Покупка и продажа ОС, бывших в употреблении (О. Лунина, "Учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2014 г.)

Покупка и продажа ОС, бывших в употреблении

Иногда бывают ситуации, когда государственные (муниципальные) учреждения приобретают или продают основные средства, бывшие в употреблении. И у продавцов, и у покупателей при этом возникает ряд вопросов: по какой стоимости можно продать ОС, требуется ли для этого разрешение вышестоящего органа, как принять к учету приобретенное и уже эксплуатируемое ОС, как начислять по нему амортизацию, как отразить такие операции в бухгалтерском учете. Эти и другие вопросы рассмотрим в статье.

Продажа основных средств

Может ли государственное (муниципальное) учреждение продавать свои ОС, бывшие в употреблении? У разных типов учреждений разные права в отношении имущества, которое находится у них на балансе. Напомним, что имущество учреждений может быть приобретено за счет средств, выделенных им учредителем, закреплено на праве оперативного управления или приобретено за счет собственных средств учреждения, полученных от приносящей доход деятельности. В силу того, что основная часть имущества этих учреждений не является их собственностью, а закреплена за ними на праве оперативного управления, они не могут самостоятельно без согласования с учредителем принять решение о списании и реализации такого имущества.

Каким имуществом и в соответствии с какими нормативными документами государственные (муниципальные) учреждения не в праве распоряжаться без согласия собственника, представим в таблице:

Казенное учреждение	Бюджетное учреждение	Автономное учреждение
Не вправе без согласия собственника отчуждать либо иным способом распоряжаться любым имуществом (п. 4 ст. 298 ГК РФ)	Не вправе без согласия собственника распоряжаться особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему собственником, а также недвижимым имуществом (п. 3 ст. 298 ГК РФ, п. 10 ст. 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях")	Не вправе распоряжаться без согласия собственника недвижимым имуществом и особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным за счет средств, выделенных ему собственником (п. 2 ст. 298 ГК РФ, ч. 3 ст. 3 Федерального закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях")

Один из вариантов реализации государственного (муниципального) имущества - когда собственник имущества по распоряжению изымает его из оперативного управления у учреждения и сам реализует такое имущество в силу того, что агентства, министерства и департаменты по управлению государственным имуществом наделены такими полномочиями.

Рассмотрим эти варианты последовательно.

Итак, для того чтобы продать имущество, учреждение должно получить разрешение. А чтобы получить такое разрешение, необходимо провести оценку продаваемого имущества. Согласно ст. 8 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-Ф3 "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" при продаже государственного имущества проведение его оценки является обязательным. Полученный по результатам отчет об оценке рыночной стоимости имущества и копию лицензии оценщика необходимо будет представить учредителю. Кроме этого, скорее всего, потребуется представление и других документов. На разных уровнях подчиненности их список может отличаться, при этом он может включать в себя:

- сопроводительное письмо на имя учредителя;

- пояснительную записку о необходимости реализации и нецелесообразности дальнейшего использования указанного имущества;

- справку о балансовой стоимости имущества;

- инвентарную карточку на объект ОС;

- выписку из реестра госимущества, подтверждающую факт внесения в него рассматриваемого объекта;

- другие документы, в зависимости от принадлежности ОС к той или иной группе.

Реализованы могут быть основные средства как полностью самортизированные, так и имеющие остаточную стоимость. Здесь стоит обратить внимание, что в силу п. 87 Инструкции N 157н*(1): начисленная в размере 100% стоимости амортизация на объекты, которые пригодны для дальнейшей эксплуатации (использования), не может служить основанием для принятия решения об их списании по причине полной амортизации и (или) нулевой остаточной стоимости. Пригодность объекта к эксплуатации определяется его технико-экономическими показателями. И если эти показатели не отвечают требованиям, предъявляемым одним учреждением, они могут подойти другому. Поэтому есть шанс продать имущество.

Объект основных средств реализуется в соответствии с проведенной в установленном порядке оценкой по рыночной стоимости и подлежит списанию с учета.

Необходимо обратить внимание, что в соответствии с п. 1 ст. 51 БК РФ средства от продажи имущества казенного учреждения, находящегося в государственной собственности РФ, подлежат зачислению в доход бюджета по нормативу 100%. По этому вопросу дано разъяснение в Письме Минфина РФ от 28.12.2012 N 42-7.4-05/8.0-748.

