Осмотрительность и осторожность при выборе контрагентов: теоретические и практические аспекты (М.Д. Акатьева, "Международный бухгалтерский учет", N 16, апрель 2014 г.)

Осмотрительность и осторожность при выборе контрагентов: теоретические и практические аспекты

При выборе бизнес-партнеров организация обязана проявить должные осмотрительность и осторожность, что необходимо подтвердить в случае налоговых проверок наличием соответствующих действий и документов. Обоснованный выбор добросовестных контрагентов - сложная задача современного бизнеса. Достоверность - следствие добросовестности, непосредственно связанной с осмотрительностью и осторожностью, особенно в части подготовки и формирования договорных отношений с контрагентами.

Даже если организация как налогоплательщик точно и исправно выполняет свои обязательства перед бюджетом, она не может гарантированно обезопасить себя от налоговых претензий. С каждым годом организациям все больше внимания необходимо уделять вопросам проявления доказательств должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов.

Само понятие "осмотрительность" обычно увязано в российских нормативных документах не с вопросами налогового характера, а с учетной политикой организации. В перечне требований, которые этот документ должен обеспечивать*(1), указана большая готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, т.е. обозначено недопущение создания скрытых резервов.

Глава 25 "Налог на прибыль" Налогового кодекса РФ (НК РФ) устанавливает жесткие правила создания резервов за счет уменьшения налоговой базы: налог на прибыль резервы уменьшают только в установленных законодательством пределах, что приводит к минимальной заинтересованности налогоплательщиков в создании скрытых резервов.

Таким образом, требование осмотрительности, особенно при реализации его в налоговом учете, практического значения не имеет ввиду серьезного ограничения прав учетного работника на организацию учета в соответствии с собственными профессиональными представлениями в сфере квалификации объектов доходов, расходов, создания резервов.

Однако требование осмотрительности (осторожности, консерватизма), очевидно, заимствовано из международных стандартов бухгалтерского учета, где в составе основных принципов фигурирует надежность. Именно надежность как качественная характеристика, обеспечивающая полезность информации для пользователей, определяется достоверностью, приоритетом содержания над формой, нейтральностью, полнотой и осмотрительностью.

С научно-исторической точки зрения, определения принципа как такового близки по своему содержанию. Еще А. Рудановский применительно к сфере общественного счетоведения оценивал принципы как сводящиеся к развитию счетной мысли на научных началах и остающиеся одними и теми же при всех изменениях не только в общественных отношениях, но даже и во всей окружающей нас природе [7].

Принцип (лат. principium - основа, начало) - базовое положение, которое предопределяет все последующие, вытекающие из него утверждения [3], т.е., соглашаясь с мнением М.И. Кутера [4], Я.В. Соколова и В.Я. Соколова [10], можно утверждать, что принцип - исходное положение какой-либо теории, учения.

Наиболее полно система принципов учета рассмотрена в работах Я.В. Соколова [8-10] и М.И. Кутера [4]. В составе данной системы можно выделить три группы принципов:

1) принципы-правила, определяющие механизм отражения фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете;

2) принципы-допущения, выдвигающие предположения, характеризующие деятельность организации;

3) принципы-требования, устанавливающие условия, которым должна соответствовать информация, формируемая на основе данных бухгалтерского учета.

Таким образом, в принципах-правилах содержатся основы бухгалтерского учета, принципы-допущения и принципы-требования определяют проведение бухгалтерских процедур.

Именно к принципам-допущениям и относится принцип осмотрительности (осторожности).

Осмотрительность (prudence) - наличие некоторой степени осторожности при оценивании в условиях неопределенности ряда факторов. Применение такого принципа не разрешает создания скрытых или чрезмерных резервов, намеренной недооценки размера активов и дохода или намеренной переоценки задолженности или затрат, поскольку в этом случае финансовая отчетность лишается статуса беспристрастной и не может быть названа качественной и надежной.

