Современные проблемы оценки запасов в РСБУ и МСФО и пути их решения (Э.С. Дружиловская, "Международный бухгалтерский учет", N 38, октябрь 2013 г.)

Современные проблемы оценки запасов в РСБУ и МСФО и пути их решения

В статье исследуются современные проблемы оценки запасов в российском и международном бухгалтерском учете. На основе проведенного анализа автором даются предложения по решению выявленных проблем.

Анализ отечественных и международных регламентаций по оценке запасов показывает, что, несмотря на долгую историю их совершенствования, в настоящее время все еще сохраняются существенные проблемы формирования оценки данных активов как в российских стандартах бухгалтерского учета (РСБУ), так и в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО). Исследуем указанные проблемы и сформулируем предложения по их решению. Поскольку на сегодняшний день основополагающим направлением в развитии российских требований к оценке запасов является их сближение с международными, исследуем проблемы оценки данных активов в РСБУ и МСФО путем их сравнения. Данные исследования проведем с учетом регламентаций проекта положения по бухгалтерскому учету "Учет запасов" (ПБУ 5/2012), существенно меняющего требования к оценке указанных активов, проблемы, связанные с такой оценкой, и соотношение российских правил оценки запасов с регламентациями МСФО.

Полагаем, что и с учетом вышеназванного проекта в отечественных стандартах остаются значительные проблемы оценки запасов, сохраняются в настоящее время и существенные несоответствия российских и международных правил оценки данных активов (что также является одной из важнейших современных проблем оценки запасов в РСБУ). В первую очередь обратим внимание на проблемы первоначальной оценки указанных активов (т.е. оценки, по которой запасы принимаются к учету).

Как представляется, одной из таких проблем является проблема совершенствования применяющейся в РСБУ и МСФО терминологии. Так, представляется дискуссионным использование в указанных стандартах термина "себестоимость" для обозначения оценки при признании в учете запасов. При этом термин "первоначальная оценка" в большей степени, чем термин "себестоимость", отражает экономическую сущность оценки, по которой запасы принимаются к учету. Действительно, для обозначения оценки при признании в учете запасов, приобретенных за плату или созданных своими силами, применение термина "себестоимость" вполне оправданно, а, например, при признании запасов, полученных безвозмездно, использовать данный термин уже нецелесообразно.

Во-первых, это приводит к отождествлению разных видов оценок, например себестоимости и рыночной стоимости (так как последняя признается в РСБУ себестоимостью запасов, полученных безвозмездно). Во-вторых, это приводит к возникновению противоречий. Так, под себестоимостью, с нашей точки зрения, следует понимать сумму затрат на приобретение или создание активов. При получении же запасов безвозмездно указанные затраты могут вообще отсутствовать, следовательно, себестоимость таких запасов будет равна нулю (а не рыночной стоимости, как это требуется в РСБУ). Таким образом, для обозначения оценки, по которой запасы принимаются к учету, и в российских, и в международных стандартах целесообразно использовать термин "первоначальная оценка", а не "себестоимость".

Обратимся к вопросам определения первоначальной оценки данных активов (табл. 1).

Таблица 1

Формирование первоначальной оценки запасов согласно РСБУ и МСФО

Способ поступления запасов	Первоначальная оценка запасов
	РСБУ		МСФО
	ПБУ 5/01, приказ N 119н	Проект ПБУ 5/2012
Приобретение, создание за плату, создание своими силами	Сумма затрат на приобретение и создание запасов за исключением возмещаемых сумм налогов и иных затрат, не связанных непосредственно с приобретением и созданием [8, пп. 6, 7]	Сумма затрат на приобретение запасов (пп. 7-12); при создании своими силами затраты, непосредственно связанные с осуществлением, управлением и обеспечением производства (пп. 7, 15)	Сумма затрат на приобретение и создание объекта (МСФО (IAS) 2 "Запасы", пп. 10-18) плюс затраты по займам (если запасы являются квалифицируемыми активами) (МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам", п. 1)
	Плюс затраты по займам (если запасы являются инвестиционными активами)
Поступление по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами	Стоимость передаваемых активов (установленная исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов) плюс затраты на доставку запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования; если невозможно определить вышеназванную стоимость, то используется цена, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные запасы [8, пп. 10, 11]	Сумма, по которой организация могла бы продать за денежные средства передаваемые активы (в части исполнения обязательств неденежными активами), плюс затраты, непосредственно связанные с получением запасов; при невозможности определения такой суммы - балансовая стоимость передаваемых неденежных активов, фактические затраты на выполнение работ, оказание услуг (пп. 8, 11, 14)	Регламентация отсутствует. Как представляется, это - справедливая стоимость переданного встречного представления или справедливая стоимость полученного актива, если она представляется более очевидной; а если приобретенный объект не оценивается по справедливой стоимости, то его себестоимость определяется по балансовой стоимости переданного актива
Поступление в счет вклада в уставный капитал	Денежная оценка, согласованная учредителями, плюс фактические затраты на доставку запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования [8, пп. 8, 11]	Денежная оценка, определяемая соглашением между учредителями, плюс затраты, непосредственно связанные с получением запасов (пп. 8, 12, 14)	Регламентация отсутствует. По мнению автора, это - справедливая стоимость запасов, если ее нельзя определить - справедливая стоимость соответствующей доли в уставном капитале
Получение по договору дарения (безвозмездно)	Рыночная стоимость на дату признания плюс затраты на доставку запасов и их приведение в состояние, пригодное для использования [8, пп. 9, 11]	Регламентация отсутствует	Регламентация отсутствует. Как представляется, это - справедливая стоимость запасов
Выявление в результате инвентаризации	Рыночная стоимость на дату принятия к учету [6, п. 29, подп. "а"]	Регламентация отсутствует	Регламентация отсутствует. По мнению автора, это - справедливая стоимость запасов
Извлечение при ремонте, текущем содержании, реконструкции, модернизации и выбытия активов	Для запасов, поступивших в качестве остатка от выбытия основных средств и другого имущества: текущая рыночная стоимость на дату принятия к учету плюс затраты на доставку [6, п. 66]	Наименьшая из: а) рыночной стоимости запасов; б) суммы балансовой стоимости выбывших активов, затрат на их выбытие и затрат на извлечение запасов (п. 13)	Регламентация отсутствует. По мнению автора, это - справедливая стоимость запасов