С 1 января 2014 года бюджетные и автономные учреждения могут самостоятельно распоряжаться только доходами от продажи движимого имущества. Соответствующие поправки были внесены в п. 3 ст. 41, п. 1 ст. 51, ст. 57 и ст. 62 БК РФ Федеральным законом от 28.12.2013 N 418-ФЗ. Апеллируя к Гражданскому кодексу, можно предположить, что доходы от реализации недвижимости и особо ценного движимого имущества должны зачисляться в доходы соответствующих бюджетов. Однако обращает на себя внимание тот факт, что в Бюджетном кодексе идет речь о движимом имуществе без разделения его на особо ценное и иное. Исходя из этого можно предположить, что доходы от реализации всего движимого имущества могут быть зачислены в доход бюджетных и автономных учреждений. Официальных разъяснений по данному вопросу на момент написания статьи не имеется.

Бухгалтерский учет операций, связанных с продажей ОС. В бухгалтерском учете учреждений операции по реализации ОС и их списанию с балансового учета будут отражаться на основании первичных учетных документов в порядке, предусмотренном:

- в казенном учреждении - Инструкцией N 162н*(2);

- в бюджетном учреждении - Инструкцией N 174н*(3);

- в автономном учреждении - Инструкцией N 183н*(4).

Казенное учреждение		Бюджетное учреждение		Автономное учреждение
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Списание с учета ОС для продажи
1 104 хх 410	1 101 хх 410	0 104 хх 410	0 101 хх 410	0 104 хх 000	0 101 хх 000
1 401 10 172		0 401 10 172		0 401 10 172
Начисление дохода от реализации ОС
1 205 71 560	1 401 10 172	0 205 71 560	0 401 10 172	0 205 71 000	0 401 10 172
Поступление на лицевой счет денежных средств от реализации ОС
		0 201 11 510	0 205 71 660	0 201 11 000	0 205 71 000
Отражение суммы задолженности перед бюджетом от реализации ОС*
1 401 20 241	1 303 05 730	0 401 20 241	0 303 05 730	0 401 20 241	0 303 05 000
Исполнение обязательства по перечислению дохода в бюджет
1 303 05 830	1 205 71 660	0 303 05 830	0 201 11 610	0 303 05 000	0 201 11 000
* Данная корреспонденция счетов приведена для казенных учреждений в Письме Минфина РФ от 28.12.2012 N 42-7.4-05/8.0-748. При возникновении у бюджетных и автономных учреждений обязанности по уплате в бюджет доходов, полученных от реализации имущества, по согласованию с учредителем возможно воспользоваться этой корреспонденцией счетов.

В случае изъятия из оперативного управления имущества учреждения, в том числе для последующего его отчуждения или продажи (но когда эту продажу будет осуществлять не учреждение, а собственник имущества), в учете этих учреждений необходимо произвести следующие бухгалтерские записи:

Казенное учреждение		Бюджетное учреждение		Автономное учреждение
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Передача имущества по причине прекращения права оперативного управления
1 401 20 241	1 101 хх 410	0 401 20 241	0 101 хх 410	0 401 20 241	0 101 хх 000
Передача амортизации по выбывшему объекту
1 104 хх 410	1 401 20 241	0 104 хх 410	0 401 20 241	0 104 хх 000	0 401 20 241

Налогообложение операций, связанных с реализацией ОС

НДС. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация имущества государственного учреждения подлежит обложению НДС.

В пункте 3 ст. 154 НК РФ указано, что при реализации имущества, учитываемого по стоимости с НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализации, включающей НДС, и остаточной стоимостью имущества. К данной налоговой базе применяется расчетная ставка 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Налог на прибыль. Доходы от реализации имущества подлежат обложению налогом на прибыль (п. 1 ст. 249 НК РФ). В силу п. 1 ст. 248 НК РФ из этих доходов необходимо исключить суммы налогов, предъявленные при покупке данного имущества, а именно НДС.

