Способы исчисления НДС при использовании льготы в отношении работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества (М.О. Денисова, "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2014 г.)

Способы исчисления НДС при использовании льготы в отношении работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества

Мы продолжаем разговор о практическом применении управляющими организациями налоговых льгот, начатый в статье М.О. Денисовой "Применение льготы по НДС", N 11, 2013 (где были обозначены основные сложности использования льгот, установленных пп. 29 и 30 п. 3 ст. 149 НК РФ), и продолженный в N 1, 2014 (относительно налогообложения коммунальных услуг).

Норма и разъяснения по ее применению

В подпункте 30 п. 3 ст. 149 НК РФ указано, что реализация работ (услуг) по содержанию общего имущества освобождается от налогообложения (не подлежит налогообложению) у УК при условии, что они приобретают такие работы (услуги) у третьих лиц, непосредственно выполняющих (оказывающих) работы (услуги) по содержанию общего имущества.

Согласно разъяснениям Минфина (Письмо от 23.12.2009 N 03-07-15/169, которое доведено до сведения налоговых органов Письмом ФНС РФ от 02.02.2010 N ШС-17-3/20@, Письмо от 17.03.2011 N 03-07-11/52) в рамках изучаемой нормы от налогообложения освобождается, во-первых, реализация тех работ (услуг), которые выполняются (оказываются) управляющими организациями в соответствии с п. 11 Правил содержания общего имущества (в этом пункте раскрывается перечень мероприятий, относящихся к содержанию и ремонту общего имущества). С абсолютной уверенностью можно утверждать, что составить более полное представление о перечне льготируемых операций можно при помощи Минимального перечня услуг и работ, необходимых для обеспечения надлежащего содержания общего имущества в МКД*(1). Во-вторых, не подлежит налогообложению реализация тех работ (услуг), которые реализуются потребителям по стоимости их приобретения у третьих лиц.

Вместе с тем Минфин сообщает, что налогообложение работ (услуг), выполняемых (оказываемых) управляющими организациями собственными силами, осуществляется в общем порядке, особо выделяя при этом услугу по управлению МКД. Данный подход является неоднозначным, поскольку в законе и подзаконных актах отсутствуют предпосылки для отделения услуг по управлению МКД от основной массы мероприятий, осуществляемых в процессе содержания и ремонта общего имущества. Следовательно, обособлять их исключительно в целях налогообложения некорректно. Например, в Постановлении ФАС СЗО от 12.12.2013 N А26-1411/2013 арбитры указали, что услуга по управлению МКД подлежит льготному налогообложению в составе работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества, если, конечно, УК оказывает таковую собственникам помещений посредством привлечения сторонней организации. В данном случае УК заключила с единым информационно-расчетным центром договор на оказание услуг по управлению МКД, а именно на абонентское, бухгалтерское, юридическое, инжиниринговое обслуживание. Стоимость этой услуги УК не облагала НДС в силу пп. 30 п. 3 ст. 149 НК РФ, в чем, собственно, ее и поддержали арбитры.

Ключевой момент. Льгота по НДС предоставляется УК, только если работы (услуги) реализуются потребителям по стоимости их приобретения у третьих лиц.

Если же услуга по управлению МКД действительно оказывается УК самостоятельно, операции по ее оказанию потребителям облагаются НДС в обычном порядке с применением вычетов НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для ведения данной деятельности (см. Постановление ФАС ЦО от 27.02.2014 по делу N А35-2317/2013).

Практика налоговых проверок

Таким образом, при применении УК льготы по НДС первостепенное значение имеют два факта:

- выполняет (оказывает) ли УК потребителям какие-либо работы (услуги) по содержанию и ремонту общего имущества из общего их массива собственными силами;

- по какой стоимости УК реализует потребителям работы (услуги) по содержанию и ремонту общего имущества, для выполнения (оказания) которых она привлекает третьих лиц: по стоимости приобретения или повышенной стоимости.

Несомненно, большинство УК - это коммерческие организации, деятельность которых направлена на извлечение прибыли. Применять "наценку" к тарифам на коммунальные услуги запрещает закон, поэтому получать легальную прибыль УК могут только в рамках деятельности по содержанию и ремонту общего имущества. Это достигается двумя способами: путем удорожания стоимости работ (услуг), приобретенных у сторонних организаций, посредством самостоятельного выполнения конкретных мероприятий по содержанию и ремонту по максимальной стоимости с минимальными затратами.

