Ошибка при указании НДС в договоре чревата налоговыми доначислениями (Л.Н. Мисникович, К.Л. Меских, "Российский налоговый курьер", N 6, март 2014 г.)

Ошибка при указании НДС в договоре чревата налоговыми доначислениями

Заявлять вычет по счету-фактуре "упрощенца" рискованно. Продавец может взыскать с покупателя НДС, не выделенный ошибочно. Покупатель не получит вычет по счету-фактуре с неверной ставкой НДС

Случается, что компании при заключении договора забывают прописать сумму НДС, указывают неверную его ставку или ошибочно отражают в договоре причитающуюся к уплате покупателем сумму этого налога (см. врезку справа). Например, необоснованно применяют пониженную ставку или же, наоборот, забывают про льготу. Рассмотрим, в каких случаях отсутствие четко прописанной суммы НДС в договоре или указание неверной ставки может оказаться рискованным с налоговой точки зрения как для продавца, так и для покупателя.

Буква закона. Изменить сумму НДС в договоре можно только с согласия контрагента

Ни одна из сторон не может изменить сумму договора, исключить из нее НДС или прибавить сумму налога к цене без согласия другой стороны. На это прямо указывают нормы пункта 1 и 2 статьи 450 ГК РФ. Самостоятельное (без вмешательства суда) изменение (в отношении цены) и расторжение договора возможно только по соглашению сторон.

Неплательщик НДС выделил сумму этого налога в договоре

Компании, применяющие специальные налоговые режимы, освобождены от уплаты НДС (п. 3 ст. 346.1, п. 2 ст. 346.11 и п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Если в договоре с поставщиком, не являющимся плательщиком НДС, сумма этого налога выделена отдельно, велика вероятность, что бухгалтер при выставлении счета-фактуры также выделит сумму этого налога отдельной строкой. Негативные налоговые последствия в этой ситуации возможны как для покупателя, так и для продавца.

Продавец, не являющийся плательщиком НДС, уплатит в бюджет соответствующую сумму этого налога. Это прямо предусмотрено подпунктом 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ и подтверждено письмами Минфина России от 18.07.13 N 03-07-11/28306 и от 05.04.13 N 03-07-11/11247. Кроме того, продавец:

- представляет декларацию по налогу на добавленную стоимость (п. 1 ст. 119 и п. 5 ст. 174 НК РФ). Отметим, что до 1 января 2014 года данный вопрос являлся спорным из-за неоднозначной трактовки норм НК РФ. Суды указывали на необязательность подачи декларации и отсутствие ответственности по статье 119 НК РФ (постановления ФАС Московского от 24.12.10 N КА-А41/16297-10, Северо-Кавказского от 14.08.09 N А32-18246/2008-46/245 и от 02.04.08 N Ф08-1566/2008-553А (оставлено в силе определением ВАС РФ от 07.06.08 N 6834/08) округов);

- не вправе включить сумму НДС в расходы по налогу на прибыль (письма Минфина России от 21.09.12 N 03-11-11/280 и УФНС России по г. Москве от 03.02.09 N 16-15/008584);

- учитывает сумму НДС в составе доходов как часть стоимости реализованных товаров, работ или услуг (письма Минфина России от 21.09.12 N 03-11-11/280, УФНС России по г. Москве от 02.11.10 N 16-15/115179@ и от 03.02.09 N 16-15/008584). Однако у некоторых судов иное мнение на этот счет.

Полученный от покупателя НДС подлежит перечислению в бюджет, следовательно, он не является для продавца экономической выгодой (постановления Президиума ВАС РФ от 01.09.09 N 17472/08, ФАС Поволжского от 14.03.11 N А72-4554/2010 и Северо-Кавказского от 14.08.09 N А32-18246/2008-46/245 округов).