Осмотрительность - это соблюдение определенной осторожности при формировании суждения, необходимого при оценке в условиях неуверенности таким образом, чтобы активы или доход не были завышены, а обязательства или затраты - занижены [9]. Следовательно, как и принцип-допущение, принцип осмотрительности допускает формирование элементов бухгалтерского учета с использованием определенных субъективных суждений и расчетов.

Наиболее общее определение принципа осмотрительности (в международной терминологии это принцип консерватизма) дал знаменитый американский аудитор Р. Монтгомери, который писал, что "доходы возникают только после продажи, расходы - после возникновения"*(2). Более четко сформулировал этот принцип американский ученый Г.Р. Хатфильд: "Консерватизм - это прием, позволяющий уменьшить величину активов в целях сокрытия прибыли" [9].

В отечественной научной литературе принцип осмотрительности наиболее ясно и подробно проанализирован в работах Я.В. Соколова и С.М. Бычковой [9], А.К. Суворова [11], В.Ф. Палия [6], в которых подчеркивается зависимость финансового положения, финансовых результатов организаций от соблюдения данного принципа.

Принцип осмотрительности (осторожности) связан с понятиями неопределенности и нейтральности.

Неопределенность проявляется в отсутствии достоверной потенциальной оценки в будущих отчетных периодах, которая в рыночных условиях подвержена постоянному изменению под влиянием различных (как правило, внешних) факторов. В итоге возникает неопределенность в расчетах будущих экономических выгод, которые по определению относятся к прогнозируемой информации, заведомо обладающей данной характеристикой.

Осмотрительность при формировании показателей финансовой отчетности для представления возможных экономических выгод обеспечивается соблюдением критерия нейтральности (отсутствие предвзятых суждений по отдельным элементам).

Очевидно, что цель применения принципа осмотрительности (осторожности) - защита пользователя от избыточного и неоправданного оптимизма профессионала, формирующего финансовую отчетность, в частности и менеджмента организации в целом.

Представленные подходы, по мнению автора, следует взять за основу и при определении осмотрительности (осторожности) при выборе контрагентов, сформировав следующий вариант трактовки.

Осмотрительность и осторожность при выборе контрагентов - наличие и объективное проявление в условиях неопределенности разного рода большей готовности организации при оценке своих деловых партнеров к их недобросовестности, чем надежности.

Рассматриваемые вопросы непосредственно связаны с понятиями добросовестного и недобросовестного контрагента (налогоплательщика).

Еще 2-3 года назад можно было с уверенностью сказать о презумпции добросовестности налогоплательщиков в ходе судебных разбирательств налоговых споров. Соответственно, и налогоплательщик не нес ответственности за действия всех организаций, участвовавших в многоэтапном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

Теперь же ни один налогоплательщик не застрахован от того, что при проведении проверки инспекторы не найдут в числе его бизнес-партнеров недобросовестных субъектов*(3), что в конечном счете приведет к доначислению налогов, пени, штрафов.

В основу добросовестности налогоплательщика, по мнению автора, может быть положена доктрина достоверного (правдивого) и добросовестного (реального) взгляда (true and fair view), выдвинутая в Англии в 1944 г., в 1947 г. получившая там же юридическое признание и в последующие годы - широкое распространение. И если достоверный взгляд означает, что вся информация представляется в строгом соответствии с требованиями действующих нормативных и профессиональных документов, т.е. должна быть максимально реальной, то добросовестность предполагает принятие во внимание и реальных обстоятельств, в первую очередь получающих преимущественно юридическую трактовку, прежде всего фактов заключения договоров [1, 2].

Добросовестное высказывание (суждение) - мнение, выработанное бухгалтером и основанное на его убеждениях и представлениях, которое должно быть сформировано достоверно, т.е. точность бухгалтерских данных должна являться приемлемой для принятия управленческих решений [10].