Как видно из анализа табл. 1, в РСБУ, проекте ПБУ 5/2012 и в МСФО все еще сохраняются существенные проблемы первоначальной оценки запасов, в том числе по многим вопросам отсутствуют регламентации, а существующие правила не всегда являются идеальными и иногда приводят к возникновению вопросов по определению оценки запасов. Например, из ПБУ 5/01 неясно, какую стоимость переданных активов использовать для определения оценки запасов, поступивших по договорам мены: рыночную, балансовую или какую-либо другую, а в проекте ПБУ 5/2012 не говорится о том, как определить первоначальную оценку запасов, полученных безвозмездно и при инвентаризации.

Данные табл. 1 свидетельствуют о том, что существенно различаются в РСБУ и МСФО требования к оценке запасов, поступивших по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами. Отметим, что в международных стандартах отсутствуют регламентации в отношении оценки указанных активов. Вместе с тем полагаем, что данные регламентации должны быть аналогичными правилам формирования первоначальной оценки других нефинансовых активов (например, основных средств и нематериальных активов), полученных в тех же случаях. Согласно пп. 24, 26 МСФО (IAS) 16 "Основные средства" и пп. 45, 47 МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" [5] первоначальной стоимостью соответственно основных средств и нематериальных активов, поступивших в вышеназванных случаях, является справедливая стоимость переданного встречного представления или справедливая стоимость полученного актива, если она представляется более очевидной Если же приобретенный объект не оценивается по справедливой стоимости, то его себестоимость определяется по балансовой стоимости переданного актива. Следовательно, таким же образом должна определяться по МСФО оценка запасов, поступивших по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами.

Обратим внимание на то, что с целью устранения возможных проблем в МСФО (IAS) 2 следовало бы включить указанные нами регламентации по определению оценки вышеназванных запасов. Как видно из табл. 1, РСБУ устанавливают иные правила оценки данных активов. В отличие от справедливой стоимости, требуемой по МСФО, в ПБУ 5/01 используется стоимость переданных (или полученных) неденежных активов, а в проекте ПБУ 5/2012 - стоимость продажи переданных неденежных активов. При этом, если в МСФО и ПБУ 5/01 может применяться и стоимость переданных, и стоимость полученных (при невозможности определения первой) неденежных активов, то в проекте ПБУ 5/2012 используется только стоимость переданных активов. Отметим, что проект ПБУ 5/2012 несколько сближает правила оценки вышеназванных запасов с международными. Так, по аналогии с МСФО для оценки вышеназванных запасов в проекте ПБУ 5/2012 используется балансовая стоимость переданных неденежных активов при невозможности расчета требуемой изначально стоимости (стоимости продажи в проекте ПБУ 5/2012, справедливой стоимости в МСФО).

Анализируя необходимость достижения соответствия российских стандартов международным по указанным вопросам, обратим внимание на то, что такой вид оценки, как справедливая стоимость, всегда являлся предметом острых дискуссий среди зарубежных, а впоследствии и отечественных ученых. Особенно активно против данного вида оценки авторы выступали в период финансового кризиса, полагая, что справедливая стоимость послужила причиной его происхождения. Между тем обратим внимание на то, что в возникновении кризиса специалисты обвиняли применение вышеназванной стоимости для оценки обязательств, а не активов.

Таким образом, к использованию справедливой стоимости для оценки активов ученые относятся более лояльно. Отметим также, что, несмотря на критику, справедливая стоимость продолжает активно применяться в МСФО и национальных бухгалтерских стандартах. Более того, вся история развития справедливой стоимости свидетельствует о постоянном расширении ее использования в зарубежных странах. Данная тенденция сохраняется и в настоящее время. Таким образом, очевидно, что справедливая стоимость и дальше будет активно использоваться в МСФО и зарубежных национальных стандартах бухгалтерского учета. Недостатки же присущи любому виду оценки, и наличие трудностей, связанных с расчетом справедливой стоимости, не снижает ее значимости, а свидетельствует лишь о необходимости совершенствования методики ее определения.

