Джаарбеков С.М. Типичные ошибки налогообложения в группах компаний: договор безвозмездного пользования. - Специально для системы ГАРАНТ, 2014 г.

Типичные ошибки налогообложения в группах компаний: договор безвозмездного пользования

Гражданский кодекс России предусматривает возможность заключения договора безвозмездного пользования (ссуды) (глава 36).

По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 689 ГК РФ).

Договор безвозмездного пользования по своей сути является арендой без арендной платы.

Такой договор применяют тогда, когда есть необходимость передать во временное пользование имущество, но не желают вводить в расходы получателя - компанию группы.

Следует отметить, что заключение такого договора не выгодно с налоговой точки зрения для обеих сторон, по следующим причинам.

Ссудополучатель (получатель имущества в пользование)

Ссудополучатель должен признать рыночную стоимость сэкономленной арендной платы как доход. Это прямо предусмотрено в п. 2 Информационного Письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".

Рассматривая вопрос о признании ссудополучателем дохода в виде рыночной стоимости сэкономленной арендной платы ВАС РФ отметил, что такой доход является налогооблагаемым в силу п. 8 ст. 250 НК РФ (внереализационный доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав). Высший судебный орган отметил, что эта норма применяется и при безвозмездном получении права пользования вещью.

Тот факт, что Информационное Письмо Президиума ВАС РФ довольно старое (2005 год) не должно смущать. Дело в том, что нормы, на которые ВАС РФ ссылается в своем письме, не претерпели существенных изменений - п. 8 ст. 250 НК РФ по своей сути не менялся, а положения ст. 40 НК РФ о рыночной оценке доходов с 1 января 2012 года регулируются аналогичным, по сути, разделом V.I НК РФ.

На применимость указанной выше позиции ВАС РФ указывает тот факт, что суды, рассматривая вопрос о доходах ссудополучателя, ссылаются на п. 2 Информационного Письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.09.2013 по делу N А42-3501/2012, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.06.2013 по делу N А81-2939/2012, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.08.2013 по делу N А58-7370/2012).

Этого же подхода придерживается и Минфин РФ (например, Письмо Минфина России от 12.05.2012 N 03-03-06/1/243).

Если ссудодатель владеет более 50% доли уставного капитала ссудополучателя (или наоборот), то можно ли в рассматриваемом случае ссудополучателю применить льготу по пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ?

Подпункт 11 п. 1 ст. 251 НК РФ предусматривает, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации.

Следует отметить, что буквальное прочтение текста этой нормы приводит к выводу, что данная льгота распространяется только на получение безвозмездно имущества, но не имущественных прав.

Дело в том, что НК РФ разделяет понятия "имущество"и "имущественные права". Так, п. 2 ст. 38 НК РФ определяет, что под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

Получение же ссудополучателем во временное пользование имущества есть получение имущественных прав (но не имущества). К сожалению, Минфин РФ и судебная практика восприняли этот подход, поэтому применять льготу в рассматриваемой ситуации не рекомендую (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.03.2009 N А33-4100/08-Ф02-1119/09, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2011 N 15АП-7398/2011).

Ссудодатель (тот, кто передает имущество в пользование)

- Ссудодатель не вправе начислять амортизацию по переданному в безвозмездное пользование имуществу.

Запрет на начисление амортизации по имуществу, переданному в безвозмездное пользование прямо указан в п. 3 ст. 256 НК РФ, который указывает, что из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование.

По таким основным средствам начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла указанная передача, начисление амортизации не производится (п. 2 ст. 322 НК РФ).

- Расходы по передаче имущества в безвозмездное пользование не признаются для целей налогообложения.

НК РФ устанавливает, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей (п. 16 ст. 270 НК РФ).

3) Стоимость безвозмездно оказанной услуги по аренде подлежит обложению НДС, как безвозмездная реализация услуги.

Объектом налогообложения НДС признается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе (п. 1 ст. 146 НК РФ).

НДС исчисляется с рыночной стоимости услуг по аренде такого имущества (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Примеры судебных решений в пользу налогового органа:

Постановление ФАС Поволжского округа от 24.11.2011 по делу N А57-9351/2010

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.05.2011 по делу N А46-8306/2010

Постановление ФАС Уральского округа от 20.08.2007 N Ф09-6476/07-С2 по делу N А60-1189/07;

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.10.2006 N Ф04-6725/2006(27205-А27-26) по делу N А27-5512/2006-6;

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2002 N А56-29727/01;

Постановление ФАС Уральского округа от 03.12.2002 N Ф09-2516/02-АК;

Постановление ФАС Центрального округа от 02.09.2003 N А54-619/03-С18

Причем, ссудополучатель не будет вправе принять к вычету НДС, уплаченный ссудодателем (ст. 171, 172 НК РФ).

Решение вопроса

Рассмотренный выше анализ показывает, что у договора безвозмездного пользования очень много налоговых недостатков. Следует избегать заключения таких договоров.

Если есть потребность передать имущество во временное пользование другой организации группы, то можно рекомендовать заключать договоры аренды. В этом случае, у арендодателя будут начисляться доходы и НДС, но у арендатора, на те же суммы, будут начисляться расходы и приниматься вычету суммы НДС.

Пример

Организация 1 передает во временное пользование цех Организации 2 сроком на 1 месяц. Рыночная стоимость аренды цеха 118 тыс. рублей с учетом НДС.

Вариант 1 - Имущество передается по договору безвозмездного пользования.

Организация 1

Исчисляет НДС 18 тыс. рублей в месяц

Не начислят амортизацию по цеху 1 месяц

Организация 2

Включает в доход по налогу на прибыль 100 тыс. рублей.

Вариант 2 - Имущество передается по договору аренды.

Организация 1

Исчисляет НДС 18 тыс. рублей в месяц

Включает в доход по налогу на прибыль 100 тыс. рублей

Организация 2

Принимает к вычету НДС в сумме 100 тыс. рублей.

Включает в расход по налогу на прибыль 100 тыс. рублей.

Как следует из примера, в случае с арендой (вариант 2), налоговых потерь в сумме по обеим компаниям нет (доходы и НДС Организации 1 равны расходам и вычету по НДС Организации 2).

В случае с безвозмездным пользованием (вариант 1), налоговых потерь слишком много.

С.М. Джаарбеков,

партнер ЗАО "МЦФЭР-консалтинг",

аттестованный аудитор