Добросовестность же как категория моральная является причиной (источником) достоверности и исключает возможность ориентирования на выгоду кого-либо из участников хозяйственных процессов. Достоверность имеет определенную точность, приемлемую для формирования мнения и достаточную для принятия при необходимости эффективного управленческого решения.

Сравнивая цели и задачи учета и отчетности в России и, например, в США, можно сделать два ключевых вывода:

1) в США приоритет отдается принятию эффективных решений на базе данных отчетности, достоверность данных подразумевается как необходимое условие;

2) в России приоритетным является достоверное отражение экономических событий [5].

Таким образом, российский подход носит более формальный характер, и категория достоверности информации носит скорее формальный, чем практический характер.

Каждый пользователь информации субъективно считает себя добросовестным, так же как и другие участники хозяйственного процесса. Но любого из них интересует не достоверность информации и не добросовестность ее представления, а ее полезность - возможность с наименьшими усилиями с ее помощью достичь определенных целей [10].

Вывод: добросовестность налогоплательщика непосредственно связана с его осмотрительностью (осторожностью), особенно в части подготовки и формирования договорных отношений с контрагентами, включая детальную проработку условий договоров.

Недобросовестность же, как правило, характеризуется рядом признаков, основные из которых следующие:

- факты заключения сделок с контрагентами, не состоящими на учете в налоговых органах, не уплачивающими налоги;

- любые действия (бездействие) налогоплательщиков и их контрагентов, в результате которых заявлялись льготы, производилось уменьшение налоговой базы по операциям, вызывающим подозрения у налоговых органов (неденежные формы расчетов, объемы поставок, специфика выполнения работ, оказания услуг и пр.).

Проблема: судебная практика по данной категории споров весьма обширна и неоднозначна.

Вывод: в целях обеспечения должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов необходимо осуществить все проверочные и информационно-аналитические действия, рекомендуемые налоговыми и судебными органами.

Информацию, необходимую для проверки своих контрагентов, организация может получить из различных источников, которые условно можно разделить на три группы, первая из которых - информация от налоговых органов (см. рисунок).

Информация из налоговых органов для проверки контрагентов организации

                       /---------------------------------------------\

                       |          Информация из налоговых органов    |

                       \---------------------------------------------/

           /-----------------------------------------------------------------------------\

/-------------------\/-----------------------\/----------------------------\/------------------------\

|Выписка из Единого ||Данные о представлении ||Сведения о выполнении       ||Информация о наличии    |

|государственного   ||контрагентом налоговой ||контрагентом обязанностей   ||фактов привлечения      |

|реестра юридических||и бухгалтерской        ||налогоплательщика           ||контрагента к налоговой |

|лиц (ЕГРЮЛ)        ||(финансовой) отчетности||(об уплате налогов и сборов)||и (или) административной|

|                   ||                       ||                            ||ответственности         |

\-------------------/\-----------------------/\----------------------------/\------------------------/

По мнению автора, выписка из ЕГРЮЛ - это только факт государственной регистрации контрагента. Факт представления отчетности не является подтверждением добросовестности контрагента как делового партнера, как и сам факт уплаты налогов и сборов. Существует определенная проблема: в соответствии с п. 1. ст. 102 НК РФ любые полученные инспекцией ФНС России сведения о плательщике составляют налоговую тайну, не подлежащую разглашению налоговыми органами, их должностными лицами и привлекаемыми специалистами, экспертами. То есть НК РФ не требует от налоговой инспекции предоставлять по запросам организаций информацию об исполнении контрагентами своих налоговых обязательств или об их нарушении.

Однако имеются судебные решения и другие прецеденты, указывающие, что данные сведения не являются налоговой тайной, а значит, у инспекций нет правовых оснований для отказа в предоставлении заявителю информации о выполнении потенциальными контрагентами налоговых обязанностей*(4).

Вывод: информация от налоговых органов является объективно доступной, достоверной, но формальной, не позволяющей обоснованно говорить о добросовестности контрагента.

Вторая группа источников информации - информация от контрагента (табл. 1).

