накладных, актах выполненных работ и т.п.).

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации данные об объемах выполненных строительно-монтажных работ, указанные в выставленном заказчику счете-фактуре, соответствовали объемам выполненных работ, указанным в акте выполненных работ подрядчиком и принятым заказчиком, при изменении стоимости выполненных работ в результате уменьшения объемов фактически выполненных работ по результатам проведенной заказчиком ревизии, подрядчик не позднее пяти календарных дней, считая со дня внесения исправлений в оформленный ранее акт выполненных работ либо оформления сторонами иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) заказчика на изменение стоимости выполненных работ, должен выставить заказчику корректировочный счет-фактуру в соответствии с абзацем третьим п. 3 ст. 168 НК РФ.

Внесение исправлений в выставленный ранее заказчику счет-фактуру путем составления нового экземпляра счета-фактуры в порядке, установленном п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 1137, при изменении стоимости выполненных работ в результате уточнения объема фактически выполненных подрядчиком работ положениями НК РФ не предусмотрено.

Корректировочный счет-фактура, выставленный заказчику при изменении стоимости выполненных строительно-монтажных работ в сторону уменьшения, в том числе в результате уменьшения объемов фактически выполненных подрядчиком работ, согласно п. 2 ст. 169 НК РФ, является основанием для применения подрядчиком вычета по НДС при выполнении требований, установленных п.п. 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ. Вычету у организации-подрядчика при уменьшении стоимости выполненных работ подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости выполненных работ до и после такого уменьшения (п. 13 ст. 171 НК РФ, п. 10 ст. 172 НК РФ).

В этом случае организация-подрядчик регистрирует корректировочный счет-фактуру в книге покупок при возникновении права на налоговые вычеты в порядке, установленном абзацем 1 п. 13 ст. 171 и п. 10 ст. 172 НК РФ (п. 12 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 1137). Дополнительный лист при этом не составляется.

То есть корректировка суммы НДС, исчисленной подрядчиком в прошлом налоговом периоде со стоимости выполненных строительно-монтажных работ исходя из объемов, указанных в акте выполненных работ при его оформлении (до внесения в него исправлений), производится в текущем налоговом периоде, поэтому обязанности представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НДС за прошлый налоговый период у организации не возникает.

У организации-заказчика в случае изменения стоимости выполненных строительно-монтажных работ в сторону уменьшения, в том числе в результате уменьшения объемов фактически выполненных подрядчиком работ, суммы НДС, принятые к вычету по этим работам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, в соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ, подлежат восстановлению.

Восстановлению подлежат суммы НДС в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости выполненных работ, до и после такого уменьшения.

При этом восстановление сумм НДС производится заказчиком в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

- дата получения заказчиком первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости выполненных работ;

- дата получения заказчиком корректировочного счета-фактуры, выставленного подрядчиком при изменении в сторону уменьшения стоимости выполненных работ.

При уменьшении стоимости приобретенных в истекшем налоговом периоде работ организация-заказчик регистрирует в книге продаж наиболее ранний из полученных от подрядчика документов - первичный документ об уменьшении стоимости приобретенных работ или корректировочный счет-фактуру (п. 14 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 1137).

То есть восстановление сумм НДС, принятых к вычету в прошлом налоговом периоде по выполненным строительно-монтажным работам, будет произведено организацией-заказчиком в текущем налоговом периоде, когда она получит первичный документ на изменение в сторону уменьшения стоимости ранее выполненных работ и (или) корректировочный счет-фактуру, поэтому обязанности представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию за прошлый налоговый период у нее не возникает.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ситдиков Ирек

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

17 марта 2014 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.