Учитываем животных подсобного хозяйства образовательного учреждения сельскохозяйственной направленности (С. Мухин, "Учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2014 г.)

Учитываем животных подсобного хозяйства образовательного учреждения сельскохозяйственной направленности

В образовательных учреждениях сельскохозяйственной направленности характерно ведение подсобного хозяйства для отработки студентами практических навыков, полученных в результате обучения. Кроме того, получаемая продукция растениеводства и животноводства используется для студенческих столовых, а в некоторых случаях является предметом реализации как дополнительный источник получения средств от деятельности, приносящей доход. В статье рассмотрены особенности учета животных в подсобных хозяйствах образовательных бюджетных учреждений.

Как указано выше, в учреждениях образования сельскохозяйственного направления наличие подсобного хозяйства (в данном случае - животноводства) имеет огромное значение, поскольку студенты, учащиеся могут получить практические навыки, а также соединить теорию с практикой.

Бухгалтерский учет в таких учреждениях, у которых на балансе числятся подсобные хозяйства, связан с определенными особенностями. В частности, Инструкцией N 157 *(1), как и N 174н *(2), не предусмотрены отдельные положения по ведению учета продукции животноводства и растениеводства. В данной ситуации учреждения образования могут воспользоваться:

- Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, утвержденными Приказом Минсельхоза РФ от 06.06.2003 N 792 (далее - Методические рекомендации N 792);

- Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету животных на выращивании и откорме в сельскохозяйственных организациях, утвержденными Приказом Минсельхоза РФ от 02.02.2004 N 73 (далее - Методические рекомендации N 73).

Оба документа разработаны для сельскохозяйственных организаций всех организационно-правовых форм, за исключением крестьянских (фермерских) хозяйств и иных субъектов малого предпринимательства. Образовательные учреждения могут применять их только в качестве рекомендаций, потому что их подсобные хозяйства не являются сельскохозяйственными организациями. Применение этих методических рекомендаций возможно, так как содержащиеся в них нормы не противоречат методологии учета, изложенной в Инструкции N157н.

Как учесть свиней, коров, жеребят, пчел?

Первый вопрос, который, как правило, возникает при ведении учета сельскохозяйственной продукции, - на каких счетах вести учет животных?

В соответствии с п. 99 Инструкции N 157н в составе материальных запасов на счете 105 06 "Прочие материальные запасы" учитывается молодняк всех видов животных и животные на откорме, птицы, кролики, пушные звери, семьи пчел, независимо от их стоимости.

Что касается взрослых животных, то в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов, утвержденным Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359, они включены в состав основных фондов. К ним, в частности, отнесен скот рабочий, продуктивный, племенной (код 17 0000000):

- лошади, волы, верблюды, ослы и прочие рабочие животные (включая транспортных лошадей);

- коровы, овцы, а также другие животные, которые неоднократно или постоянно используются для получения продуктов, таких как молоко, шерсть и др.;

- жеребцы-производители и племенные кобылы (нерабочие), быки-производители, коровы, хряки-производители и прочий племенной скот.

В соответствии с п. 53 Инструкции N 157н в бухгалтерском учете вышеперечисленных животных необходимо учитывать на счете 10108 "Прочие основные средства". Следует заметить, что аналитический учет животных ведется в инвентарных карточках учета основных средств по породам и возрасту. Инвентарный номер и кличка животного пробиваются либо на ошейнике, либо к уху животного прикрепляется бирка.

Далее, когда мы определились, каких животных учитывать в составе материальных запасов, а каких - на счетах основных средств, возникает второй вопрос - как осуществлять перевод животного из одной группы учета в другую? В данном случае подразумевается возраст молодняка, при достижении которого его можно переводить в состав основных средств.

Пунктом 8 Методических рекомендаций N 73 определен порядок перевода животных на откорме в основное стадо, например:

- телки старше двух лет - в день отела;

- бычки старше года - в 18-месячном возрасте;

- жеребцы и кобылы - в возрасте трех или четырех лет в зависимости от развития (лошадей высокого скакового и бегового класса переводят в более старшем возрасте);

- верблюды (самцы) - в возрасте пяти лет;

- верблюды (самки) - в возрасте трех лет.

