Организация питания студентов через сторонних исполнителей (И. Зернова, "Учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2014 г.)

Организация питания студентов через сторонних исполнителей

Согласно п. 1 ст. 37 Федерального закона от 29.12.2012 N 273-Ф3 "Об образовании в Российской Федерации" обязанность по организации питания обучающихся возложена на организации, осуществляющие образовательную деятельность. В статье рассмотрим следующие моменты: организация питания в образовательных учреждениях через сторонние организации общественного питания, порядок отражения расходов по этим договорам в бухгалтерском учете.

Привлечение внешних исполнителей для организации питания

Образовательное учреждение может организовать питание студентов двумя способами:

- самостоятельно. В этом случае оно должно иметь собственную столовую и соответствующий штат специалистов, приобретать продукты питания и т.д.;

- через сторонние организации общественного питания.

В статье рассмотрим второй способ организации питания студентов.

В настоящее время в целях повышения эффективности системы образования большое внимание уделяется частно-государственному партнерству (ЧГП).

Главные цели такого партнерства системы образования и бизнеса - дать образовательным учреждениям возможность сосредоточить усилия на образовательной деятельности и получить более высокий уровень обслуживания без увеличения бюджетных затрат. Одним из механизмов ЧГП является аутсорсинг.

Минобрнауки в Письме от 04.02.2011 N 03-66 "О применении механизма частно-государственного партнерства в сфере образования" (далее - Письмо N 03-66) подтверждает возможность передачи хозяйственных функций образовательных учреждений по организации горячего питания внешним исполнителям, которыми могут быть юридические лица либо индивидуальные предприниматели, либо действующие без образования юридического лица по договору простого товарищества два и более юридических лица (далее - аутсорсеры).

Примечание. Под аутсорсингом понимается деятельность внешних исполнителей (подрядчиков, поставщиков), осуществляющих на основании гражданско-правовых договоров функции обеспечения и управления ресурсами образовательных учреждений.

Оформление передачи хозяйственных функций по организации питания

Взаимоотношения образовательных учреждений с аутсорсерами по оказанию услуг общественного питания строятся на основе государственных или муниципальных контрактов (договоров). Порядок привлечения внешних исполнителей, а также требования, которым они должны отвечать, установлены Федеральным законом от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд" (далее - Федеральный закон N 44-ФЗ).

Примечание. Под услугами общественного питания понимаются услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров.

В Письме N 03-66 указано, что передача хозяйственных функций образовательных учреждений может осуществляться:

а) путем проведения торгов. При этом претендент должен представить подробный план своей будущей деятельности по эффективному хозяйственному обеспечению деятельности образовательных учреждений, в котором определяет этапы выполнения работ, сроки реализации, прописывает пути взаимодействия и направления партнерской деятельности, раскрывает осуществление эффективных механизмов своих полномочий, выстраивает и прописывает перспективы взаимодействия с представителями бизнеса при негосударственном финансировании и многое другое;

б) без проведения торгов. Передача внешнему исполнителю (единственному поставщику (исполнителю, подрядчику)) хозяйственных функций образовательного учреждения возможна в случаях, если:

- представлена только одна заявка на участие;

- осуществляются поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг на сумму, не превышающую установленного ЦБ РФ предельного размера расчетов наличными деньгами в РФ между юридическими лицами по одной сделке (в настоящее время это 100 000 руб.); при этом общая сумма заказов на поставку одноименных товаров, выполнение одноименных работ, оказание одноименных услуг, которые заказчик вправе размещать в течение квартала, не может превышать указанную сумму;

- осуществляется размещение заказа на оказание услуг нескольким государственным или муниципальным заказчикам по участию в мероприятии, проводимом для государственных или муниципальных нужд, и организатором такого мероприятия выбран поставщик (исполнитель, подрядчик) в порядке, предусмотренном Федеральным законом N 44-ФЗ.

