Информация об экологической деятельности в корпоративном учете и отчетности (Н.Г. Сапожникова, Эльвия Бурхан Кхудхур Мохаммед Али, "Международный бухгалтерский учет", N 15, апрель 2014 г.)

Информация об экологической деятельности в корпоративном учете и отчетности

В статье рассматриваются формирование и раскрытие в корпоративном учете и отчетности информации об экологической деятельности корпорации. Представлен порядок учета связанных с экологической деятельностью капитальных вложений, текущих расходов, а также источников финансирования данного вида деятельности: собственных средств корпорации, государственной помощи, заемных средств.

Корпоративная отчетность представляет собой комплекс отчетов, обеспечивающих достоверное и полное представление об экономическом потенциале и тенденциях развития корпорации. "Понятие корпоративной отчетности применяется в широком смысле как вся совокупность финансовой и нефинансовой информации об экономическом субъекте, представляемой внешним пользователям, включая государственные органы. Корпоративная отчетность включает консолидированную и индивидуальную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, экологическую отчетность, отчетность о социальной ответственности, отчетность о корпоративном управлении", - отмечает Л.З. Шнейдман [3]. В соответствии с письмом Минфина России N ПЗ-7/2011 "О бухгалтерском учете, формировании и раскрытии в бухгалтерской отчетности информации об экологической деятельности организации"*(1) (далее - письмо Минфина России N ПЗ-7/2011), в качестве экологической деятельности рассматривается деятельность, направленная на снижение и ликвидацию отрицательного воздействия на окружающую природную среду, сохранение, улучшение и рациональное использование природных ресурсов, уменьшение последствий негативного воздействия на окружающую среду и предотвращение изменения климата.

Систематизация информации об экологической деятельности корпорации осуществляется на основе документирования и регистрации фактов хозяйственной жизни, связанных с экологической деятельностью корпорации, касающихся капитальных вложений, текущих расходов, источников их покрытия. В целях повышения качества информации о деятельности организации в сферах рационального природопользования, охраны окружающей среды и экологической безопасности наиболее существенных для корпораций, оказывающих на состояние окружающей среды как положительное, так и отрицательное воздействие, в годовую корпоративную отчетность включаются дополнительные показатели и пояснения об экологической деятельности корпорации. В случае существенности указанная информация раскрывается в корпоративной отчетности в соответствии с требованиями нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету.

Капитальные вложения предполагают инвестиции на строительство:

- сооружений по охране атмосферного воздуха от загрязнения веществами и предотвращению изменения климата (газопылеулавливающих установок и устройств, предназначенных для улавливания и обезвреживания вредных веществ из газов, отходящих от технологических агрегатов и из вентиляционного воздуха перед выбросом их в атмосферу);

- автоматических систем контроля за загрязнением атмосферного воздуха;

- установок по производству электроэнергии на базе альтернативных источников (ветровой и солнечной энергии, биогаза, термальных вод и др.);

- водоохранных и других сооружений по сбору и очистке сточных вод;

- установок по обезвреживанию, компостированию, переработке отходов производства и потребления;

- противоэрозионных гидротехнических, противоселевых, противооползневых, противолавинных, противообвальных, включая береговые, сооружений, на террасирование крутых склонов, на рекультивацию земель, на оборудование по контролю за загрязнением почвы и подземных вод, на другие мероприятия по защите и реабилитации земель, поверхностных и подземных вод;

- объектов, направленных на защиту окружающей среды от шумового, вибрационного и других видов физического воздействия (экраны, щиты, перегородки, насыпи, изгороди);

- природоохранных сооружений, установок, предприятий и объектов, прогрессивной природоохранной технологии;

- средств защиты природных объектов от негативных антропогенных воздействий на окружающую среду.

В состав капитальных вложений также включаются затраты на:

- проведение мероприятий по обеспечению радиационной безопасности окружающей среды, направленных на сокращение или предотвращение воздействия радиоактивных веществ на окружающую среду, реабилитацию загрязненных территорий, обезвреживание и захоронение средне- и высокорадиоактивных отходов и т.д.;

- проектно-изыскательские и опытно-конструкторские работы.