Покупателю рискованно заявлять вычет НДС по счету-фактуре, полученному от неплательщика НДС. Это связано с тем, что неплательщик НДС счета-фактуры в принципе выставлять не обязан (письма Минфина России от 16.05.11 N 03-07-11/126, от 29.11.10 N 03-07-11/456 и от 01.04.08 N 03-07-11/126, ФНС России от 06.05.08 N 03-1-03/1925 и УФНС России по г. Москве от 05.04.10 N 16-15/035198).

Отметим, что с подобной проблемой нередко сталкиваются компании, которые приобретают товар, работу или услугу по так называемой льготной статье 149 НК РФ, а также если продавцом выступает лицо, освобожденное от уплаты НДС в рамках статьи 145 НК РФ. Если продавец в рассматриваемой ситуации на основании договора, в котором отдельно указан НДС, выставил счет-фактуру с выделенной суммой налога, он также обязан уплатить в бюджет НДС и представить декларацию по этому налогу. Вместе с тем права на вычет "входного" НДС покупатель не имеет. Налоговое и финансовое ведомства категорически настаивают на том, что налогоплательщик, который перечислил НДС лицу, применяющему льготу, не имеет права на вычет (письма Минфина России от 02.06.09 N 03-07-07/48, от 10.10.08 N 03-07-07/104 и ФНС России от 15.07.09 N 3-1-10/501@).

Примечание. Если продавец по ошибке не выделил НДС в договоре, он может взыскать сумму налога с покупателя и суд, скорее всего, поддержит его.

Позиция арбитров по данному вопросу неоднозначна. Некоторые суды поддерживают налоговиков, указывая, что счета-фактуры по необлагаемым операциям, оформленные с выделением НДС, не могут служить основанием для применения вычетов. Поскольку составлены с нарушением подпункта 11 пункта 5 статьи 169 НК РФ - в них выделен налог, которого не должно быть (постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.11.12 N А56-13884/2012 и от 15.11.11 N А56-57223/2010).

Однако большинство судов поддерживают покупателя в этом вопросе. По их мнению, продавец при реализации услуг по операциям, которые не подлежат налогообложению, указавший в счете-фактуре НДС и получивший этот налог от покупателя, обязан уплатить его в полном объеме в бюджет. В свою очередь покупатель, уплативший НДС в составе цены товара, работы или услуги, имеет право на его возмещение из бюджета (постановления ФАС Уральского от 13.08.13 N Ф09-7114/13, Поволжского от 20.03.13 N А12-9812/2012, Северо-Западного от 30.05.11 N А56-32645/2010 и Московского от 15.04.11 N КА-А40/2877-11 округов).

Продавец не выделил сумму НДС в договоре

Нередко продавец по ошибке забывает выделить в цене договора сумму НДС или делает это умышленно, чтобы стоимость его товара, работы или услуги выглядела более привлекательной для покупателя на рынке.

Покупатель рискует доплатить продавцу сумму НДС, не выделенную в договоре. На практике в рассматриваемой ситуации продавец может потребовать от покупателя дополнительно перечислить этот налог сверх цены сделки. В обоснование своей позиции компании указывают, что НДС предъявляется дополнительно к цене товара, работы или услуги и покупатель должен оплатить его с учетом исчисленного налога (п. 1 и 2 ст. 168 НК РФ). Суды на практике зачастую поддерживают такие действия продавца.

Так, Президиум ВАС РФ в пункте 15 информационного письма от 24.01.2000 N 51 рассмотрел следующую ситуацию. Подрядчик обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с заказчика задолженности по оплате работ в сумме НДС. Заказчик возразил против иска, сославшись на то, что договором на строительство школы была определена твердая цена, которая в соответствии со статьей 709 ГК РФ не может быть изменена без согласия сторон. Президиум ВАС РФ, основываясь на действующем в то время Законе РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", пришел к выводу, что реализация товаров, работ или услуг производится по ценам, увеличенным на стоимость НДС. Следовательно, требования подрядчика о взыскании добавленного налога справедливы независимо от наличия в договоре соответствующего условия.