Исходя из сказанного, тенденции к расширению применения справедливой стоимости за рубежом приведут к тому, что и нашей стране придется в ближайшем будущем начать использовать данный вид оценки. Конечно, нельзя не согласиться с мнением ученых о том, что на определение справедливой стоимости влияет субъективный подход к оценке. Вместе с тем полагаем, что любой оценке в той или иной мере присуща субъективность. Даже фактическая себестоимость, которую многие специалисты считают объективной, на наш взгляд, все же является в некоторой степени субъективной. Действительно, согласно ПБУ 5/01 торговые организации могут затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов включать либо в фактическую себестоимость товаров, либо в состав расходов на продажу. В результате величина фактической себестоимости товаров, определяемая при указанных вариантах, в разных организациях может быть различной и зависит от субъективного выбора бухгалтера.

Что касается невозможности, по мнению некоторых ученых, расчета справедливой стоимости в России, то отметим следующее. Во-первых, многие отечественные организации еще с 1990-х гг. и по настоящее время применяют справедливую стоимость для оценки статей своих консолидированных финансовых отчетностей (так как формируют данные отчетности в соответствии с МСФО, что предполагает использование справедливой стоимости для оценки большей части статей отчетности).

Во-вторых, согласно Федеральному закону от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" и приказу Минфина России от 25.11.2011 N 160н "О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации" в России официально закреплено требование составления с 2012 г. консолидированной финансовой отчетности по МСФО, где, как отмечалось выше, справедливая стоимость широко используется для оценки отчетных показателей.

В-третьих, отметим, что некоторые существующие ПБУ и проекты новых РСБУ, хотя напрямую и не содержат требований по применению справедливой стоимости, фактически предполагают использование данного вида оценки при составлении финансовой отчетности по отечественным стандартам. Например, Положение по бухгалтерскому учету "Учет материальных активов" (ПБУ 14/2007) разрешает организациям отражать обесценение нематериальных активов в порядке, установленном МСФО. Последние же требуют применения справедливой стоимости для определения обесценения активов. В результате российские организации, отражающие обесценение нематериальных активов по ПБУ 14/2007, должны использовать справедливую стоимость. Аналогичным образом косвенное применение данного вида оценки предусмотрено и в разработанном Национальной организацией по стандартам финансового учета и отчетности совместно с Минфином России проекте нового ПБУ "Учет основных средств" (требования которого подробно исследованы в [4]).

В-четвертых, обратим внимание на то, что в проектах федеральных стандартов бухгалтерского учета и отчетности в государственном секторе, разработанных Минфином России, содержится требование использовать справедливую стоимость для оценки многих отчетных показателей. Вышесказанное указывает на то, что справедливая стоимость вполне может быть определена в России. Таким образом, полагаем, что настало время для включения указанного вида оценки в РСБУ и создания соответствующей отечественной нормативной базы, содержащей методику определения данного вида оценки.

С учетом сказанного считаем целесообразным введение в РСБУ, регламентирующие формирование оценки запасов (ПБУ 5/01, проект ПБУ 5/2012 или иное новое РСБУ), требования использования справедливой стоимости для определения их первоначальной оценки. При этом необходимо разработать специальный федеральный стандарт бухгалтерского учета и отчетности, посвященный методике расчета справедливой стоимости, взяв за основу МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости" (после его апробации). Обратим внимание на то, что при разработке указанного федерального стандарта следует учитывать, что регламентации вышеназванного МСФО не являются идеальными и содержат ряд противоречий и открытых вопросов. Так, например, одни правила МСФО (IFRS) 13 отождествляют справедливую и рыночную стоимости, а другие требования данного стандарта разграничивают указанные виды оценки.

Действительно, в соответствии с п. 2 МСФО (IFRS) 13 справедливая стоимость - это рыночная оценка. Из таких регламентаций можно сделать вывод о том, что справедливая стоимость и рыночная стоимость в международных стандартах отождествляются. В то же время согласно пп. 62, В5-В11 МСФО (IFRS) 13 для расчета справедливой стоимости могут применяться и рыночная стоимость, и дисконтированная стоимость, и текущая стоимость замещения. На основе данных требований можно заключить, что понятия "справедливая стоимость" и "рыночная стоимость" синонимами не являются. Отвечая на указанный вопрос, отметим, что в некоторых случаях справедливая стоимость может определяться только на основе рыночной стоимости. В таких случаях данные стоимости будут совпадать. Но это не значит, что указанные стоимости являются синонимами. Для расчета справедливой стоимости могут применяться также и дисконтированная стоимость, и текущая стоимость замещения. Таким образом, считаем, что справедливая и рыночная стоимости являются двумя разными видами оценки. Следовательно, формулировку п. 2 МСФО (IFRS) 13 целесообразно скорректировать.

В отношении использования для оценки запасов, поступивших в обмен на неденежные активы, стоимости полученных объектов, не применяемой в проекте ПБУ 5/2012 и используемой в МСФО и ПБУ 5/01 (что было отмечено выше), предлагаем следующее. Представляется вполне оправданным определение оценки указанных запасов на основе справедливой стоимости полученных объектов при невозможности достоверно рассчитать справедливую стоимость переданных активов и использование балансовой стоимости переданных объектов, только если справедливая стоимость полученных активов не поддается надежной оценке.