Перевод из учетной группы молодняка в состав взрослых животных осуществляется с использованием счета 10601 "Вложения в основные средства".

Заметим, что на счете 10601 "Вложения в основные средства", кроме стоимости молодняка, переносимой со счета 10506, должны быть учтены все затраты, которые учреждение понесло по выращиванию данного животного до половозрелого возраста. Таким образом, в бухгалтерском учете на счете 10601 "Вложения в основные средства" формируется фактическая стоимость взрослого животного в разрезе статей КОСГУ. Учет расходов по соответствующим статьям бюджетной классификации обеспечивается ведением аналитического учета в многографной карточке (ф. 0504054) в разрезе видов (кодов) затрат.

Всю предлагаемую корреспонденцию счетов рекомендуем согласовать с учредителем и закрепить в учетной политике учреждения.

Пример 1

В подсобном хозяйстве образовательного учреждения, которое является бюджетным учреждением, выращивается жеребенок. На 01.05.2014 его возраст достиг четырех лет, поэтому было решено перевести его в основное стадо, в состав основных средств. Стоимость молодого животного по учетным данным составляет 35 600 руб. Расходы на его кормление - 16 840 руб. Все затраты были осуществлены за счет средств, полученных от платных услуг.

В бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией N 174н были сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено выбытие молодого животного, переводимого из молодняка в другую возрастную группу	210631310	210536440	35 600
Отражены расходы на корм животного	210631310	2105хх440	16 840
Принято к учету животное в состав основных средств (35 600 + 16 840) руб.	210138310	210631410	52 440

Подлежит ли амортизации скот основного стада?

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизируемые группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, рабочий, продуктивный и племенной скот (за исключением молодняка животных) относится к IV амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше пяти до семи лет включительно).

В соответствии с п. 86 Инструкции N 157н начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо его выбытия (в том числе по основанию списания объекта с бухгалтерского учета).

Подлежит ли списанию амортизированное животное? Данный вопрос нередко возникает у бухгалтеров, когда речь идет о животных, которые состоят на учете в составе основного стада. Отметим, что случаи выбытия основных средств перечислены в п. 51 Инструкции N 157н. Ими являются:

- хищение, недостача, порча, выявленные при инвентаризации активов;

- частичная ликвидация (в том числе при выполнении работ по реконструкции, модернизации, дооборудованию);

- ликвидация при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях;

- моральный и физический износ;

- передача в порядке, предусмотренном законодательством РФ, объекта имущества другому государственному (муниципальному) учреждению, органу государственной власти (государственному органу), органу местного самоуправления (муниципальному органу), государственному (муниципальному) предприятию;

- иные случаи прекращения права оперативного управления, предусмотренные законодательством РФ.

Таким образом, начисленная амортизация в размере 100% стоимости на объект нефинансовых активов, например, корову или жеребца, которые еще могут быть использованы по своему назначению в деятельности образовательного учреждения, не может служить основанием для списания ее с балансового учета. Кроме того, выбытие животного с баланса лишает учреждение основания списывать корм на его содержание.

Как принять к учету молодняк?

Следующий вопрос, который возникает при учете сельскохозяйственных животных, - по какой стоимости следует принимать к учету молодняк (приплод) животных?

Если обратиться к п. 65 Методических рекомендаций N 792 (аналогично - п. 9 Методических рекомендаций N 73), то оприходование молодняка, его оценка осуществляются в следующем порядке:

- телят в молочном скотоводстве - по плановой себестоимости головы приплода. Плановая себестоимость (оценка) одной головы приплода телят определяется затратами на содержание молочных коров и быков-производителей, за исключением стоимости побочной продукции, в пропорции 90% - на молоко и 10% - на приплод (п. 65.1);

- телят в мясном скотоводстве - исходя из живой массы теленка и плановой себестоимости килограмма живой массы отъемышей (п. 65.3);

- поросят - исходя из живой массы при рождении и плановой себестоимости 1 кг живой массы отъемышей (определяется путем деления общей суммы затрат, за вычетом стоимости побочной продукции, на количество прироста живой массы свиней, включая живую массу приплода при рождении) (п. 65.5);