Вложения корпорации в незавершенное строительство, незаконченные операции приобретения основных средств, нематериальных и других внеоборотных активов, связанных с экологической деятельностью, отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" обособленно в разрезе соответствующих субсчетов. Формирование в корпоративном учете и отчетности информации об основных средствах, нематериальных активах, затратах, связанных с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, осуществляется в соответствии с документами, регулирующими бухгалтерский учет данных объектов*(2). В учетной политике корпорации необходимо определить срок полезного использования, методы амортизации, необходимость и порядок переоценки объектов, связанных с экологической деятельностью, и другие способы ведения учета.

Текущие затраты организации на производство в соответствии с их экономическим содержанием группируют по экономическим элементам. Перечень элементов затрат определяется Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, и включает:

- материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- отчисления на амортизацию;

- прочие затраты.

Организация учета экологических расходов является внутренним делом корпорации и определяется экономическими, юридическими, организационными, технико-технологическими и другими факторами, а также компетентностью руководителей и их потребностью в управленческой информации. Администрация корпорации самостоятельно принимает решение, в каких разрезах классифицировать затраты, детализировать места их возникновения, вести учет фактических либо нормативных (плановых), полных либо частичных (переменных, прямых, ограниченных) затрат. В настоящее время информация о текущих затратах, связанных с экологической деятельностью, систематизируется на счетах 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Значительная часть расходов, связанных с экологической деятельностью организации, включается в состав общепроизводственных и общехозяйственных расходов и распределяется между различными видами продукции, работ, услуг в соответствии с установленной учетной политикой методикой распределения косвенных расходов. В то же время текущие расходы, связанные с экологической деятельностью корпорации, могут быть существенными, что вызывает необходимость их раскрытия в корпоративной отчетности. В зависимости от существенности расходов, связанных с экологической деятельностью, в отчете о финансовых результатах либо в пояснениях к статьям отчета о финансовых результатах может выделяться статья "Экологические мероприятия"*(3). Порядок ведения аналитического учета текущих расходов, связанных с экологической деятельностью, устанавливается корпорацией в распорядительном документе об учетной политике корпорации. Аналитический учет текущих расходов, связанных с экологической деятельностью, целесообразно осуществлять в разрезе следующих статей:

- содержание, эксплуатация и ремонт объектов основных средств, связанных с экологической деятельностью;

- амортизация объектов, связанных с экологической деятельностью;

- сырье и материалы, используемые при эксплуатации объектов, связанных с экологической деятельностью;

- топливо и электроэнергия, используемые при эксплуатации объектов, связанных с экологической деятельностью;

- заработная плата работников, обслуживающих объекты, связанные с экологической деятельностью;

- страховые взносы в государственные внебюджетные фонды;

- рентные (лизинговые) платежи;

- платежи по страхованию сооружений и оборудования, связанных с экологической деятельностью;

- расходы на сбор, хранение (захоронение) и переработку (обезвреживание), уничтожение, размещение отходов производства и потребления собственными силами;

- расходы на организацию самостоятельного контроля за вредным воздействием на окружающую среду, мониторинговые мероприятия, научно-технические исследования;

- расходы на управление экологической деятельностью в организации;

- расходы на текущие мероприятия по сохранению и восстановлению качества окружающей среды, нарушенной в результате ранее проводившейся хозяйственной деятельности;

- расходы на обязательное страхование гражданской ответственности организации, эксплуатирующей опасный производственный объект;

- плата за негативное воздействие на окружающую среду;

- расходы на прочие текущие мероприятия по снижению вредного воздействия на окружающую среду и предотвращению изменения климата.

Состав статей текущих расходов, связанных с экологической деятельностью, неоднороден и включает одноэлементные и комплексные статьи. В соответствии с ПБУ 10/99 признание корпорацией расходов осуществляется:

- с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями;

- на основе обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, а связь между доходами и расходами не может быть четко определена или определяется косвенным путем;

- с учетом расходов, признанных в отчетном периоде, когда по ним определенным становится неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов;

- независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;

- когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующего актива (ПБУ 10/99).