Действительно, справедливая стоимость полученных объектов в большей степени, чем балансовая стоимость переданных активов, соответствует реальной стоимости поступивших запасов. Так, указанная балансовая стоимость может быть искажена, например за счет выбора неверных вариантов оценки передаваемых активов. Поэтому наиболее достоверно определить оценку запасов, поступивших в обмен на неденежные активы, позволит следующая последовательность использования вышеназванных стоимостей (что целесообразно отразить в новом РСБУ, содержащем правила оценки запасов):

- оценка данных запасов формируется на основе справедливой стоимости переданных активов;

- при невозможности ее определения применяется справедливая стоимость полученных активов;

- если и последнюю невозможно рассчитать, то используется балансовая стоимость переданных активов.

Не соответствуют, как представляется, и регламентации РСБУ и МСФО по оценке запасов, поступивших в качестве остатка от выбытия или от извлечения в процессе текущего содержания, ремонта, реконструкции, модернизации основных средств и других активов (см. табл. 1). Обратим внимание, что в МСФО отсутствуют правила оценки данных запасов. Представляется, что оценка таких активов должна определяться по справедливой стоимости, поскольку в аналогичных ситуациях (при поступлении в качестве государственной помощи, при объединении предприятий и др.) для определения себестоимости запасов используется именно этот вид оценки. (п. 23 МСФО (IAS) 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи", п. В16 МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнеса", п. 10 МСФО (IFRS) 2 "Платеж, основанный на акциях").

Следует отметить, что проект ПБУ 5/2012 устанавливает отсутствовавшие в отечественных стандартах правила оценки запасов, извлеченных в процессе текущего содержания, ремонта, реконструкции, модернизации активов, и меняет требования к оценке запасов, поступивших в качестве остатка от выбытия активов. Согласно п. 13 проекта ПБУ 5/2012 себестоимостью всех вышеперечисленных активов является наименьшая из: а) рыночной стоимости полученных запасов и б) суммарной величины балансовой стоимости выбывающих активов, затрат на их выбытие и затрат на извлечение запасов. Поскольку в МСФО отсутствуют регламентации по определению оценки таких запасов, невозможно с абсолютной уверенностью утверждать, что данные требования проекта ПБУ 5/2012 сближают российские правила с международными. Вместе с тем отметим, что указанные правила проекта ПБУ 5/2012 оценки вышеперечисленных запасов по наименьшей величине согласуются с общей установкой МСФО, запрещающей завышать оценку активов.

Таким образом, считаем, что вышеназванные регламентации проекта ПБУ 5/2012 несколько сближают российские требования к оценке указанных запасов с международными. Вместе с тем, как отмечалось в работе [3], предусмотренная проектом ПБУ 5/2012 рыночная стоимость не всегда может быть рассчитана. В результате возникает необходимость применения объективной, реалистичной оценки, которую можно было бы определить и при невозможности рассчитать рыночную стоимость. Именно такой стоимостью является справедливая стоимость, целесообразность использования в РСБУ которой уже была доказана выше. С учетом сказанного предлагаем определять оценку вышеназванных запасов как наименьшую из: 1) их справедливой стоимости и 2) суммарной величины балансовой стоимости выбывающих активов, затрат на их выбытие и затрат на извлечение запасов.

Как представляется, неодинаковыми являются российские и международные требования к определению оценки при признании запасов, полученных по договорам дарения (безвозмездно) и выявленных в результате инвентаризации (см. табл. 1). Следует отметить, что в МСФО не регламентируется, как определяется оценка таких запасов. Однако полагаем, что оценка указанных активов должна определяться по справедливой стоимости, так как в аналогичных случаях (при получении в качестве государственной помощи, при объединении предприятий и др.) себестоимостью запасов является именно этот вид оценки (п. 23 МСФО (IAS) 20, п. В16 МСФО (IFRS) 3).

Обратим внимание на то, что в проекте ПБУ 5/2012 не содержатся регламентации в отношении оценки запасов, поступивших безвозмездно и выявленных при инвентаризации. В результате при утверждении данного ПБУ в РСБУ появится нерешенный вопрос в отношении оценки таких активов, поскольку в проекте приказа Минфина России об утверждении ПБУ 5/2012 предусматривается признание утратившим силу приказа Минфина России от 28.12.2001 N 119н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов" (далее - приказ N 119н), где содержатся правила оценки данных запасов. Полагаем, что данный вопрос в случае утверждения проекта ПБУ 5/2012 (или федерального стандарта, содержащего аналогичные требования) должен решаться так же, как он решается в настоящее время в действующих РСБУ: первоначальной оценкой запасов, поступивших безвозмездно и при инвентаризации, должна быть их рыночная стоимость. Однако данную стоимость не всегда можно определить. Следовательно, возникает потребность в использовании реалистичной оценки, которая может быть рассчитана и в том случае, когда рыночная стоимость не поддается надежной оценке. Такой стоимостью, как было показано ранее, является справедливая стоимость.

