Утрата права на применение ПСН при неуплате налога в установленные сроки (Н.В. Лебедева, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2014 г.)

Утрата права на применение ПСН при неуплате налога в установленные сроки

Предприниматели, перешедшие на ПСН, уплачивают налог в установленные сроки. Если он уплачен не будет, ИП утратит право на применение этого режима налогообложения. Какие последствия могут наступить, если патентов несколько, а налог не уплачен только по одному? Какой режим налогообложения предприниматель должен будет применять в отношении деятельности, по которой применялась ПСН? В какие сроки он может перейти по данному виду деятельности на УСНО или на спецрежим в виде ЕНВД?

Сроки уплаты стоимости патента

Согласно п. 2 ст. 346.51 НК РФ предприниматель, перешедший на ПСН, уплачивает налог по месту постановки на учет в налоговом органе. Если патент получен на срок до 6 месяцев, он перечисляется полностью в срок не позднее 25 календарных дней после начала его действия.

В отношении патента, полученного на срок от 6 месяцев до календарного года:

- 1/3 суммы налога уплачивается в срок не позднее 25 календарных дней после начала действия патента;

- 2/3 суммы налога - в срок не позднее 30 календарных дней до дня окончания налогового периода.

Напомним, что налоговым периодом в силу ст. 346.49 НК РФ признается календарный год либо срок, на который выдан патент (если он выдан на срок менее календарного года).

Если сроки нарушены

Неуплата налога в установленные сроки является одним из оснований для утраты предпринимателем права на применение ПСН (пп. 3 п. 6 ст. 346.45 НК РФ*(1)). В такой ситуации он должен перейти на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент.

Например, если предприниматель получил патент на период с 01.01.2014 по 30.09.2014, но в течение данного периода им было допущено нарушение срока уплаты налога, он считается утратившим право на применение ПСН и перешедшим на общий режим налогообложения с 01.01.2014 (Письмо Минфина РФ от 23.09.2013 N 03-11-09/39224).

Напомним, что с 01.01.2014 при утрате права на применение ПСН по указанной причине предприниматель не должен подавать об этом соответствующее заявление*(2). Согласно поправкам, внесенным Федеральным законом от 02.12.2013 N 334-ФЗ в п. 8 ст. 346.45 НК РФ, предприниматель обязан заявить в налоговый орган об утрате права на применение ПСН по основаниям, указанным в пп. 1 и 2 п. 6 ст. 346.45 НК РФ. Такое основание, как неуплата налога в установленные сроки, содержится в пп. 3 этого пункта. Из чего следует, что налоговики сами будут снимать предпринимателя с учета в качестве плательщика на ПСН. Новой редакцией п. 3 ст. 346.46 НК РФ установлено, что предприниматель снимается с учета в налоговом органе в течение 5 дней со дня окончания срока уплаты налога.

Обратите внимание, что Приказом ФНС РФ от 05.02.2014 N ММВ-7-3/39@ внесены изменения в Приказ ФНС РФ от 14.12.2012 N ММВ-7-3/957@, которым утверждены формы документов для применения ПСН. Вместе с тем в форму 26.5-3 "Заявление об утрате права на применение патентной системы налогообложения" никаких поправок внесено не было и в нем так же числятся все три (а не два) основания утраты права на применение ПСН. Соответствующие поправки внесены только в форму 26.5-5 "Сообщение о несоответствии требованиям применения патентной системы налогообложения". Можно предположить, что таким образом за предпринимателем оставлено право подать заявление об утрате права на применение ПСН при несвоевременной уплате налога.

Заметим, что и до внесения поправок отсутствие заявления от предпринимателя об утрате им права на применение ПСН не было препятствием для снятия его с учета в налоговом органе в качестве плательщика патента. В Письме от 23.09.2013 N 03-11-09/39224 Минфин разъяснил, что такой предприниматель, в установленный срок не уплативший налог и не подавший заявление об утрате права на применение данного налогового режима, снимается с учета в налоговом органе в качестве плательщика, применяющего ПСН, с календарного дня, следующего за календарным днем, в котором истек срок уплаты суммы налога, предусмотренный п. 2 ст. 346.51 НК РФ.

Порядок уплаты налога

После утраты права на применение ПСН налоги, подлежащие уплате в соответствии с общим режимом налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством для вновь зарегистрированных предпринимателей (п. 7 ст. 346.45 НК РФ). Пени при несвоевременной уплате авансовых платежей по налогам общего режима налогообложения в течение того периода, на который был выдан патент, не уплачиваются.

Также НДФЛ, подлежащий уплате за налоговый период, в котором предприниматель утратил право на применение ПСН, уменьшается на сумму налога, уплаченного в связи с применением ПСН.