Доход от реализации амортизируемого имущества уменьшается на остаточную стоимость этого имущества (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Еще они могут быть уменьшены на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности, расходов на оценку, хранение, обслуживание и транспортировку реализуемого имущества (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Обратите внимание! Уплата НДС и налога на прибыль бюджетными и автономными учреждениями учитывается со знаком минус по статье 130 "Доходы от оказания платных услуг" КОСГУ или статье 180 "Прочие доходы" КОСГУ установленному в соответствии с учетной политикой (Указания N 65н*(5), Письмо Минфина РФ от 02.08.2012 N 02-03-09/3040).

Рассмотрим варианты реализации основных средств учреждениями на примерах.

Пример 1

Автономное образовательное учреждение приняло решение о реализации сварочного аппарата, который был приобретен и использовался в приносящей доход деятельности. Балансовая стоимость данного оборудования составляет 45 000 руб. На него начислена амортизация 80% в сумме 36 000 руб. Рыночная стоимость определена в сумме 35 000 руб. Покупатель оплатил приобретение сварочного аппарата путем перечисления денежных средств на лицевой счет учреждения. Учетной политикой учреждения установлено, что уплата НДС и налога на прибыль отражается со знаком минус по статье 130 КОСГУ.

Данные операции на основании договора купли-продажи и акта приема-передачи будут отражены в бухгалтерском учете следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списана начисленная амортизация	2 104 34 000	2 101 34 000	36 000
Списана остаточная стоимость оборудования (45 000 - 36 000) руб.	2 401 10 172	2 101 34 000	9 000
Начислен доход от реализации оборудования (с НДС)	2 205 71 000	2 401 10 172	35 000
Начислен НДС ((35 000 - 9 000) руб. х 18/118)	2 401 10 172	2 303 04 000	3 966
Поступили денежные средства на лицевой счет учреждения	2 201 11 000	2 205 71 000	35 000
Начислен налог на прибыль (35 000 - 3 966) руб. х 20%	2 401 10 130	2 303 03 000	6 207
Уплачен НДС в бюджет	2 303 04 000	2 201 11 000	3 966
Уплачен налог на прибыль	2 303 03 000	2 201 11 000	6 207

Рассмотрим пример реализации основного средства, закрепленного за учреждением на праве оперативного управления.

Пример 2

За бюджетным образовательным учреждением по КВФО 4 числится автомобиль - особо ценное движимое имущество учреждения, балансовая стоимость которого составляет 850 000 руб. (с НДС), а остаточная стоимость нулевая. По согласованию с учредителем данное транспортное средство подлежит реализации. В соответствии с данными независимой оценки рыночная стоимость автомобиля составляет 100 000 руб. Услуги оценочной организации оплачены в размере 2 000 руб. за счет средств от приносящей доход деятельности.

Согласно Указаниям N 65н расходы учреждения на оплату услуг оценочной организации относятся на подстатью 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ.

Так как данное имущество было принято к учету с НДС, а его остаточная стоимость равна нулю, то налоговая база будет равна цене реализации с учетом НДС.

При расчете налога на прибыль доходы от реализации данного автомобиля могут быть уменьшены на сумму расходов по его оценке в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ.

В бухгалтерском учете бюджетного учреждения это будет отражено следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списан с учета автомобиль в сумме начисленной амортизации	4 104 34 410	4 101 25 410	850000
Начислен расход на оценку автомобиля	2 401 20 226	2 302 26 730	2 000
Оплачены услуги по оценке с л/с учреждения	2 302 26 830	2 201 11 610	2 000
Отнесены расходы на оценку на уменьшение доходов от реализации	2 401 10 172	2 401 20 226	2 000
Начислен доход от реализации оборудования (с НДС)	2 205 71 560	2 401 10 172	100 000
Начислен НДС (100 000 х 18/118)	2 401 10 172	2 303 04 730	15 254
Поступили денежные средства на лицевой счет учреждения	2 201 11 510	2 205 71 660	100 000
Начислен налог на прибыль (100 000 - 15 254 - 2 000) руб. х 20%	2 401 10 130	2 303 03 730	16 549
Уплачен НДС в бюджет	2 303 04 830	2 201 11 610	15 254
Уплачен налог на прибыль	2 303 03 830	2 201 11 610	16 549

Приобретение ОС, бывших в употреблении

Случаются ситуации, когда учреждение приобретает основные средства, уже бывшие в употреблении. Порядок принятия их к бухгалтерскому учету будет тот же, что и при приобретении новых объектов. Их первоначальная стоимость будет формироваться из фактических затрат учреждения на их приобретение, которые поименованы в п. 47 Инструкции N 157н.