Сохраняются в настоящее время и различия российских и международных правил оценки запасов, поступивших в счет вклада в уставный капитал (см. табл. 1). Следует отметить, что МСФО (IAS) 2 не содержит регламентаций по определению оценки данных активов. Считаем, что ситуация с получением запасов в счет вклада в уставный капитал является аналогичной регламентированной МСФО (IFRS) 2 ситуации с поступлением активов по сделкам на основе долевых инструментов с выплатами долевыми инструментами. В соответствии с пп. 5 и 10 и приложением А МСФО (IFRS) 2 активы, полученные по указанным сделкам, оцениваются по справедливой стоимости. Полагаем, что согласованная стоимость, предусмотренная и ПБУ 5/01, и проектом ПБУ 5/2012, не может являться аналогом справедливой стоимости, поскольку при формировании согласованной стоимости нарушается требование независимости сторон друг от друга, входящее в определение справедливой стоимости (которое содержится в приложении А МСФО (IFRS) 13). Считаем, что согласованная стоимость, регламентируемая РСБУ, является субъективным показателем и открывает возможности для отражения в учете активов по стоимости, значительно превышающей их реальную стоимость. Таким образом, использование оценки, согласованной учредителями, в вышеназванной ситуации является, на наш взгляд, нецелесообразным. Полагаем, что для оценки запасов, поступивших в счет вклада в уставный капитал, уместно применение справедливой стоимости, целесообразность использования которой в российском учете была показана выше.

Обратим внимание еще на один вопрос, возникающий в отношении определения оценки, по которой принимаются к учету запасы, поступившие во всех вышеперечисленных случаях. Согласно РСБУ (как ПБУ 5/01, так и проекту ПБУ 5/2012) в данную оценку включаются все затраты, непосредственно связанные с их получением (затраты на доставку и др.). В МСФО, как отмечалось выше, вообще отсутствуют регламентации относительно оценки указанных запасов. Следовательно, вопрос о признании вышеназванных затрат в оценке запасов, поступивших по договорам мены, дарения (безвозмездно), в счет вклада в уставный капитал, при инвентаризации, при выбытии, текущем содержании, ремонте, реконструкции, модернизации активов, в международных стандартах не решен. Полагаем, что, поскольку согласно пп. 10, 11 МСФО (IAS) 2 себестоимость всех запасов должна включать затраты на их приобретение (затраты на транспортировку, погрузку/разгрузку и др.), то в оценку запасов, поступивших в вышеперечисленных случаях, по МСФО также должны входить все затраты, непосредственно связанные с их получением. Таким образом, считаем, что вопрос о признании указанных затрат в оценке вышеназванных активов в РСБУ и МСФО решается однозначно и справедливо.

Исследуя проблемы соотношения российских и международных правил формирования оценки, по которой запасы принимаются к учету, нельзя не отметить существенных отличий данных правил в отношении определения себестоимости запасов, созданных своими силами. Несмотря на то, что в МСФО (IAS) 2, ПБУ 5/01 и проекте ПБУ 5/2012 установлен общий подход к оценке последних (см. табл. 1), в настоящее время все еще остаются значительные несоответствия в регламентациях по включению в оценку данных запасов отдельных затрат. Так, неодинаковыми являются, на наш взгляд, российские и международные требования к признанию в себестоимости указанных запасов потерь от брака и сумм оплаты по повышенным расценкам дополнительных часов работы по созданию данных активов.

Согласно РСБУ [8, 9] перечисленные расходы включаются в оценку созданных запасов. Отметим, что в МСФО отсутствуют прямые регламентации, запрещающие признавать такие расходы в себестоимости указанных активов. Вместе с тем полагаем, что данные расходы относятся к сверхнормативным потерям, которые в соответствии с п. 16 МСФО (IAS) 2 не признаются в себестоимости запасов. Таким образом, считаем, что потери от брака и суммы оплаты по повышенным расценкам дополнительных часов работы по созданию запасов по международным стандартам не должны входить в оценку данных активов. Отвечая на вопрос о необходимости достижения соответствия российских правил в указанной ситуации требованиям МСФО, отметим следующее.

Полагаем, что регламентации РСБУ приводят к завышению себестоимости запасов на величину расходов, не являющихся необходимыми для создания данных активов, а относящихся на деле к расходам периода. Так, в случае признания в себестоимости запасов потерь от брака в оценку таких активов включаются расходы на испорченные материалы, неисправимый брак и др., т.е. суммы, которые являются не активами, а расходами (так как в результате происходит уменьшение экономических выгод). Учет в себестоимости запасов сумм оплаты по повышенным расценкам дополнительных часов работы по созданию данных активов не приводит к увеличению количества таких запасов, т.е. оценка запасов просто завышается на величину расходов отчетного периода (поскольку повышенная оплата труда за дополнительное время работы на деле свидетельствует об уменьшении экономических выгод).

Таким образом, считаем, что потери от брака и суммы оплаты по повышенным расценкам дополнительных часов работы по созданию запасов не должны включаться в их оценку. Данные расходы целесообразно отражать в качестве расходов периода по дебету счета 90 "Продажи", к которому можно открыть специальные одноименные субсчета.