При этом после утраты права на применение ПСН налог, который не был уплачен предпринимателем в период применения этого режима (полностью или частично), взысканию не подлежит (Письмо ФНС РФ от 05.02.2014 N ГД-4-3/1890@). Соответственно, недоимки по этому налогу также не возникает (Письмо ФНС РФ от 03.12.2013 N ГД-4-3/21548).

Если предприниматель получил два или более патента, но по одному из них налог в установленные сроки не уплатил (полностью или частично), он считается утратившим право на применение ПСН и перешедшим на общий режим налогообложения только по тому патенту, по которому налог не был уплачен (полностью или частично) (Письмо Минфина РФ от 20.01.2014 N 03-11-09/1405). Напомним, что право применять ПСН в целом по всем патентам утрачивается при наступлении случаев, установленных пп. 1, 2 п. 6 ст. 346.45 НК РФ (превышение доходов и численности работников).

Совмещение режимов и переход на другие режимы

Налоговым кодексом не запрещено совмещение УСНО и ПСН, а также ПСН с режимом в виде ЕНВД.

Совмещение ПСН и УСНО. Как уже было сказано, Налоговый кодекс обязывает предпринимателя, утратившего право на применение ПСН, в отношении этого вида деятельности перейти на общий режим налогообложения. А если предприниматель совмещал УСНО и ПСН, возникает вопрос, может ли он при утрате права на ПСН совмещать УСНО и общий режим налогообложения. Минфин в 2013 году на этот вопрос давал противоречивые разъяснения.

Так, в Письме от 18.03.2013 N 03-11-12/33 финансовый орган разъяснял, что если предприниматель, утративший право на применение ПСН в отношении деятельности по передаче в аренду нежилого помещения, одновременно применяет УСНО по иным видам деятельности, то за ним сохраняется право на применение УСНО в отношении указанного вида деятельности, а также в отношении остальных видов деятельности, по которым применяется "упрощенка".

При этом Минфин в данном письме заметил, что одновременное применение организациями и предпринимателями общего режима налогообложения и УСНО Налоговым кодексом не предусмотрено. Такой же позиции придерживается Конституционный суд (Определение от 16.10.2007 N 667-О-О).

В то же время в Письме от 07.03.2013 N 03-11-12/27 финансисты указали, что в отношении деятельности, по которой предприниматель утратил право на применение ПСН, он должен будет применять общий режим налогообложения, а в отношении другой деятельности вправе продолжить применять УСНО. Затем в дополнение к Письму N 03-11-12/27 Минфин выпустил Письмо от 08.04.2013 N 03-11-12/41: если предприниматель совмещал ПСН с УСНО и утратил право на применение ПСН по одному из оснований, предусмотренных п. 6 ст. 346.45 НК РФ, за период, на который был выдан патент, он обязан уплатить налоги в рамках общего режима налогообложения. При этом предприниматель вправе перейти на УСНО по виду деятельности, в отношении которой он применял ПСН, с даты снятия его с учета в качестве плательщика ПСН, при условии соблюдения ограничений, предусмотренных гл. 26.2 НК РФ. Аналогичные разъяснения даны в Письме от 23.01.2014 N 03-11-11/2346.

В такой ситуации можно было бы сказать, что финансовый орган сменил свою позицию и теперь не видит ничего криминального в том, что предприниматель за период, на который ему был выдан патент, будет совмещать УСНО и общий режим налогообложения. Однако в Письме от 22.01.2014 N 03-11-11/1897 Минфин привел разъяснения, аналогичные представленным в Письме от 18.03.2013 N 03-11-12/33, где опять же обратил внимание на то, что одновременное применение общего режима налогообложения и УСНО Налоговым кодексом не предусмотрено.

Систематизируем рассмотренные разъяснения в таблице.

Реквизиты письма Минфина	Совмещение УСНО и ПСН: порядок уплаты налогов при утрате права на применение ПСН	Примечание
От 18.03.2013 N 03-11-12/33	Сохраняется право на применение УСНО в отношении вида деятельности, по которому применялась ПСН, а также в отношении остальных видов деятельности, по которым применяется УСНО. Указывается, что одновременное применение общего режима налогообложения и УСНО Налоговым кодексом не предусмотрено	В данных письмах не уточняется, что разъяснения касаются и периода применения ПСН
От 22.01.2014 N 03-11-11/1897
От 07.03.2013 N 03-11-12/27	В отношении деятельности, по которой утрачено право на применение ПСН, - общий режим налогообложения, а в отношении другой деятельности индивидуальный предприниматель вправе продолжить применять УСНО
От 08.04.2013 N 03-11-12/41 (в дополнение к Письму от 07.03.2013 N 03-11-12/27)	За период, на который был выдан патент, предприниматель должен уплатить налоги в рамках общего режима налогообложения. При этом он вправе перейти на УСНО по виду деятельности, в отношении которой применялась ПСН, с даты снятия его с учета в качестве плательщика на ПСН, при условии соблюдения ограничений, предусмотренных гл. 26.2 НК РФ
От 23.01.2014 N 03-11-11/2346