Таблица 1

Информация от контрагента

Форма информации	Содержание информации
Копии документов контрагента	Учредительные и регистрационные документы (устав, свидетельство о государственной регистрации, свидетельство о постановке на учет в налоговом органе, решение и приказы о назначении руководителя, подтверждающие его право подписывать документы и пр.). Налоговая и бухгалтерская (финансовая) отчетность за последний год с отметкой ИФНС. Свидетельства или аккредитации, лицензии. Доверенность или другой документ, уполномочивающий конкретное лицо подписывать бумаги от имени бизнес-партнера
Данные о привлечении к налоговой и (или) административной ответственности	Факты привлечения к налоговой и (или) административной ответственности руководителя и главного бухгалтера компании
Данные о возможности реального исполнения условий договора	Фактические данные, позволяющие оценить возможность реального исполнения условий договора: данные о наличии соответствующих активов, трудовых ресурсов и т.д.

Вывод: данный источник информации является достаточно обширным. Однако необходимы желание и согласие самого контрагента на сотрудничество и представление интересующих сведений в полном объеме.

Третья группа источников информации - сторонние источники информации (Интернет, средства массовой информации), носящие общедоступный характер (табл. 2).

Таблица 2

Сторонние источники информации о контрагенте

Вид источников информации	Содержание информации
Данные интернет-сайта ФНС России	Сведения о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ. Наличие фактов ликвидации, реорганизации, уменьшения уставного капитала контрагента. Адрес местонахождения контрагента, по которому он зарегистрирован (для сравнения с фактическим адресом). Наличие факта регистрации по "массовому" адресу. Наличие фактов дисквалификации работников компании. Прочие официальные сведения
Данные интернет-сайта ФАС России	Источник представляется особенно интересным, так как именно он формирует реестр недобросовестных поставщиков
Данные интернет-сайта Высшего Арбитражного Суда РФ	Данные в части информации об участии контрагента в судебных спорах
Информация других порталов и в средствах массовой информации, указывающая на реальность деятельности и деловую репутацию контрагента	Рекламные объявления. Отзывы, оценки, упоминания. Сравнение адреса контрагента с данными электронной карты указанной им территории. Любая прочая информация о контрагенте

Вывод: сторонние источники информации - обширный источник информации, объективно являющийся общедоступным и не требующим больших затрат (в первую очередь времени) для его использования.

Очевидно, что на практике воспользоваться всеми приведенными документами и источниками информации применительно к каждому контрагенту представляется маловероятным.

Объективный минимум действий по проверке контрагента - его проверка через Интернет по соответствующим сайтам (табл. 3).

Таблица 3

Интернет-ресурсы для проверки контрагентов

Интернет-сайт	Интересующая информация
Федеральная налоговая служба РФ (www.nalog.ru)	Сведения о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ. Наличие фактов ликвидации, реорганизации, уменьшения уставного капитала контрагента. Адрес местонахождения контрагента, по которому он зарегистрирован (для сравнения с фактическим адресом). Наличие факта регистрации по "массовому" адресу. Наличие фактов дисквалификации работников компании. Прочие официальные сведения
Федеральная антимонопольная служба РФ (http://rnp.fas.gov.ru)	Реестр недобросовестных контрагентов (поставщиков)
Высший Арбитражный Суд РФ (www.arbitr.ru)	Участие фирмы в судебных спорах
Справочник по кредитным организациям (cbr.ry/credity)	Наличие (отзыв) лицензии у банка контрагента
Единый федеральный реестр сведений о фактах деятельности юридических лиц (www.fedresurs.ry)	Данные об уставном капитале и чистых активах некоторых компаний
Банк данных исполнительных производств на сайте ФССП России (www.fssprus.ru/iss/ip)	Упоминание контрагента в судебных решениях

Собранная информация будет служить доказательством того, что при выборе контрагентов организация действовала с необходимой осторожностью и осмотрительностью, приняла все возможные в данной ситуации меры безопасности.

