Юрист - не роскошь? или Особенности досудебного урегулирования споров (С.Н. Степанов, "Руководитель бюджетной организации", N 4, апрель 2014 г.)

Юрист - не роскошь? или Особенности досудебного урегулирования споров

Обязательное досудебное урегулирование налоговых споров*(1) таит в себе подводные камни. Один из минусов данной процедуры - проблема возврата расходов на привлечение внешнего консультанта. Что нужно учитывать налогоплательщику, обратившемуся за юридической помощью к стороннему лицу?

Вопрос о компенсации налогоплательщику расходов, которые могут возникнуть в связи с необходимостью привлечь внешнего консультанта для подготовки документов и представления интересов, в вышестоящем налоговом органе пока еще окончательно не урегулирован.

Когда при досудебном урегулировании не возмещаются расходы на юриста

В качестве иллюстрации рассмотрим Определение ВАС РФ от 02.12.2013 N ВАС-16824/13 по делу N А76-18290/2012.

Налоговый орган провел выездную проверку по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов. На лицо, занимающееся коммерческой деятельностью, был составлен акт, в котором предлагалось взыскать с данного лица неуплаченные, неперечисленные налоги и пени за несвоевременную уплату налогов (сборов). Для обжалования результатов выездной налоговой проверки в досудебном порядке предприниматель заключил договор на возмездное оказание услуг с юристом, согласовав порядок оплаты. Предприниматель подписал акты об оказании услуг по договору и принятии услуг. Таким образом, формальности были соблюдены, услуги оказаны и оплачены.

Налоговая служба удовлетворила жалобу предпринимателя - отменила решение о привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения, прекратила производство по делу. Таким образом, у предпринимателя появилось основание для взыскания с налогового органа убытков в виде оплаты юридических услуг, понесенных в связи с обжалованием решения налогового органа. Однако налоговые органы отказались компенсировать расходы предпринимателя на услуги судебного представителя и на получение выписки из ЕГРЮЛ. Предприниматель обратился в суд.

Почему расходы на юриста были квалифицированы как убытки

Налоговые органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей. Причиненные налогоплательщикам убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном НК РФ и иными федеральными законами (п. 1 ст. 35 НК РФ). Убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход) (п. 2 ст. 103 НК РФ).

Лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере (п. 1 ст. 15 ГК РФ). Под убытками согласно п. 2 ст. 15 ГК РФ понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). Предприниматель понес убытки, оплатив услуги юриста. Решение налогового органа о привлечении предпринимателя к ответственности было отменено, а значит, оно оказалось неверным. То есть санкции налоговой инспекции оказались неправильными - права предпринимателя были нарушены.

Почему расходы на юриста при рассмотрении апелляционной жалобы нельзя отнести к убыткам

Арбитражный и апелляционный суд в удовлетворении иска предпринимателю отказал. ВАС отказал в пересмотре дела.

Судебные инстанции указали, что возмещению подлежат расходы на оплату услуг представителя, но при условии, что эти услуги оказаны в связи с рассмотрением дела в суде.

К сведению. Судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом, к числу которых относятся, в частности, расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей) (ст. 101, 106, ч. 2 ст. 110 АПК РФ).

При взыскании убытков истец должен доказать противоправность поведения ответчика, наличие и размер убытков, вину ответчика в возникновении у истца убытков, причинную связь между действиями ответчика и возникновением убытков. По мнению предпринимателя, расходы, понесенные заявителем в связи с оплатой юридических услуг по обжалованию решения налогового органа, являлись именно такими убытками.

Однако суды обратили внимание на то, что услуги юриста, привлеченного для оценки правомерности налоговых претензий и наличия оснований для их оспаривания, оказаны на досудебной стадии. Именно поэтому расходы по их оплате к категории судебных расходов не относятся. Следовательно, такие расходы возмещению в рамках дела об оспаривании решения инспекции не подлежат.

Суды указали на тот факт, что предпринимательская деятельность должна осуществляться в границах установленного правового регулирования. Такое осуществление предполагает необходимость оценки субъектами данной деятельности соответствия требованиям закона как принимаемых ими решений, так и требований, предъявляемых субъектами гражданского оборота и государственными органами. То есть лицо, занимающееся предпринимательской деятельностью, должно знать законы и уметь самостоятельно отстаивать свои позиции перед проверяющими органами. Деятельность предпринимателя по обжалованию действий налогового органа на досудебной стадии, по мнению судей, является обычной хозяйственной деятельностью и сопряжена с предпринимательским риском несения расходов, в связи с чем расходы, понесенные истцом на досудебной стадии спора, не могут быть отнесены к убыткам истца. Обращаясь за квалифицированной юридической помощью для выяснения каких-либо правовых вопросов из-за отсутствия штатного юрисконсульта, предприниматель тем самым осуществлял свою обычную хозяйственную деятельность. Таким образом, указанные расходы были произведены предпринимателем по собственной инициативе.

Иными словами, урегулирование спорных правовых вопросов, возникающих в ходе осуществления предпринимательской деятельности, - это элемент обычной хозяйственной деятельности, независимо от того, осуществляется урегулирование силами самого лица или с привлечением сторонних специалистов.

Данная правовая позиция содержится и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.03.2011 N 13923/10, поэтому она является общеобязательной и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

Когда расходы на юриста не являются убытками

Для пояснения, почему расходы на юриста при досудебном разбирательстве не относятся к убыткам, несмотря на то что лицо, подающее жалобу, несет дополнительные расходы, рассмотрим еще один пример из судебной практики - Постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 N 3303/10 по делу N А06-731/2009.

Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением к налоговой инспекции о взыскании за счет казны РФ понесенных убытков. Данное требование организация основывала на том, что была вынуждена обращаться за правовой помощью и понесла расходы в связи с подготовкой возражений на акт налоговой проверки. Арбитражный суд признал решение налоговой инспекции частично недействительным. Определением того же суда в соответствии со ст. 110 АПК РФ с инспекции в пользу организации было взыскано возмещение судебных издержек.

Однако организация, основываясь на факте признания решения инспекции недействительным в судебном порядке, также потребовала возместить расходы, понесенные на стадии составления возражений на акт налоговой проверки, поскольку они являются убытками, подлежащими возмещению в соответствии со ст. 15, 16, 1069 ГК РФ и ст. 103 НК РФ.

Арбитражный суд в удовлетворении данного требования отказал. Арбитражный апелляционный суд решение суда первой инстанции оставил без изменения, как и впоследствии окружной федеральный арбитражный суд. Суды трех инстанций не признали указанные расходы убытками, подлежащими возмещению в порядке, предусмотренном ст. 15, 16, 1069 ГК РФ. Общество подало заявление в ВАС о пересмотре указанных судебных актов в порядке надзора и их отмене как нарушающих единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права. Президиум ВАС отказал в удовлетворении заявления по следующим основаниям.

Действительно, в силу п. 1 ст. 103 НК РФ при проведении налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда проверяемым лицам, их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении. Налоговые органы несут ответственность за причиненные убытки (ст. 35 НК РФ). И эти убытки подлежат возмещению (п. 2 ст. 103 НК РФ).

Однако п. 4 ст. 103 НК РФ определено, что убытки, причиненные проверяемым лицам, их представителям правомерными действиями должностных лиц налоговых органов, возмещению не подлежат, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами.

Как следует из содержания данных правовых норм, а также из вышеприведенного определения убытков, к убыткам, подлежащим возмещению в полном объеме, относятся расходы, которые понесены проверяемым лицом в целях восстановления права, нарушенного неправомерными действиями налоговых органов при осуществлении ими мероприятий налогового контроля.

Налоговая проверка является одной из форм налогового контроля. Данная деятельность осуществляется уполномоченными органами в порядке, установленном НК РФ. Должностные лица осуществляли мероприятия налогового контроля в пределах своих полномочий.*(2) Акт, принятый по результатам налоговой проверки, содержит определенную оценку сведений, приведенных в налоговой декларации и проверяемых документах. Правовая оценка в форме акта предусмотрена ст. 100 НК РФ, поэтому является правомерной. Составление акта налоговой проверки, а также требования к его содержанию определены ст. 100 НК РФ. В акте указываются выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений, а также ссылки на статьи НК РФ, если за данные нарушения предусмотрена ответственность (пп. 13 п. 3 ст. 100 НК РФ).

Поскольку представители инспекции выполняли свои должностные обязанности строго в рамках полномочий, их действия и составление по итогам проверки акта, где были указаны нарушения и ссылки на статьи НК РФ, предполагающие соответствующие санкции, были признаны судами правомерными. Поэтому расходы, произведенные обществом в целях подготовки письменных возражений на акт налоговой проверки, не могут рассматриваться в качестве убытков, подлежащих возмещению согласно ст. 103 НК РФ.

Общество оспорило правомерно подготовленный акт налоговой проверки, не представив доказательств причинения ему вреда неправомерными действиями налогового органа. Суды посчитали, что убытки, которые понесло общество, обусловлены не составлением акта налоговой проверки, содержащего итоговые сведения, а тем, что инспекция приняла неверное решение о привлечении к налоговой ответственности. Понесенные в данном случае обществом затраты в связи с подготовкой возражений именно на акт не могут быть отнесены к убыткам, так как относятся на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу.

Выгодно ли проигрывать досудебные разбирательства?

Если в организации есть грамотный налоговый юрист, то проблема возмещения издержек столь остро не стоит. Если юриста нет, как правило, привлекаются сторонние специалисты - зачастую, чтобы выиграть дело, следует иметь профессиональные юридические знания. Общение с налоговыми органами при досудебном разбирательстве все равно в большинстве случаев будет предполагать затраты на консультантов.

Чтобы добиться возмещения расходов, некоторые налогоплательщики, возможно, пойдут ва-банк и выберут стратегию "будем подождать": заведомо проигрывать досудебное разбирательство, чтобы уже в судебном порядке защищать свои права на профессиональном уровне и добиваться возмещения понесенных судебных издержек.

Однако в таких случаях руководителю следует помнить про досудебные сроки рассмотрения жалоб. По факту эти сроки могут доходить до 45 суток. Если на это время у налогоплательщика будет заблокирован счет или он не сможет получить справку об отсутствии задолженности, то оправдается ли выигранная компенсация?

С другой стороны, в ходе судебного разбирательства может возникнуть вопрос о том, почему налогоплательщик ранее не представил доказательств своей правоты, скрыл их на апелляционной стадии досудебного рассмотрения жалобы. Для объяснения потребуются уважительные причины. Впрочем, одной из таких причин может быть отсутствие возможности нанять опытного налогового юриста.

* * *

Итак, приступая к обжалованию решения налогового органа, руководитель должен помнить, что расходы налогоплательщика на сопровождение налоговых споров на досудебной стадии должны учитываться в расходах в целях исчисления налога на прибыль как прочие расходы. Они не подлежат взысканию с налогового органа, поскольку не могут быть квалифицированны как судебные издержки или как убытки.

С.Н. Степанов,

эксперт журнала "Руководитель бюджетной организации"

"Руководитель бюджетной организации", N 4, апрель 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Обязательный досудебный порядок обжалования всех решений налоговых органов установлен Федеральным законом от 02.07.2013 N 153-Ф3 "О внесении изменений в часть первую НК РФ".

*(2) Полномочия должностных лиц установлены ст. 100 и 101 НК РФ.