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они понесены. В составе расходов будущих периодов в настоящее время отражаются:

- расходы, осуществленные в связи с предстоящими работами*(4);

- фиксированные (разовые) платежи лицензиата (подлежат списанию в течение срока действия лицензионного договора, договора коммерческой концессии)*(5).

При существенности расходов на страхование сооружений и оборудования, связанных с экологической деятельностью, а также расходов на обязательное страхование гражданской ответственности корпорации, эксплуатирующей опасный производственный объект, они также могут быть отнесены к расходам будущих периодов. Систематизацию информации о текущих экологических расходах целесообразно осуществлять на специально открываемом синтетическом счете рабочего плана счетов корпорации. Целесообразность использования данного счета связана с необходимостью раскрытия данных расходов в корпоративной отчетности.

В отчете о финансовых результатах либо в пояснениях к статьям отчета о финансовых результатах может быть выделена статья "Экологические мероприятия" (письмо Минфина России N ПЗ-7/2011). Систематизация информации о фактах хозяйственной жизни, связанных с экологической деятельностью корпорации осуществляется в регистре бухгалтерского учета к счету "Расходы на экологические мероприятия". Форму регистра утверждает руководитель корпорации по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Регистр составляется на бумажном носителе или в виде электронного документа, подписанного электронной подписью (см. таблицу).

Ведомость к счету "Расходы на экологические мероприятия" за месяц, руб.

Статья расходов	Кредитуемый счет
	02	10	23	60	69	70	...	Всего
Содержание, эксплуатация и ремонт объектов основных средств, связанных с экологической деятельностью	-	20 000	10 000	15 000	21 000	70 000	...	136 000
Амортизация объектов, связанных с экологической деятельностью	100 000	-	-	-	-	-	...	100 000
Сырье и материалы, используемые при эксплуатации объектов, связанных с экологической деятельностью	-	10 000	-	8 000	15 000	50 000	...	83 000
Топливо и электроэнергия, используемые при эксплуатации объектов, связанных с экологической деятельностью	-	15 000	-	20 000	-	-	...	35 000
...	...	...	...	...	...	...	...	...
Всего	...	...	...	...	...	...	...	...

Расходы, связанные с выплатами за сверхнормативные сбросы, выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, вызывают необходимость отражения в бухгалтерском учете постоянных разниц в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н. В корпоративном учете постоянное налоговое обязательство (актив) признается в отчетном периоде возникновения постоянной разницы.

Информация о штрафах и выплатах по искам за нарушение природоохранного законодательства систематизируется на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в суммах, присужденных судом или признанных корпорацией. Построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одному и тому же факту хозяйственной жизни, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата.

Первоначальная стоимость всех потенциально опасных для экологии основных средств при их приобретении, создании, реконструкции или модернизации должна включать признанную величину оценочного обязательства по восстановлению нарушенной экологической системы, отражающую наиболее достоверную денежную оценку затрат, необходимых для расчетов по этому обязательству, по состоянию на отчетную дату (например, на возмещение затрат, которые организация, как ожидается, понесет при исполнении оценочного обязательства при демонтаже объекта основных средств и восстановлении природных ресурсов на занимаемом им участке).

Оценочные обязательства, связанные с экологической деятельностью, не подлежащие капитализации, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности (в частности расходы на рекультивацию земель, осуществление природоохранных мероприятий). В соответствии с Положением по бухгалтерском учету "Оценочные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утвержденным приказом Минфина России от 28.11.2010 N 96н, оценочные обязательства отражаются на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" [3]. По каждому признанному в корпоративном учете оценочному обязательству в годовой отчетности корпорации раскрываются в случае существенности:

- величина, по которой оценочное обязательство отражено в бухгалтерском балансе, на начало и конец отчетного периода;

- сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде;

- увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период (проценты) с выделением информации, связанной с обязательствами по восстановлению нарушенной экологической системы.