Различаются в настоящее время и регламентации РСБУ и МСФО по включению постоянных общепроизводственных расходов в оценку запасов. Так, согласно п. 13 МСФО (IAS) 2 указанные расходы распределяются на затраты по переработке (т.е. относятся на себестоимость производимых запасов) на основе нормальной производственной мощности - ожидаемого объема производства, рассчитанного на базе средних показателей за несколько периодов работы при нормальном течении дел. При этом нераспределенные расходы признаются расходами периода. В отличие от международных стандартов в соответствии с ПБУ 5/01 и Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (План счетов) и Инструкцией по его применению постоянные общепроизводственные расходы полностью признаются в себестоимости запасов.

Несколько сближаются с МСФО по данному вопросу правила проекта ПБУ 5/2012. Однако и здесь сохраняются отличия признания вышеназванных расходов в оценке запасов. Так, согласно п. 16, подп. "д", проекта ПБУ 5/2012 при неполной загрузке производственных мощностей в себестоимость запасов не включается вся сумма постоянных общепроизводственных расходов (а не часть таких расходов, как установлено в МСФО (IAS) 2). Однако, поскольку при изготовлении любого количества запасов часть постоянных общепроизводственных расходов все-таки относится к созданию этих активов, указанную часть таких расходов следует признавать в себестоимости данных запасов.

Таким образом, вышеназванные требования МСФО являются, на наш взгляд, более оправданными, т.е. в определенных случаях постоянные общепроизводственные расходы должны включаться в себестоимость запасов частично (а не полностью исключаться, как это требуется в проекте ПБУ 5/2012).

Обратимся к вопросам о том, в каких случаях указанные расходы должны не полностью признаваться в себестоимости запасов и как рассчитать ту сумму постоянных общепроизводственных расходов, которая подлежит включению в оценку данных активов. Полагаем, что вышеназванные регламентации проекта ПБУ 5/2012 не дают ответов на эти вопросы, поскольку из них не ясно, что понимается под неполной загрузкой производственных мощностей, следовательно, не ясно, в каких случаях общепроизводственные расходы частично включаются в себестоимость запасов. В отношении же расчета величины постоянных общепроизводственных расходов, подлежащей признанию в себестоимости запасов, в ПБУ вообще отсутствуют регламентации (поскольку, как отмечалось выше, ПБУ требует исключения из себестоимости данных активов всей суммы постоянных общепроизводственных расходов).

В МСФО (IAS) 2 [5] содержатся следующие регламентации. Постоянные производственные накладные расходы распределяются на затраты по переработке на основе нормальной производственной мощности. Фактический уровень производства может использоваться, когда он приблизительно соответствует мощности в нормальных условиях. Сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, не увеличивается вследствие низкого уровня производства. В периоды необычно высокого уровня производства сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, уменьшается так, что запасы не оцениваются сверх себестоимости.

Считаем, что указанный подход международных стандартов следует использовать и в российском учете. Однако при этом сложные для восприятия формулировки МСФО предлагаем упростить следующим образом: в случаях изготовления существенно меньшего по сравнению с нормальным объема запасов постоянные общепроизводственные расходы должны включаться в себестоимость запасов пропорционально отношению произведенных запасов к ее объему в нормальных условиях. В остальных случаях (если фактический уровень производства значительно не отличается или существенно больше объема производства при нормальных условиях) постоянные общепроизводственные расходы должны полностью включаться в себестоимость запасов.

Обратим внимание на то, что в МСФО (и тем более в проекте ПБУ 5/2012) кроме вышеуказанных требований по учету постоянных общепроизводственных расходов не содержится других регламентаций, разъясняющих данную методику расчета себестоимости запасов. В результате у российского бухгалтера могут возникнуть вопросы по определению себестоимости запасов и отражению в учете соответствующих операций. Для решения данных проблем нами разработаны следующие дополнения и разъяснения указанной методики расчета себестоимости запасов. Величину постоянных общепроизводственных расходов, включаемых в себестоимость запасов , предлагаем рассчитать следующим образом:

,

где ПОПР - общая сумма постоянных общепроизводственных расходов за отчетный период;

ФОП - фактический объем производства за данный период (в натуральном выражении);

НОП - объем производства при нормальном ходе дел за указанный период (в натуральном выражении).

При этом постоянные общепроизводственные расходы, не подлежащие включению в себестоимость запасов, предлагаем списывать в дебет счета 90, к которому открыт отдельный субсчет "Общепроизводственные расходы, признанные расходами периода" (который можно включить и в План счетов в инструкцию к счету 25 "Общепроизводственные расходы").

Рассматривая проблемы соотношения российских и международных правил первоначальной оценки запасов, нельзя не отметить, что по сравнению с ПБУ 5/01 и приказом N°119н проект ПБУ 5/2012 значительно сближает с МСФО регламентации по включению в данную оценку расходов на хранение запасов и общехозяйственных расходов. Перечисленные расходы и по проекту ПБУ 5/2012, и по МСФО (IAS) 2 в отличие от ПБУ 5/01 и приказа N 119н не признаются в себестоимости данных активов. Считаем также, что МСФО и проект ПБУ 5/2012 устанавливают одинаковые требования по исключению из оценки запасов расходов, связанных с простоями, сбоями, нарушениями производственного процесса. Отметим, что в отличие от проекта ПБУ 5/2012 МСФО не содержит прямого отказа от признания данных расходов в себестоимости запасов. Однако полагаем, что указанные расходы относятся к сверхнормативным потерям, которые согласно п. 16 МСФО (IAS) 2 не подлежат включению в оценку запасов.