Все собранные сведения о контрагенте следует сопоставить и проанализировать. Результаты анализа служат основанием для принятия решения о бизнес-партнерстве и возможности заключения договоров.

В случае положительного решения и заключения договора с контрагентом вопросы осмотрительности и осторожности не теряют своей значимости и связаны на практике с рядом особенностей бухгалтерского нормативного регулирования.

Различного рода неопределенности, присущие предпринимательской деятельности и договорным вопросам, делают затруднительными точное определение и расчет отдельных статей бухгалтерской (финансовой) отчетности, которые могут быть оценены на основе доступной и надежной информации. Информацию об оценочных значениях должны раскрывать все организации, кроме кредитных и государственных (муниципальных) учреждений.

Оценочные значения рассчитывают, как правило, в условиях неопределенности исхода событий, которые имели место в прошлом или с некоторой вероятностью произойдут в будущем. Размер оценочных значений определяется на основании оценки, профессионального суждения; в случае поступления новой информации или накопления опыта он пересматривается.

Согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008), одним из видов оценочных значений является величина резерва по сомнительным долгам, создавать который в бухгалтерском учете обязаны с 2011 г. все организации, включая субъектов малого предпринимательства*(5).

Резервы по сомнительным долгам создаются:

- под обязательства, просроченные по договору;

- под обязательства, срок исполнения которых еще не истек, но при этом есть сведения, позволяющие с высокой степенью вероятности предположить, что контрагенты не расплатятся в срок;

- при условии, что обязательства не обеспечены никакими гарантиями (залогом, поручительством, гарантийным письмом).

Изменение резерва по сомнительным долгам отражают в бухгалтерском учете в составе доходов и расходов, а дебиторскую задолженность - за вычетом данного резерва.

Если сомнительная дебиторская задолженность присутствует, а организация не образует резерва, то величина реальной задолженности заказчиков (контрагентов) искажается, нарушается принцип осмотрительности.

Однако на практике могут возникнуть и оценочные обязательства, под которыми согласно Положению по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010) следует понимать обязательства организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения*(6). К данной категории относятся различные штрафные санкции по судебным и внесудебным спорам, возможные убытки по договорам, расторжение которых невозможно без штрафных санкций, и т.п.

Одними из обязывающих событий, т.е. прошлых событий, ведущих к возникновению существующей обязанности, являются юридические основания, которые подтверждаются документально, т.е. содержатся в законодательных актах или закреплены в условиях договоров, заключенных организацией со своими контрагентами.

Оценочные обязательства признаются при соблюдении трех условий:

1) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать;

2) должна быть вероятность того, что исполнение оценочного обязательства вызовет уменьшение экономических выгод организации;

3) организация имеет возможность обоснованно оценить величину оценочного обязательства.

Оценочные обязательства необходимо анализировать, вероятность уменьшения экономических выгод необходимо оценивать на каждую отчетную дату и по каждому обязательству в отдельности, кроме случаев, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько однородных обязательств, оцениваемых организацией в совокупности.

Оценочное обязательство не признается в случаях:

- если организация может расторгнуть заключенный (без условия уплаты штрафных санкций за разрыв обязательств) договор до начала его исполнения;

- при намерении несения расходов в будущем при отсутствии обязанностей, возникших в результате прошлых событий ее деятельности, исполнение которых неизбежно.

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете в величине, которая отражает наиболее достоверную денежную оценку расходов, требуемых для погашения обязательства в будущем.

Организация обязана признавать оценочные обязательства по заведомо убыточным договорам, т.е. в случаях, когда неизбежные расходы на исполнение превосходят ожидаемые поступления.

Договор, по которому организация может в одностороннем порядке прекратить выполнение своих обязанностей без существенных санкций, не является заведомо убыточным, и оценочные обязательства по нему не признаются.