Собственниками корпорации может быть принято решение о направлении части собственных средств в экологическую деятельность. Систематизация информации о резервировании и использовании соответствующих сумм в целях контроля за выполнением указанного решения в соответствии с письмом Минфина России N ПЗ-7/2011 формируется в аналитическом учете к счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Порядок отражения средств, использованных на экологическую деятельность, аналогичен порядку отражения средств, направляемых на производственное развитие корпорации*(6). В то же время в письме Минфина России N ПЗ-7/2011 предусматривается введение в рабочий план счетов бухгалтерского учета корпорации соответствующего субсчета. На наш взгляд, к счету 84 "Нераспределенная прибыль/непокрытый убыток" целесообразно вводить субсчета в разрезе направлений использования средств, в частности: "Нераспределенная прибыль, направленная на производственное развитие корпорации", "Нераспределенная прибыль, направленная на экологическую деятельность корпорации" и др.

Корпорации может быть оказана государственная помощь на осуществление экологической деятельности (экологический контроль; сбор, удаление отходов и очистка сточных вод; охрана объектов растительного и животного мира и среды их обитания; прикладные научные исследования в области охраны окружающей среды; другие вопросы в области охраны окружающей среды). Учет данных фактов хозяйственной жизни регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н. В корпоративном учете бюджетные средства подразделяются на две группы:

- финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов;

- финансирование текущих расходов, к которым относятся бюджетные средства, отличные от предназначенных на финансирование капитальных расходов.

Корпорация принимает бюджетные средства к учету при наличии следующих условий:

- имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены (подтверждением могут быть заключенные корпорацией договоры, принятые и публично объявленные решения и др.);

- имеется уверенность, что указанные средства будут получены.

Подтверждением могут быть утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах обязательств, акты приемки/передачи ресурсов и иные соответствующие документы. При получении корпорацией государственной помощи в виде ресурсов, отличных от денежных средств, стоимость активов определяется корпорацией исходя из цен, по которым в сравнимых обстоятельствах устанавливается стоимость аналогичных активов. Положение по бухгалтерскому учету 13/2000 предусматривает отражение средств, поступающих из бюджета, как возникновение целевого финансирования и устанавливает в учетной политике способ принятия средств к учету.

Бюджетные средства могут отражаться в составе дебиторской задолженности либо приниматься к учету по мере фактического поступления ресурсов. Порядок списания бюджетных средств зависит от целей их использования. При вводе в эксплуатацию внеоборотных активов корпорация списывает сумму бюджетных средств со счета целевого финансирования в состав доходов будущих периодов. При начислении амортизации осуществляется ежемесячное отнесение соответствующих сумм на прочие доходы. При приобретении материально-производственных запасов бюджетные средства также учитываются в составе доходов будущих периодов, а при отпуске в производство списываются на прочие доходы. Средства государственной помощи учитываются на счете 55 "Специальные счета в банках".

Корпорацией в целях осуществления экологической деятельности могут использоваться краткосрочные и долгосрочные кредиты банков и займы организаций. Правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам (включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций) и кредитам (в том числе по товарным и коммерческим), организаций, являющихся юридическими лицами, за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений устанавливается Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденным приказом Минфина России от 6.10.2008 N 107н.

Расходы, связанные с выполнением обязательств по полученным и использованным займам и кредитам, включают:

- проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам (кредиторам);

- дополнительные расходы по займам.

Расходы по полученным займам и кредитам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности периода, к которому они относятся, и признаются прочими расходами за исключением части, подлежащей включению в стоимость инвестиционного актива, связанного с экологической деятельностью. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в состав прочих активов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Дополнительными расходами по займам являются:

- суммы, уплаченные за информационные и консультационные услуги;

- суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);

- иные расходы, непосредственно связанные с получением займов и кредитов.

При привлечении займов и кредитов для финансирования экологической деятельности аналитический учет по счетам учета расчетов организуется обособленно по видам кредитов и займов.