Представленные разъяснения показывают, что неоднозначный момент возникает при совмещении ПСН с УСНО. Налоговый кодекс обязывает при утрате права на применение ПСН перейти на общий режим налогообложения, но в то же время совмещать УСНО с общим режимом нельзя. Похоже, что законодатели не учли этот момент и данная норма требует уточнения. В связи с этим автору сложно дать свою оценку рассмотренным разъяснениям, и в сложившейся ситуации видится один выход - обратиться за дополнительными разъяснениями к сотрудникам финансового органа.

Обратим внимание еще на один момент. В такой ситуации (утрата права на применение ПСН по причине неуплаты налога) в качестве даты снятия с учета в качестве плательщика ПСН, скорее всего, подразумевается дата, следующая за днем, в котором истек срок уплаты налога. Подтверждается это Письмом от 23.09.2013 N 03-11-09/39224 и п. 3 ст. 346.46 НК РФ, согласно которому предприниматель снимается с учета в течение 5 дней со дня истечения срока уплаты налога.

Если буквально читать п. 3 ст. 346.46 НК РФ, получается, что датой снятия с учета в налоговом органе предпринимателя является дата перехода его на общий режим налогообложения. Также согласно п. 2 этой статьи если предприниматель имеет несколько патентов, снятие его с учета в налоговом органе осуществляется по истечении срока действия всех патентов. Датой снятия с учета в налоговом органе в этом случае является дата истечения срока действия последнего патента (Письмо ФНС РФ от 29.12.2012 N ПА-4-6/22635@).

После утраты права на ПСН - на режим в виде ЕНВД. Если предприниматель по виду деятельности, по которому он утратил право на применение ПСН, решит перейти на уплату ЕНВД, он должен будет в течение 5 дней со дня начала применения "вмененки" подать заявление о постановке его на учет в качестве плательщика данного налога (ст. 346.28 НК РФ). При этом датой постановки его на учет в качестве плательщика ЕНВД будет признаваться дата начала применения режима в виде ЕНВД, указанная им в заявлении.

Заметим, что в Письме от 23.01.2014 N 03-11-11/2346 финансовый орган дает разъяснения, почему-то ссылаясь на прежние редакции п. 8 ст. 346.45, п. 3 ст. 346.46 НК РФ, обязывающие предпринимателя подавать заявление об утрате права на применение ПСН во всех случаях, перечисленных в п. 6 ст. 346.45 НК РФ. Отсюда и соответствующие выводы, что если датой начала применения режима в виде ЕНВД будет являться дата, следующая за указанной налогоплательщиком в заявлении об утрате права на ПСН, то обязанность уплатить налоги в рамках общего режима налогообложения у него возникает только за период, в котором он применял ПСН. Но, как мы уже сказали, согласно поправкам, внесенным в гл. 26.5 НК РФ, подача заявления об утрате права на применение ПСН при неуплате стоимости патента сейчас является правом, а не обязанностью предпринимателя. При переходе на уплату ЕНВД датой начала применения "вмененки" может стать также дата, следующая за календарным днем, в котором истек срок уплаты налога по ПСН, главное, успеть подать заявление в течение 5 дней.

* * *

Итак, если предприниматель не уплатит стоимость патента в сроки, установленные п. 2 ст. 346.51 НК РФ, он с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, должен перейти на общий режим налогообложения.

В ситуации, когда у предпринимателя несколько патентов, но налог не уплачен только по одному из них, право на применение ПСН он утратит только по тому патенту, стоимость которого он не оплатил.

При совмещении ПСН и УСНО ситуация, возникающая после утраты права на применение ПСН, является неоднозначной, требующей либо уточнений положений гл. 26.5 НК РФ, либо четких разъяснений чиновников.

На спецрежим в виде ЕНВД предприниматель имеет право перейти со дня, следующего за днем, в котором истек срок уплаты налога по ПСН. За период, на который ему был выдан патент, он обязан уплатить налоги в рамках общего режима налогообложения.

Н.В. Лебедева,

редактор журнала

"Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В подпункте 1 этого пункта указано превышение доходов, а в пп. 2 - превышение численности.

*(2) Подробнее об этом читайте в статье "Изменения в патентной системе налогообложения и в исчислении страховых взносов в ПФР", N 1, 2014.