Несколько сближает регламентации по первоначальной оценке запасов с МСФО введение в проект ПБУ 5/2012 разрешения использовать нормативную себестоимость для оценки данных активов (которое отсутствует в ПБУ 5/01). Однако в отличие от проекта ПБУ 5/2012 в МСФО (IAS) 2 устанавливается ограничение на применение указанного вида оценки, согласно которому запасы могут оцениваться по нормативной себестоимости, только если она приближенно соответствует фактической себестоимости. Полагаем, что отказ в РСБУ от данного ограничения может привести к искажению отчетных показателей организации. Аналогично требованиям МСФО в отечественном учете нормативная себестоимость запасов может применяться, если только она приближенно соответствует их фактической себестоимости.

Для выполнения данного требования предлагаем изменить подход к учету на счете 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" отклонений фактической себестоимости готовой продукции от нормативной. Указанный подход должен быть аналогичным подходу к учету данных отклонений на отдельном субсчете к счету 43 "Готовая продукция", установленному в п. 206 приказа N 119н [6] и в Инструкции по применению Плана счетов (инструкция к счету 43) [7]. То есть отклонения фактической себестоимости готовой продукции от нормативной должны не полностью списываться в конце месяца со счета 40 в дебет счета 90, а распределяться между проданной продукцией и ее остатком пропорционально нормативной себестоимости этой продукции. Отклонения, относящиеся к проданной продукции и ее остатку , можно определить по следующим формулам:

, (1)

где - нормативная себестоимость проданной готовой продукции;

и - отклонения на начало месяца и за месяц;

и - нормативная себестоимость готовой продукции на начало месяца и за месяц;

- общая сумма отклонений.

Величину отклонений, рассчитанную по формуле (1), следует списывать со счета 40 в дебет счета 90. А величину отклонений, определенную по формуле (1) (т.е. образующееся на счете 40 сальдо на конец отчетного периода), предлагаем использовать в качестве корректировки значения сальдо счета 43 при отражении готовой продукции в балансе, благодаря чему данные активы и будут показываться в указанной отчетной форме по фактической себестоимости. Таким образом, показатели финансовой отчетности организаций не будут искажаться на величину отклонений фактической себестоимости готовой продукции от нормативной. Отметим, что для выполнения требования рациональности следует разрешить организациям списывать со счета 40 на счет 90 всю сумму отклонений, если эти отклонения являются несущественными. В этом случае нормативная себестоимость запасов будет отличаться от фактической незначительно, и показатели финансовой отчетности не будут искажены.

Обратимся к проблемам последующей оценки запасов. Значительным шагом на пути решения данных проблем является введение в проект ПБУ 5/2012 вместо регламентации по созданию резерва под снижение стоимости запасов требования оценки указанных активов по наименьшей величине из: 1) себестоимости и 2) предполагаемой цены продажи, по которой запасы могут быть проданы, за вычетом затрат, необходимых для завершения производства и переработки запасов, подготовки их к продаже и осуществления продажи (чистая стоимость продажи). Данное требование полностью соответствует правилам МСФО (IAS) 2 и позволяет отражать обесценение запасов напрямую на счетах их учета, избегая создания резерва. Между тем отметим, что ни в МСФО, ни в проекте ПБУ 5/2012 не указывается, как запасы должны отражаться по наименьшей величине на счетах бухгалтерского учета (формировать ли для этого резерв или отражать обесценение данных активов напрямую на счетах их учета). Обратим внимание на то, что некоторые специалисты считают, что в международных стандартах возможен учет обесценения запасов посредством создания резерва.

Отметим и тот факт, что в соответствии с Планом счетов, изменения регламентаций которого в настоящее время не предусмотрены, оценка запасов по наименьшей величине производится путем формирования резерва на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". Таким образом, организации могут считать, что отражение обесценения данных активов (и по МСФО, и по РСБУ) возможно с помощью создания резерва (на счете 14 по РСБУ). Полагаем, что отражение снижения стоимости запасов с использованием резерва не является удачным, поскольку при этом оценка обесценившихся запасов уменьшается только в бухгалтерском балансе (отчете о финансовом положении по МСФО). На самих же счетах по учету указанных активов (счета 43, 41 "Товары", 20 "Основное производство" и 10 "Материалы") их оценка остается завышенной.

Следовательно, при выбытии данных активов со счетов их учета списывается себестоимость, а не их чистая стоимость продажи. В результате суммы на счетах, корреспондирующих с вышеназванными счетами, искажаются (завышаются на величину обесценения таких запасов). С учетом изложенного предлагаем оценивать запасы напрямую по наименьшей величине и отражать их обесценение непосредственно на счетах их учета. При этом в российском учете необходимо будет составить следующие бухгалтерские проводки:

Д-т сч. 90, субсчет "Обесценение запасов"

К-т сч. 43, или сч. 41, или сч. 20, или сч. 10 - отражено обесценение готовой продукции или товаров, или незавершенного производства, или материалов.