- ягнят - в оценке, принятой при исчислении себестоимости (в шерстно-мясном и мясо-шерстном овцеводстве в размере 10%, романовском - 12%, каракульском - 15% от общей суммы затрат на содержание овец основного стада) (п. 65.6);

- пушных зверей - в условной оценке, равной 50% плановой оценки одной головы на день отбивки и отсадки молодняка от маток (п. 65.11);

- жеребят - в размере плановой себестоимости 60 кормо-дней содержания взрослой головы (п. 65.8);

- цыплят, утят, гусят, индюшат (суточные птенцы) - по плановой себестоимости одной головы в соответствии с себестоимостью инкубации (п. 65.7);

- новых пчелосемей принимают к учету в оценке в соответствии с плановыми расценками (п. 65.9).

В то же время, поскольку государственное учреждение образования не является сельскохозяйственной организацией, а появление приплода иногда является частным (разовым) случаем, оприходование молодняка животного можно осуществить по рыночной стоимости. Под текущей рыночной стоимостью материальных запасов понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате их продажи на дату принятия к бюджетному учету (п. 25 Инструкции N 157н).

Далее отметим, что если следовать рекомендациям Инструкции N 157н, то порядок формирования себестоимости молодняка зависит от планов учреждения, в соответствии с которыми данное животное либо будет реализовано, либо будет использоваться для личных нужд учреждения в качестве пополнения основного стада.

В соответствии с п. 133 Инструкции N 157н операции по определению фактической стоимости материальных запасов при их изготовлении и безвозмездном получении учитываются на синтетическом счете 10604 "Вложения в материальные запасы". В случае если приплод животных планируется для последующей продажи, то его себестоимость определяется с использованием счета 10900 "Изготовление готовой продукции, работ, услуг" (п. 134 Инструкции N 157н).

Получение приплода сопровождается составлением акта в двух экземплярах заведующим фермой, зоотехником или бригадиром. Он составляется отдельно по каждому виду приплода животных. В акте фиксируются фамилия, имя, отчество работника, за которым закреплены животные, кличка или номер матки, количество голов и масса полученного приплода, присвоенные им инвентарные номера, делаются отметки об отличительных признаках приплода (масть, кличка и т.п.), ставятся подписи лиц, подтверждающих получение приплода, и отдельно фиксируются мертворожденные животные.

Пунктом 8 Методических рекомендаций N 73 определены сроки, с наступлением которых приплод принимается к учету, например:

- телята крупного рогатого скота, буйволов и яков - в день рождения;

- жеребята - в возрасте одних суток;

- крольчата - родившиеся в последние два дня месяца (условно в 28 дней);

- оленята - на 30-е (31-е) число каждого месяца (с уточнением данных в конце года при зимней инвентаризации).

Рассмотрим порядок принятия к учету приплода на примере.

Пример 2

В подсобном хозяйстве образовательного бюджетного учреждения от трех коров молочного направления получен приплод в количестве трех телят. При этом материальные затраты за девять месяцев, произведенные за счет средств от приносящей доход деятельности на содержание животных, составили:

- корма - 35 453 руб.;

- расходы на оплату труда - 131 047 руб.;

- страховые взносы (30,2%) - 39 576,19 руб.;

- амортизация основных средств - 15 063 руб.

Общая сумма затрат равна 221 139,19 руб. Рассчитаем себестоимость одной головы полученного приплода.

В соответствии с Методическими рекомендациями N 792 в молочном скотоводстве затраты на содержание основного молочного стада распределяются между тремя объектами учета: молоко (90%), приплод (10%), побочная продукция (в размере фактических затрат на ее заготовку).

Рассчитаем стоимость всего приплода. По условиям нашего примера она составит 22 113,92 руб., (221 139,19 руб. x 10%), стоимость одной головы, соответственно, равна 7 371,31 руб. (22 113,92 руб. / 3 головы).

Предположим, что согласно принятому решению образовательного учреждения телята предназначены для продажи населению.

В бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией N 174н были сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены расходы по формированию себестоимости телят:
- в части расходов на корма (35 453 руб. x 10%)	2 109 60 272	2 105 36 440	3 545,30
- в части расходов на заработную плату (131 047 руб. x 10%)	2 109 60 211	2 303 11 730	13 104,70
- в части расходов на уплату страховых взносов (39 573,19 руб. x 10%)	2 109 60 213	2 303 хх 730	3 957,32
- в части амортизационных отчислений (15 063 руб. x 10%)	2 109 60 271	2 104 хх 410	1506,30
Отражено оприходование телят как готовой продукции, предназначенной для продажи	2 105 37 340	2 109 60 272 2 109 60 211 2 109 60 213 2 109 60 271	3 545,30 13 104,70 3 957,32 1506,30

Как учесть прирост живой массы молодняка?

Если подходить с экономической точки зрения, то родившийся приплод выгодно реализовывать, когда он наберет определенную массу тела. Поэтому особенностью учета молодняка и приплода является то, что в период учета животных на счете 10506 "Прочие материальные запасы" их стоимость подлежит постоянной корректировке на сумму привеса или прироста. Прирост живой массы животных определяют на основании ведомостей взвешивания животных. Специализированной формы такой ведомости для государственных (муниципальных) учреждений нет, поэтому можно использовать ведомость взвешивания животных (ф. СП-43), утвержденную Постановлением N 68*(3), либо разработать самим и утвердить положениями учетной политики организации.

Данную ведомость составляет зоотехник или заведующий фермой, бригадир при периодических и выборочных взвешиваниях животных для определения прироста их живой массы, а также в случаях поступления и выбытия из организации животных по видам и учетным группам. На основе ведомости учитывают прирост живой массы животных.

Далее отметим, что прирост живой массы молодняка подлежит отражению в учете. Каким образом следует это сделать? Пунктом 301 Инструкции N 157н предусмотрен счет 40140 "Доходы будущих периодов". В соответствии с методологией, изложенной в данном пункте инструкции, с использованием данного счета отражаются доходы, полученные от продукции животноводства (приплод, привес, прирост животных) и земледелия.

Согласно п. 301 Инструкции N 157н полученный в течение отчетного периода прирост, привес и приплод животных отражается по кредиту счета 40140 "Доходы будущих периодов". По окончании года часть стоимости привеса, учтенного в составе доходов будущих периодов, присоединяется к доходам отчетного года.

Рассмотрим пример по отражению привеса.

Пример 3

В подсобном хозяйстве бюджетного образовательного учреждения получен приплод от коров мясного направления в количестве восьми штук. Материальные затраты, произведенные за счет средств, полученных от платных услуг, за 10 месяцев 2013 года составили 83 500 руб. Плановые кормовые затраты за ноябрь и декабрь 2013 года - 11 000 руб., которые отнесены на привес телят. Фактические затраты по окончании года составили 96 000 руб. В двухмесячном возрасте телята были реализованы на сумму 110 000 руб. (в том числе НДС (10%) - 10 000 руб.). Все цифры в примере приведены условные.

В бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией N 174н будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет		Кредит		Сумма, руб.
Принято к учету поголовье по плановой себестоимости	2 105 37 340		2 109 60 xxx*		83 500
Отражены плановые суммы дохода, полученного в виде привеса телят	2 105 37 340		2 401 40 130		11000
Начислены доходы от реализации бычков	2 205 31 560		2 401 10 130		110 000
Отражены доходы, полученные от продукции животноводства		2 40140 130		2 401 10 130		11000
Начислен НДС от реализации		2 401 10 130		2 303 01 130		10 000
Списана плановая себестоимость животных в момент их реализации (83 500 + 11 000) руб.		2 401 10 130		2 105 37 440		94 500
Сформирована фактическая себестоимость		2 109 60 xxx*		2 302 11 730, 2 303 хх 730** 2 105 хх 440** и т. д.		96 000
Отражена разница между фактическими и плановыми затратами на реализованных животных (96 000 - 94 500) руб.		2 401 10 130		2 109 60 xxx*		1 500
* Применяется соответствующая статья (подстатья) КОСГУ. ** Применяется соответствующий счет аналитического учета.

Для справки. При превышении плановой (нормативно плановой) себестоимости над фактической себестоимостью операции оформляются способом "Красное сторно".