Позднее нижестоящие арбитражные суды также выносили аналогичные решения (постановления ФАС Московского от 23.07.12 N А40-68414/11-60-424, Волго-Вятского от 11.03.12 N А43-7468/2011 и Дальневосточного от 12.12.11 N Ф03-6075/2011 округов).

Отметим, что существуют судебные решения и в пользу покупателя. В частности, столичные судьи пришли к выводу, что согласованная сторонами цена договора уже содержит в себе НДС. Поэтому покупатель не обязан был уплачивать этот налог сверх стоимости реализованного товара (постановление ФАС Московского округа от 28.07.10 N КГ-А40/6536-10). Кроме того, продавец сам должен нести обязанность по уплате налога, если ввел добросовестного покупателя в заблуждение. Например, заявляя о применении преференции, использование которой неправомерно, или хотел получить конкурентное преимущество путем занижения цены (постановления Президиума ВАС РФ от 14.06.11 N 16970/10 и ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.08.13 N А58-6415/2012).

Примечание. Ошибочно указанная в договоре ставка может привести к тому, что в счете-фактуре НДС также будет указан некорректно и покупатель не получит вычет.

Продавцу небезопасно применять расчетную ставку НДС, если он не указал сумму этого налога в договоре. Законодательство предусматривает закрытый перечень случаев, когда применяется расчетная ставка НДС 18/118 (п. 3 и 4 ст. 164 и п. 1 ст. 168 НК РФ). Такие аргументы приводят налоговики, доначисляя продавцу НДС по ставке 18%.

Суды в большинстве случаев поддерживают проверяющих, указывая, что если продавец не указал сумму НДС в договоре и не выставил покупателю счет-фактуру, то НДС необходимо уплатить за счет собственных средств, как это предписано пунктом 1 статьи 154 и пунктом 1 статьи 166 НК РФ (постановление ФАС Поволжского округа от 24.11.11 N А57-9351/2010).

По мнению судов, применение в рассматриваемой ситуации к цене сделки расчетной ставки НДС противоречит налоговому законодательству (постановления ФАС Дальневосточного от 31.05.13 N Ф03-1258/2013, Северо-Западного от 23.05.13 N А05-7959/2012 и Уральского от 15.02.12 N Ф09-4766/11 округов).

Однако в отдельных случаях арбитры полагают, что для применения налоговой ставки НДС 18% сверх цены договора инспекторы должны доказать, что цена договора является ниже рыночной. При отсутствии таких доказательств, по мнению суда, можно считать, что цена является рыночной и уже включает в себя сумму НДС (постановления ФАС Уральского от 26.02.13 N Ф09-524/13 и Волго-Вятского от 28.07.11 N А11-6577/2010 округов).

Если продавец - иностранная организация, не осуществляющая деятельность на территории РФ через постоянное представительство, российская компания - налоговый агент уплачивает НДС за счет собственных средств. Ведь независимо от условий заключенного договора неисполнение обязанности по удержанию НДС из выплачиваемых контрагенту средств не освобождает налогового агента от обязанности исчислить и уплатить налог в бюджет. Так, Минфин России в письме от 05.06.13 N 03-03-06/2/20797 отметил следующее:

<...> В случае если контрактом с налогоплательщиком - иностранным лицом, реализующим указанные товары (работы, услуги), не предусмотрена сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в российский бюджет, российскому налогоплательщику следует самостоятельно определить налоговую базу для целей уплаты налога, то есть увеличить стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг) на сумму налога. Соответственно сумма налога, исчисленная и уплаченная в бюджет в указанном случае, по существу является суммой налога, удержанной из возможных доходов налогоплательщика - иностранного лица.