Оценочное обязательство не может быть оценено, пока точно не известно, что у организации произойдет уменьшение экономических выгод, следовательно, в случае участия в судебном разбирательстве с контрагентом, когда заранее исход судебной тяжбы не определен, оценочное обязательство не формируется.

Если раскрытие информации о данном виде обязательств в составе отдельного раздела пояснений к бухгалтерскому балансу наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий, экономический субъект может не раскрывать такую информацию, указав лишь общий характер соответствующего обязательства и причины, по которым более подробная информация не раскрывается.

В итоге сформулируем общие выводы.

1. Проявление должной осмотрительности и осторожности при выборе бизнес-партнеров - обязанность современных организаций.

2. Достоверность является следствием добросовестности, исключающей возможность ориентирования на выгоду определенных участников бизнеса.

3. Для обеспечения должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов необходимо осуществить максимально возможные проверочные и информационно-аналитические действия, рекомендуемые налоговыми и судебными органами.

4. Сам факт обращения с запросом к инспекторам или контрагенту, ссылка на интернет-источник являются объективными проявлениями осмотрительности и осторожности организации при выборе партнера по бизнесу.

5. Договор, лежащий в правовой основе взаимоотношений с контрагентом, может и должен содержать особые условия, служащие дополнительным доказательством осмотрительности со стороны организации:

- безналичная форма оплаты по договору;

- оплата по факту оказания услуг, осуществления работ.

6. В случае положительной оценки потенциального бизнес-партнера целесообразно сформировать отчет о предварительной проверке контрагента и документ с доводами в обоснование выбора контрагента, исходя из конкретного перечня данных и принадлежности организации бизнес-партнера к определенному виду экономической деятельности (особенностей деятельности).

7. В условиях неопределенности предпринимательской деятельности и договорных отношений необходимо раскрывать информацию об оценочных значениях, эффективно формировать и использовать резерв по сомнительным долгам.

Особое внимание следует уделять юридическим основаниям как обязывающим событиям, в результате которых организация должна признавать обязательства.

Список литературы

1. Акатьева М.Д. Бухгалтерское дело: юридический анализ фактов хозяйственной жизни: монография. М.: МГУП им. Ивана Федорова, 2011.

2. Акатьева М.Д. Правовые аспекты российского бухгалтерского законодательства // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2013. N 6 (168).

3. Быков А.А. Анатомия терминов. 400 словообразовательных элементов из латыни и греческого. М.: ЭНАС, 2008.

4. Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета: учебник. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 2003.

5. Никандрова Л.К. Концепция информационного обеспечения экономической безопасности: монография. М.: МГУП им. Ивана Федорова, 2009.

6. Палий В.Ф. Бухгалтерский учет в России и международные стандарты // Бухгалтерский учет. 1997. N 8.

7. Рудановский А. Принципы общественного счетоведения. М., 1925.

8. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000.

9. Соколов Я.В., Бычкова С.М. Принцип осмотрительности (консерватизма) в бухгалтерском учете // Бухгалтерский учет. 2008, N 5.

10. Соколов Я.В., Соколов В.Я. История бухгалтерского учета: учебник. М.: Финансы и статистика, 2003.

11. Суворов А.К. Особенности принципов учета и основные характеристики финансовой отчетности, составленной по МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2006. N 10 (94).

М.Д. Акатьева,

кандидат экономических наук,

доцент кафедры экономики и менеджмента медиабизнеса,

Московский государственный университет печати

им. Ивана Федорова

"Международный бухгалтерский учет", N 16, апрель 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008): приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

*(2) Montgomery's auditing. N.Y., 1949. Р. 427; Hatfield H.R. Accounting, its principles and problems. N.Y., 1927. Р. 99.

*(3) Письмо ФНС России от 11.02.2010 N 3-7-07/84.

*(4) Письмо Минфина России от 04.06.2012 N 03-02-07/1-134; письмо УФНС России по г. Москве от 03.10.2008 N 09-10/093263.

*(5) Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008): приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

*(6) Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010): приказ Минфина России от 13.12.10 N 167н.