Например, Правительство субъекта РФ принимает решение о передаче образовательными учреждениями некоторых хозяйственных функций, не связанных непосредственно с образовательным процессом, на аутсорсинг (внешнему исполнителю). Для реализации данного решения администрация каждого поименованного в постановлении муниципального образования проводит конкурс и выбирает исполнителя, который будет взаимодействовать с образовательными учреждениями этого муниципального образования. Договоры с исполнителем образовательные учреждения заключат уже без проведения конкурса.

Поскольку положения Федерального закона N 44-ФЗ не распространяются на автономные образовательные учреждения, они вправе заключать договоры с внешними исполнителями в соответствии с положениями Федерального закона от 18.07.2011 N 223-ФЗ "О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц".

Предмет контракта (договора)

Предметом контракта (договора) с аутсорсерами по организации питания студентов, может быть:

- оказание услуг;

- аренда помещения.

Рассмотрим их в отдельности.

Заключение контракта (договора) на возмездное оказание услуг по обеспечению студентов питанием. Такой контракт (договор) заключается в основном теми образовательными учреждениями, в которых питанием обеспечиваются только студенты и сотрудники учреждения. То есть в пункт питания учреждения посторонние лица не допускаются.

Согласно п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель (аутсорсер) обязуется по заданию учреждения оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а учреждение обязуется оплатить эти услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг.

В случае невозможности исполнения, возникшей:

- по вине учреждения, услуги подлежат оплате в полном объеме, если иное не предусмотрено законом или договором возмездного оказания услуг;

- по обстоятельствам, за которые ни одна из сторон не отвечает, учреждение возмещает исполнителю фактически понесенные им расходы, если иное не предусмотрено законом или договором возмездного оказания услуг.

При заключении договоров на оказание услуг по организации питания помещения столовой, склада и других объектов продовольственной службы, оборудование и другие материальные средства, как правило, передаются в безвозмездное пользование.

При таком способе организации питания аутсорсеры не обязаны возмещать учреждению расходы на коммунальные услуги.

Оплата этих расходов осуществляется учреждением за счет средств субсидии на возмещение нормативных затрат, связанных с содержанием имущества (Приказ Минфина РФ N 137н, Минэкономразвития РФ N 527 от 29.10.2010 "О методических рекомендациях по расчету нормативных затрат на оказание федеральными государственными учреждениями государственных услуг и нормативных затрат на содержание имущества федеральных государственных учреждений").

Согласно п. 27 этого документа размер нормативных затрат на содержание имущества определяется с учетом расходов:

- на потребление электрической энергии - в размере 10% общего объема затрат учреждения на уплату указанного вида коммунальных платежей;

- на потребление тепловой энергии - в размере 50% общего объема затрат учреждения на уплату указанного вида коммунальных платежей.

Плановые показатели по выплатам, отраженные в плане финансово-хозяйственной деятельности, могут не соответствовать по объему и назначениям нормативным затратам, учтенным при расчете субсидии. Поэтому в случае превышения фактических расходов над плановыми оплату коммунальных услуг нужно будет производить за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, с обоснованием данных действий расчетом расходов, не профинансированных из бюджета (Письмо Минфина РФ от 28.12.2012 N 03-03-06/4/124).

В Письме Минфина РФ от 28.12.2012 N 03-03-06/4/124 обращается внимание, что учреждение вправе учесть расходы на коммунальные услуги при определении базы по налогу на прибыль только в сумме превышения фактически произведенных расходов над суммой полученной субсидии.

Оплата оказанных услуг осуществляется на основании оформленного акта оказанных услуг.

Согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденным Приказом Минфина РФ от 01.07.2013 N 65н, расходы на оплату услуг по организации питания следует относить на статью 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ.