УК применяет льготу в отношении всех работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества

В данном случае задача налоговиков, с которой они справляются с переменным успехом, заключается в выявлении того, куда именно УК "заложила" свою прибыль и в каком размере. Ведь управляющий, заявляющий о том, что абсолютно все работы (услуги) выполняются (оказываются) им подрядным способом и "перевыставляются" потребителям по себестоимости, фактически утверждает, что он не извлекает прибыли из своей основной деятельности. Естественно, это вызывает большое сомнение у инспекторов.

В свою очередь, при проверке таких налогоплательщиков налоговые органы ограничиваются сопоставлением квартальных показателей их выручки и понесенных затрат. Если обнаруживается превышение величины предъявленной потребителям платы над совокупной величиной затрат, выносится решение о доначислении НДС ввиду неправомерного применения льготы (как правило, с разницы между этими величинами*(2)).

Однако в силу специфики ценообразования в сфере ЖКХ данные несоответствия непоказательны, причем порой даже по итогам года, а не только по итогам квартала.

Отдельные арбитры отказывают налоговикам в удовлетворении подобных требований (см. Постановление ФАС ВСО от 13.01.2014 по делу N А19-831/2013), поскольку последние не проводят детального анализа всех элементов выручки и затрат и не могут доказать реального превышения стоимости работ (услуг) для потребителя над стоимостью их приобретения у подрядчиков (иных исполнителей) или их выполнения (оказания) собственными силами. Но, например, судьи ФАС УО традиционно строги к налогоплательщикам в сфере ЖКХ и считают достаточным основанием для доначисления НДС простое превышение платы, начисленной потребителям, над величиной понесенных затрат в рамках одного периода (см. Постановление от 28.01.2014 по делу N А60-19932/2013).

УК не применяет льготу или применяет ее избирательно, так как не все работы (услуги) выполняет (оказывает) подрядным способом

Здесь налоговики должны установить, правомерно ли УК игнорирует возможности льготного налогообложения, предусмотренные пп. 30 п. 3 ст. 149 НК РФ, и заявляет вычеты по НДС. Безусловно, с особым пристрастием проверяются налогоплательщики, у которых вычеты НДС превышают начисления. Такая ситуация характерна для УК, которые выполняли капитальный ремонт МКД подрядным способом в рамках региональных адресных программ, в связи с чем получали из бюджета соответствующее финансирование (до 95% общей стоимости работ) и не начисляли с него НДС к уплате в бюджет, при этом заявляли налог к вычету со всей стоимости подрядных работ.

По общему правилу, вытекающему из содержания п. 5 ст. 149 НК РФ, при осуществлении налогоплательщиком операций, названных в п. 3 данной статьи, они автоматически подпадают под льготное налогообложение. Не применять льготу он может только в двух случаях:

- в результате оформления отказа от применения льготы*(3);

- в результате обнаружения несоответствий между фактически осуществляемыми операциями и операциями, перечисленными в конкретном подпункте (в нашем случае - в пп. 30).

Примечательно, что отказаться от применения льготы можно только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных соответствующим подпунктом. Иными словами, льготой нельзя пользоваться по своему усмотрению, например, так: в отношении технического и санитарного содержания общего имущества применять льготу по НДС, а в отношении текущего и капитального ремонта (независимо от источников финансирования) - нет (или наоборот).

Дело в том, что все названные операции являются составляющими одной комплексной услуги - услуги по содержанию и ремонту общего имущества. Если УК оказывает ее потребителям исключительно посредством привлечения третьих лиц, она обязана применять льготу по НДС в отношении всех ее составляющих либо должна своевременно оформить отказ от ее применения, опять же по всем элементам комплексной услуги. Данный вывод сделали арбитры ФАС ЦО в Постановлении от 02.09.2013 по делу N А35-8496/2012.

Иначе дело обстоит, когда комплексную услугу по содержанию и ремонту общего имущества УК оказывает потребителям смешанным способом (частично - собственными силами, частично - с привлечением подрядчиков). Исходя из буквального прочтения норм НК РФ, можно утверждать, что такие налогоплательщики вообще не подпадают под действие пп. 30 п. 3 ст. 149 НК РФ, должны исчислять НДС в общем порядке и для этого им не нужно обращаться в налоговый орган с заявлением об отказе от льготы. На это указывает ФАС ПО. Например, в Постановлении от 12.11.2013 по делу N А55-6773/2012 он констатирует: из содержания пп. 30 п. 3 ст. 149 НК РФ и разъяснений Минфина по применению данного подпункта следует, что для применения льготы по НДС управляющей организации необходимо выполнить (оказать) весь комплекс работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества с привлечением подрядных организаций. То есть факт исполнения части комплексной услуги силами УК означает невозможность применения льготы. Однако далее из текста постановления видно, что арбитры все же допускают возможность дробления комплексной услуги на составляющие в целях применения пп. 30 п. 3 ст. 149 НК РФ: в случае, если часть услуги будет оказываться подрядчиками, а часть - собственными силами, необходимо именно в договоре на управление закрепить стоимость услуг, облагаемых и не облагаемых НДС, так как изначально реализация услуг (работ) должна отражаться в учете исходя из условий договора. Если такая детализация в договоре отсутствует, УК вправе считать себя налогоплательщиком, не подпадающим под действие пп. 30 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Универсальные рекомендации