Как списать падеж животных?

В соответствии с терминологией, приведенной в ст. 2 Федерального закона N 260-ФЗ*(4), падеж сельскохозяйственных животных - это их смертность вследствие заразных болезней, включенных в Перечень *(5), утвержденный уполномоченным органом, массовых отравлений, стихийных бедствий, пожаров. В частности, к таким болезням отнесены: ящур, бешенство, туберкулез, бруцеллез, туляремия. Падеж в каждом его случае подлежит расследованию комиссией, созданной в образовательном учреждении.

Если комиссией, занимающейся расследованием причин падежа, будет установлено, что смерть животного наступила вследствие болезни, то его стоимость подлежит списанию в дебет счета 40120273 "Чрезвычайные расходы по операциям с активами".

В случае если вскрытие трупа животного не подтвердит наличие болезни, повлекшей за собой смерть животного, то в соответствии с п. 220 Инструкции N 157н ущерб, нанесенный учреждению вследствие гибели животного, следует относить на счет 209 00 "Расчеты по ущербу имуществу".

Аналитический учет расчетов по ущербу ведется в карточке учета средств и расчетов (ф. 0504051) в разрезе лиц, ответственных за возмещение причиненного ущерба (виновных лиц), вида имущества и (или) сумм ущерба, в том числе по выявленным хищениям, недостачам (п. 222 Инструкции N 157н).

При определении размера ущерба, причиненного учреждению вследствие указанных действий, следует исходить из рыночной стоимости этого имущества на день обнаружения ущерба. Под рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов (п. 220 Инструкции N 157н).

Рассмотрим пример по отражению расходов вследствие падежа.

Пример 4

В подсобном хозяйстве образовательного бюджетного учреждения произошел падеж трех животных, состоящих на учете по приносящей доход деятельности как молодняк на откорме. Их балансовая стоимость составила 15 000 руб. (цифры в примере приведены условные). Причина падежа - вирусная инфекция, приведшая к гибели животного.

В бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией N 174н будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списана балансовая стоимость погибших животных вследствие падежа	2 401 20 273	2 105 36 440	15 000

Пример 5

Изменим условия примера 4. Предположим, что в гибели животных было признано виновным материально ответственное лицо. Рыночная стоимость животных - 15 300 руб. Ущерб возмещается посредством внесения денежных средств в кассу учреждения равными долями в течение шести месяцев.

В бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией N 174н будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списана балансовая стоимость погибших животных	2 401 10 172	2 105 36 440	15 000
Отражена сумма ущерба, подлежащая возмещению виновным лицом	2 209 74 560	2 401 10 172	15 300
Поступление денежных средств в кассу (15 300 руб. / 6 мес.)	2 201 34 510	2 209 74 660	2 550

* * *

Кратко сформулируем выводы:

1. На основании норм, изложенных в Инструкции N 157н, взрослые животные подлежат учету в составе основных средств на счете 10108 "Прочие основные средства", молодняк животных - на счете 10506 "Прочие материальные запасы".

2. Рабочий, продуктивный и племенной скот (за исключением молодняка животных) относится к IV амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше пяти до семи лет включительно).

3. Начисление амортизации в размере 100% на взрослых животных, учитываемых в составе основного стада, не является основанием для их списания с бухгалтерского учета.

4. Перевод молодняка в состав животных основного стада осуществляется с использованием счета 10601 "Вложения в основные средства".

5. Учет затрат по формированию себестоимости животных, предназначенных для продажи, а также все остальной продукции животноводства осуществляется на счете 10900 "Изготовление готовой продукции, работ, услуг".

С. Мухин,

эксперт журнала "Учреждения образования:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(2) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н.

*(3) Постановление Госкомстата РФ от 29.09.1997 N 68 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету сельскохозяйственной продукции и сырья".

*(4) Федеральный закон от 25.07.2011 N 260-ФЗ "О государственной поддержке в сфере сельскохозяйственного страхования и о внесении изменений в Федеральный закон "О развитии сельского хозяйства".

*(5) Перечень заразных и иных болезней животных, утв. Приказом Минсельхоза РФ от 09.03.2011 N 62.