Чаще всего при приобретении таких основных средств возникают вопросы по установлению им срока полезного использования и порядку начисления амортизации.

Согласно п. 44 Инструкции N 157н при поступлении (приобретении, получении) объекта основных средств, ранее бывшего в эксплуатации, дата окончания срока полезного использования определяется комиссией по поступлению и выбытию активов исходя из срока ожидаемого использования данного объекта, гарантийных сроков эксплуатации и других факторов, но с учетом срока фактической эксплуатации и ранее начисленной амортизации поступившего объекта.

Рассмотрим на примере приобретение такого объекта.

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 2, дополнив, что транспортное средство приобретено другим бюджетным учреждением за счет средств от приносящей доход деятельности. Дополнительных расходов данное учреждение не понесло. Основное средство принято к учету в составе иного движимого имущества. Комиссией учреждения по поступлению и выбытию активов данному транспортному средству установлен срок полезного использования 2 года исходя из ожидаемого срока использования. Ежемесячная норма амортизации при этом составит 4 166,67 руб. (100 000 руб. / 24 мес.). Согласно учетной политике учреждения амортизация данного имущества относится на общехозяйственные расходы.

В бухгалтерском учете учреждения-покупателя поступление и принятие к учету данного транспортного средства будет отражаться следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Приобретен автомобиль у поставщика	2 106 31 310	2 302 31 730	100 000
Принят к учету автомобиль в составе транспортных средств учреждения	2 101 35 310	2 106 31 310	100 000
Начислена амортизация (ежемесячно)	2 109 80 271	2 104 35 410	4 166,67

Приведем пример приобретения основного средства, которое недолгое время было в эксплуатации и имеет остаточную стоимость. Стоит отметить, что наличие остаточной стоимости никак не повлияет на то, по какой первоначальной стоимости данное ОС будет принято к учету, так как у покупателя она будет сформирована из затрат, понесенных им. Наличие остаточной стоимости и не полностью выработанного срока полезного использования могут повлиять на решение комиссии, которая будет устанавливать предполагаемый срок использования имущества у учреждения-покупателя.

Пример 4

Автономное образовательное учреждение за счет средств субсидии на выполнение государственного задания приобрело бывшую в употреблении электроплиту для столовой стоимостью 40 000 руб. Поставщику в соответствии с договором произведена 100% предоплата с лицевого счета учреждения. Данное оборудование относится к 5-й амортизационной группе со сроком полезного использования 7-10 лет. У прежнего владельца согласно представленным документам оно было в пользовании 2 года. По решению комиссии автономного учреждения по поступлению и выбытию активов приобретенной электрической плите установлен срок полезного использования 6 лет. Амортизация относится на себестоимость услуг учреждения.

В бухгалтерском учете автономное учреждение должно отразить данные операции следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Произведена предоплата оборудования	4 206 31 000	4 201 11 000	40 000
Поступило оборудование в учреждение	4 106 31 000	4 302 31 000	40 000
Произведен зачет аванса	4 302 31 000	4 206 31 000	40 000
Оборудование принято к учету	4 101 34 000	4 106 31 000	40 000
Начислена амортизация (ежемесячно) (40 000 руб. / 72 мес.)	4 109 60 271	4 104 34 000	555,55

* * *

В статье рассмотрены примеры продажи и приобретения основных средств, ранее бывших в употреблении. Вопросы и продажи, и приобретения такого имущества необходимо согласовывать с учредителем, особенно, если это имущество приобретено или приобретается за счет целевых средств или средств, выделенных учреждению на выполнение госзадания. Цена продаваемого оборудования в обязательном порядке должна определяться специализированной организацией, уполномоченной на проведение оценочной деятельности. При принятии к учету такого имущества срок его полезного использования определяется комиссией учреждения по поступлению и выбытию активов.

О. Лунина,

редактор журнала "Учреждения образования:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(2) Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.

*(3) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н.

*(4) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.

*(5) Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ N 65н.