Обобщая известную нам практику налоговых проверок, управляющим организациям, которые стремятся использовать возможности льготного налогообложения, предоставленные им пп. 30 п. 3 ст. 149 НК РФ, с минимальным обострением отношений с налоговыми органами, можно посоветовать лишь одно - организовать соответствующую детализацию данных о составе, стоимости работ (услуг) для потребителей и их происхождении.

Иными словами, правомерность применения льготы может быть подтверждена следующими действиями и документами:

- расшифровкой состава работ (услуг) по содержанию и ремонту, вошедших в предмет договора управления, с указанием цены и способа выполнения (оказания) каждой работы (услуги);

- раскрытием методики расчета размера ежемесячной платы (как правило, это 1/12 цены договора);

- обособлением в составе платы тех ее составляющих, которые имеют целевой (накопительный) характер (взносов на текущий или капитальный ремонт) и не облагаются НДС еще и в силу специальной нормы (пп. 1 п. 3 ст. 162 НК РФ);

- разъяснением причин расхождений между величиной квартальной платы, предъявляемой потребителям, и квартальных затрат, связанных с выполнением (оказанием) работ (услуг) по содержанию общего имущества (например, относительно того, что в летние месяцы в составе платы за содержание общего имущества УК поступает выручка, в том числе в виде стоимости работ по сдвижке снега, которые фактически будут выполняться в зимние месяцы, тогда же появятся затраты на их приобретение).

* * *

Способ исчисления НДС при использовании льготы в отношении работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества предопределен способом извлечения УК прибыли по договору управления.

Если все элементы комплексной услуги по содержанию и ремонту общего имущества УК исполняет подрядным способом, применяя при этом наценку на одну или несколько составляющих услуги, льгота по НДС распространяется только на размер платы, соответствующей стоимости работ (услуг), предъявленной УК подрядными организациями. С образующейся разницы необходимо начислить НДС ("метод разниц"). При этом у УК возникнут определенные сложности с подсчетом налоговой базы в рамках каждого квартала, ведь достоверно определить размер добавочной стоимости по комплексной услуге можно только по окончании года. Отдельная проблема - возникновение непредвиденных расходов на содержание и ремонт общего имущества, перекрывающих заложенную УК прибыль. В данном случае УК не будет начислять налог к уплате в бюджет, но и вычеты потеряет (подробнее об этом см. статью М.О. Денисовой "Способы исчисления НДС при использовании льготы в отношении коммунальных услуг", N 1, 2014).

Если комплексную услугу по содержанию и ремонту УК исполняет смешанным способом (часть - собственными силами, часть - с помощью подрядчиков) независимо от того, как именно образуется ее прибыль (путем удорожания стоимости работ (услуг), приобретенных на стороне, или с использованием приемов ценообразования в части собственных работ (услуг)), она вправе:

- считать, что не подпадает под действие пп. 30 п. 3 ст. 149 НК РФ, и не применять льготу;

- не подавать в инспекцию заявление об отказе от льготы.

При выборе данной тактики высока вероятность возникновения споров с налоговиками, разрешаемых в судебном порядке.

Если УК планирует и при смешанном способе оказания комплексной услуги воспользоваться льготой в отношении элементов, исполняемых подрядчиками, ей необходимо продумать соответствующую детализацию в договоре управления (наглядно продемонстрировав в нем происхождение конкретной работы (услуги) и ее стоимость) и отслеживать соотношения соответствующей части платы, предъявляемой потребителям, и стоимости приобретения льготируемой работы (услуги).

М.О. Денисова,

главный редактор журнала

"Жилищно-коммунальное хозяйство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утвержден Постановлением Правительства РФ от 03.04.2013 N 290.

*(2) О плюсах и минусах данного подхода читайте в статье М.О. Денисовой "Способы исчисления НДС при использовании льготы в отношении коммунальных услуг" (N 1, 2014).

*(3) Для оформления отказа от льготы нужно обратиться (до 1-го числа того налогового периода, в котором УК планирует не применять льготу) в налоговую инспекцию с заявлением. Освобождение от льготы предоставляется не более чем на один год.