В корпоративной отчетности, в том числе в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, дополнительно раскрывается информация:

- о приобретении (создании) объектов, связанных с экологической деятельностью (в пояснениях о движении нематериальных активов, результатов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, основных средств в течение отчетного года по основным группам);

- о модернизации основных средств для совершенствования технологии и организации производства, улучшения качества продукции в ходе модернизации производственного (технологического) процесса, внедрения и освоения новых технологий производства, повышающих экологическую безопасность (в пояснениях об изменениях стоимости основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции).

На основе данных аналитического учета в составе информации корпоративной отчетности раскрывается дополнительная информация о суммах нераспределенной прибыли корпорации, направленных в экологическую деятельность, а также о видах и суммах государственной помощи, полученной на экологическую деятельность. Проблемы повышения надежности и достоверности корпоративной отчетности в части представления информации о нераспределенной прибыли рассматривались нами в ряде работ, где, в частности, утверждалось, что использование нераспределенной прибыли на приобретение (создание) внеоборотных активов способствует наращиванию собственного капитала корпорации и должно отражаться в составе добавочного капитала [1, 2].

В корпоративной отчетности при раскрытии информации о суммах процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционных активов, дополнительно раскрывается информация о расходах в рамках проектов, связанных с экологической деятельностью.

В отчете о движении денежных средств, формируемом на основании Положения по бухгалтерскому учету "Отчет о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011), утвержденном приказом Минфина России от 02.02.2011 N 11н, раскрывается направление денежных средств на экологическую деятельность как движение денежных средств по инвестиционной или текущей деятельности в зависимости от того, приводит ли это к созданию внеоборотного актива.

Таким образом, информация об экологической деятельности корпорации содержится в различных формах корпоративной отчетности - бухгалтерском балансе, отчете о финансовых результатах, отчете о движении денежных средств.

Существенная информация об экологической деятельности корпорации раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. В составе информации могут приводиться следующие сведения об экологической деятельности:

- перечень основных проводимых и планируемых организацией мероприятий и характеристика финансовых последствий для будущих периодов;

- данные, содержащиеся во внутренней отчетности организации, формирующей систему экологической информации.

Дополнительно могут раскрываться сведения о факторах, препятствующих осуществлению экологической деятельности (недостаток собственных денежных средств, невозможность привлечь кредиты или займы, высокая стоимость инноваций, сложность оценки последствий загрязнения окружающей среды и т.п.).

Раскрытие информации об объектах, связанных с экологической деятельностью корпорации, обеспечит принятие обоснованных экономических решений различными группами пользователей корпоративной отчетности.

Список литературы

1. Сапожникова Н.Г. Корпоративный учет и отчетность: методология и практика. Воронеж: Воронежский государственный университет, 2008.

2. Сапожникова Н.Г. Проблемы формирования корпоративной отчетности // Вестник Казанского государственного финансово-экономического института. 2008. N 2 (11). С. 4-8.

3. Шнейдман Л.З. Оценка инфраструктуры корпоративной отчетности // Бухгалтерский учет. 2012. N 11. С. 6-9.

Н.Г. Сапожникова,

доктор экономических наук, профессор,

заведующая кафедрой бухгалтерского учета,

Воронежский государственный университет

Эльвия Бурхан Кхудхур Мохаммед Али,

аспирант экономического факультета,

Воронежский государственный университет

"Международный бухгалтерский учет", N 15, апрель 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) URL: http://www.minfin.ru.

*(2) См: Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н; Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007): приказ Минфина России от 27.12.2007 N 153н; Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат на их обслуживание" ПБУ 17/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 N 115н.

*(3) См.: О бухгалтерском учете, формировании и раскрытии в бухгалтерской отчетности информации об экологической деятельности организации: письмо Минфина России N ПЗ-7/2011. URL: http://www.minfin.ru.

*(4) Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" ПБУ 2/2008: приказ Минфина России от 24.11.2008 N 116н.

*(5) Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007: приказ Минфина России от 27.12.2007 N 153н.

*(6) Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н.