В бухгалтерском учете задолженность образовательного учреждения перед аутсорсерами согласно оформленному акту оказанных услуг следует отразить следующей корреспонденцией счетов:

Пункт 60 Инструкции N 174н*		Пункт 60 Инструкции N 183н**
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
0 109 хх 226	0 302 26 730	0 109 хх 226	0 302 26 000
* Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденная Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н. ** Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утвержденная Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.

Пример 1

Бюджетное образовательное учреждение заключило контракт с организацией общественного питания на оказание услуг по организации питания студентов. Для этого организации предоставлено в безвозмездное пользование помещение. Согласно оформленному акту оказанных услуг задолженность учреждения за месяц составила 40 000 руб. Погашение задолженности произведено за счет средств субсидии. Лицевой счет учреждения открыт в ОФК. Затраты отнесены на накладные расходы.

В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена задолженность учреждения за оказанные услуги питания на основании оформленного акта оказания услуг	4 109 70 226	4 302 26 730	40 000
Погашена задолженность	4 302 26 830	4 201 11 610	40 000

Заключение контракта (договора) на аренду помещения для организации общественного питания. При таком способе организации питания студентов учреждение сдает в аренду аутсорсерам помещения, последние организуют на ней пункт общественного питания (столовую, буфет).

Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды помещения учреждение обязуется предоставить аутсорсеру имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

В таком договоре должны быть конкретно указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче аутсорсеру в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

Из статьи 609 ГК РФ следует, что договор аренды заключается в письменной форме и должен пройти государственную регистрацию, если иное не установлено законом.

За предоставленное помещение аутсорсер обязан своевременно вносить арендную плату (ст. 614 ГК РФ).

Порядок, условия и сроки ее внесения определяются договором аренды. Если сроки договором не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.

Арендная плата может устанавливаться за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:

- определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

- установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

- осуществления арендатором определенных услуг;

- передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

- возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

Если иное не предусмотрено договором, размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год.

В бухгалтерском учете задолженность аутсорсеров за аренду помещений и ее погашение отражается следующей корреспонденцией счетов:

Содержание операции	В учете бюджетного учреждения		В учете автономного учреждения
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Начислен доход, полученный от сдачи помещений в аренду (п. 93 Инструкции N 174н, п. 96 Инструкции N 183н)	2 205 21 560	2 401 10 120	2 205 20 000	2 401 10 120
Поступила арендная плата (п. 94 Инструкции N 174н, п. 97 Инструкции N 183н)	2 201 11 510	2 205 21 660	2 201 11 000	2 205 20 000

Пример 2

Автономное образовательное учреждение для организации питания студентов сдает в аренду организации общественного питания помещение. Условиями договора установленный размер арендной платы составляет 30 000 руб.

В бухгалтерском учете эти операции отразятся следующей записью:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислены доходы от сдачи в аренду помещения	2 205 21 560	2 401 10 120	30 000
Поступила арендная плата на лицевой счет учреждения	2 201 11 510	2 205 21 660	30 000

Сданное в аренду имущество следует учитывать на забалансовом счете 25 "Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)" (п. 381 Инструкции N 157н*(1)).

Согласно п. 382 Инструкции N 157н аналитический учет по данному счету ведется в карточке количественно-суммового учета материальных ценностей в разрезе арендаторов (пользователей) имущества, мест его нахождения, по видам имущества в структуре групп (10, 20, 30, 40, 50 и т.д.), его количеству и стоимости.

Возмещение затрат на коммунальные услуги

Осуществляя деятельность по организации общественного питания в арендуемом помещении, аутсорсеры пользуются коммунальными услугами. Возмещение учреждению этих расходов должно осуществляться в рамках отдельного договора. Такая позиция подтверждена п. 12 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой". В нем указано, что возложение на арендатора расходов на оплату коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы.

Таким образом, образовательное учреждение и аутсорсер должны заключить отдельный договор на возмещение расходов на оплату коммунальных услуг.

В договоре нужно предусмотреть размер возмещения расходов на коммунальные услуги или метод его определения.