Аналогичную позицию финансовое ведомство высказывало и ранее (письма от 13.11.08 N 03-07-08/254, от 28.02.08 N 03-07-08/47 (доведено до налоговиков на местах письмом ФНС России от 17.03.08 N 03-1-03/908@) и от 12.04.07 N 03-07-08/75). Суды на практике также считают, что если иностранная компания не учитывает сумму НДС при формировании цены работ по договору (в договоре не выделен НДС, подлежащий уплате в бюджет РФ), то налоговому агенту необходимо самостоятельно исчислить сумму НДС от цены договора и уплатить налог в бюджет РФ за счет собственных средств (постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.12 N 15483/11).

Отметим также, что уплаченный за счет собственных средств НДС налоговый агент может принять к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ).

Примечание. Если НДС не выделен в договоре с иностранным поставщиком, покупателю придется уплатить налог за счет собственных средств.

Продавец неверно указал ставку НДС в договоре

Налоговый кодекс разрешает начислять налог на добавленную стоимость с реализации некоторых товаров, работ или услуг по отличной от общеустановленной величины налоговой ставки в размере 18%, по ставке в размере 0 или 10% (см. врезку на с. 30).

Конституционный суд РФ в определении от 15.05.07 N 372-О-П указал, что налоговая ставка является обязательным элементом налогообложения и налогоплательщик не может произвольно ее менять или отказаться от ее применения. Следовательно, если продавец ошибочно указал в договоре пониженную или, наоборот, повышенную ставку НДС по сравнению со ставкой, подлежащей применению по закону, возможны негативные налоговые последствия для обеих сторон по сделке.

Налоговики доначислят продавцу налог, уплаченный в бюджет по пониженной ставке. Поскольку в этом случае компания не в полном объеме исполняет обязанность по уплате НДС в бюджет. В подтверждение этой точки зрения сложилась обширная судебная практика.

В частности, в одном из дел компания реализовала мясное изделие "Ширтан любительский", обложив его по налоговой ставке в размере 10%. Налоговики посчитали применение такой ставки НДС в этом случае ошибочным и доначислили продавцу НДС. Суд согласился с контролерами, поскольку "Ширтан любительский" относится к запеченной продукции из свинины и говядины, исключенной из перечня продуктов, реализация которых облагается по ставке 10% (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.01.13 N А79-7390/2011).

Покупателю рискованно заявлять вычет НДС, предъявленный по завышенной ставке. Дело в том, что одним из оснований принятия "входного" налога к вычету является надлежаще оформленный счет-фактура. Минфин России в письмах от 25.04.11 N 03-07-08/124 и от 25.07.08 N 03-07-08/187 отмечает:

<...> В случае указания в счете-фактуре налоговой ставки 18% данный счет-фактура является не соответствующим требованиям пп. 10 и 11 п. 5 ст. 169 Налогового кодекса и не может признаваться основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету.

Примечание. По мнению судов, продавец сам несет обязанность по уплате налога, если он хотел получить конкурентное преимущество путем занижения цены.

Финансовое ведомство поддержала и налоговая служба в письме от 13.01.06 N ММ-6-03/18@.

Судебная практика складывается в основном в пользу контролеров. Суды приходят к выводу, что компания не вправе претендовать на вычет НДС, если продавец ошибочно указал в договоре и счете-фактуре ставку налога:

- 18% вместо 0% (постановления ФАС Северо-Западного от 13.08.13 N А56-60218/2012, Уральского от 28.03.13 N Ф09-1830/2013 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 25.07.13 N ВАС-9132/13) и Московского от 14.02.13 N А41-15307/12 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 11.04.13 N ВАС-3552/13) округов);

- 18% вместо 10% (постановления ФАС Уральского от 09.12.08 N Ф09-9207/08-С3 и Центрального от 11.12.07 N А36-103/2007 округов);

- "Без НДС" вместо 0% (постановление ФАС Центрального округа от 16.01.12 N А08-10185/2009-1).

Л.Н. Мисникович,

старший юрист консалтинговой компании

К.Л. Меских,

советник государственной гражданской

службы РФ 3-го класса, канд. экон. наук

"Российский налоговый курьер", N 6, март 2014 г.