Например, определение размера возмещения коммунальных расходов может производиться на основании показаний приборов учета расхода энергоносителей, пропорционально занимаемым аутсорсером площадям либо другим способом.

Возмещение коммунальных расходов осуществляется аутсорсерами на основании выставленных образовательным учреждением счетов (актов).

В бухгалтерском учете задолженность аутсорсеров за потребленные коммунальные услуги и ее погашение отражаются следующими записями:

Содержание операции	В учете бюджетного учреждения		В учете автономного учреждения
	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Начислена задолженность аутсорсера по коммунальным услугам (п. 93 Инструкции N 174н, п. 96 Инструкции N 183н)	2 205 31 560	2 401 10 130	2 205 30 000	2 401 10 130
Погашена задолженность аутсорсером (п. 94 Инструкции N 174н, п. 97 Инструкции N 183н)	2 201 11 510	2 205 31 660	2 201 1 000	2 205 30 000

Рассмотрим на примере порядок отражения в бухгалтерском учете операций по возмещению аутсорсерами расходов на коммунальные услуги.

Пример 3

В целях организации питания студентов бюджетное образовательное учреждение сдает в аренду помещение организации общественного питания. Согласно условиям отдельного договора о возмещении расходов на коммунальные платежи установлено, что их сумма будет определяться по показаниям приборов учета. Согласно предъявленному счету за февраль она составила 25 000 руб. Эта сумма поступила на лицевой счет учреждения, открытого в ОФК.

В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена задолженность аутсорсеров по коммунальным услугам	2 205 31 560	2 401 10 130	25 000
Погашена задолженность аутсорсерами	2 201 11 510	2 205 31 660	25 000

Следует обратить внимание на следующие моменты:

1. При выставлении счета аутсорсеру на возмещение коммунальных расходов объекта обложения НДС не возникает, так как операции по передаче энергоносителей не относятся к операциям по реализации товаров (работ, услуг) для целей исчисления НДС, поскольку учреждение не может выступать их поставщиком, так как само выступает в роли покупателя (абонента) (письма Минфина РФ от 31.12.2008 N 03-07-11/392, от 26.12.2008 N 03-07-05/51, ФНС РФ от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@, УФНС по г. Москве от 08.06.2009 N 16-15/58069, от 21.05.2008 N 19-11/48675).

Учреждение только осуществляет функции по сбору коммунальных платежей от аутсорсеров и перечислению их организациям, оказывающим коммунальные услуги (постановления ФАС СЗО от 21.07.2009 N А56-48203/2007, ФАС ПО от 04.03.2008 N А65-8421/2007-СА1-37).

В этом случае учреждение не обязано оформлять счет-фактуру на сумму потребляемых аутсорсерами коммунальных услуг, поскольку, как было указано выше, эта операция не является реализацией услуг (Определение ВАС РФ от 29.01.2008 N 18186/07, Постановление ФАС ЗСО от 28.01.2009 N Ф04-7965/2008(20062-А46-25)).

2. Суммы возмещения коммунальных расходов учитываются при исчислении налога на прибыль в составе внереализационных доходов, поскольку деятельность по сдаче имущества в аренду не является для образовательного учреждения основной (письма Минфина РФ от 27.08.2012 N 03-03-06/4/88, от 20.12.2012 N 03-03-06/4/117).

При этом в составе расходов учреждение вправе учесть суммы, которые перечислены поставщикам, оказывающим коммунальные услуги, в том числе за помещения, сданные в аренду.

* * *

В статье рассмотрены особенности заключения контрактов (договоров) с аутсорсерами по организации ими питания студентов и порядок учета операций, отражающих взаимоотношения с ними в зависимости от предмета контракта (договора). Этот материал поможет учреждениям правильно оформить взаимоотношения с аутсорсерами и организовать бухгалтерский учет.

И. Зернова,

эксперт журнала "Учреждения образования:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденная Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н.