Исследуя правила последующей оценки запасов, следует отметить, что способы расчета стоимости используемых запасов и варианты применения этих способов в РСБУ и МСФО являются практически идентичными. При этом по сравнению с ПБУ 5/01 и приказом N 119н требования проекта ПБУ 5/2012 в еще большей степени сближаются с МСФО по данному вопросу (табл. 2).

Таблица 2

Способы расчета стоимости запасов и варианты их применения в РСБУ и МСФО

Вид запасов	Способ расчета стоимости запасов			Вариант расчета стоимости запасов
	РСБУ		МСФО (IAS) 2	РСБУ		МСФО (IAS) 2
	ПБУ 5/01, приказ N 119н	Проект ПБУ 5/2012		Приказ N 119н	Проект ПБУ 5/2012
1. Запасы, не являющиеся взаимозаменяемыми	По себестоимости каждой единицы	По стоимости каждой единицы	Точная идентификация индивидуальных затрат	1. Включая все расходы, связанные с приобретением материалов. 2. Включая только стоимость материалов по договорной цене	-	-
2. Запасы, являющиеся взаимозаменяемыми	По средней себестоимости	По средневзвешенной стоимости		Только для материалов: 1) взвешенная оценка (исходя из среднемесячной фактической себестоимости); 2) скользящая оценка (определение себестоимости материала в момент его отпуска)	Для всех запасов: 1) исходя из средневзвешенной стоимости запасов на начало периода и стоимости запасов, поступивших в течение периода; 2) периодически по мере получения каждой дополнительной партии	Для всех запасов: 1) на периодической основе; 2) по получении каждой дополнительной партии
	По способу ФИФО			Только для материалов: 1) взвешенная оценка; 2) скользящая оценка	-	Нет четких регламентаций. Считаем, что вышеназванные варианты могут применяться и при способе ФИФО, т.е.: 1) на периодической основе; 2) по получении каждой дополнительной партии

Отметим, что в отличие от МСФО в приказе N 119н предусмотрено два варианта применения способа оценки запасов по стоимости каждой единицы (см. табл. 2). Полагаем, что данные варианты не противоречат требованиям формирования достоверной оценки указанных активов и, следовательно, могут использоваться организациями как при составлении отчетности по МСФО, так и по РСБУ.

Обратим внимание также на то, что и в МСФО (IAS) 2, и в РСБУ (п. 17 ПБУ 5/01, п. 23 проекта ПБУ 5/2012) способ оценки запасов по стоимости каждой единицы разрешается применять только для запасов, не являющихся взаимозаменяемыми. Вместе с тем анализ современной практики учета показывает, что некоторым организациям удобно использовать указанный способ и по запасам, которые являются взаимозаменяемыми. Данный способ позволяет таким организациям и снизить затраты на ведение учета, и повысить точность определения оценки запасов. С учетом сказанного, считаем возможным разрешить применять способ оценки запасов по стоимости каждой единицы для любых запасов. Таким образом, предлагаем и в проекте ПБУ 5/2012, и в МСФО (IAS) 2 установить, что оценка запасов может производиться одним из трех способов: 1) по стоимости каждой единицы; 2) по средневзвешенной стоимости; 3) по способу ФИФО. При этом можно указать в данных стандартах, что выбор способа должен производиться исходя из экономической обоснованности; а способ оценки запасов по стоимости каждой единицы должен в обязательном порядке использоваться по запасам, не являющимся взаимозаменяемыми, однако может по усмотрению организации применяться и по запасам, которые могут заменять друг друга, если последнее обеспечит формирование достоверной отчетной информации и не нарушит требования рационального ведения учета.

Анализируя проблемы оценки запасов, следует также обратить внимание на дискуссионность требуемого РСБУ отражения в составе себестоимости запасов, показываемой по соответствующей статье баланса, себестоимости отгруженных товаров и готовой продукции. Такое требование, как известно, исходит из Плана счетов [7]. Считаем, что указанные регламентации РСБУ приводят к завышению оценки запасов в балансе на величину объектов, которые являются расходами, а не активами. Действительно, согласно п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 расходы признаются в учете при наличии следующих условий:

1) расходы производятся в соответствии с конкретным договором, требованием законодательства;

2) сумма расхода может быть определена;

3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод, т.е., если организация передала актив.

Все эти условия выполняются в отношении отгруженных товаров и готовой продукции. Таким образом, их себестоимость, отказавшись от счета 45 "Товары отгруженные", следует списывать сразу на счет 90. Отметим, что в МСФО отсутствуют регламентации по вопросу включения себестоимости отгруженных товаров и готовой продукции в оценку запасов, формирующей соответствующий показатель отчета о финансовом положении. Тем не менее полагаем, что, поскольку основополагающим допущением при составлении отчетности по МСФО является метод начисления, то себестоимость отгруженных запасов должна быть списана на расходы периода независимо от времени признания выручки от продажи данных активов. Исходя из сказанного, полагаем, что рекомендуемые нами отказ в российском учете от счета 45 и признание в качестве расходов отчетного периода себестоимости запасов в момент их отгрузки, а не продажи (при условии выполнения критериев признания расходов, перечисленных в п. 16 ПБУ 10/99) приведут и к сближению с установками МСФО.

Отмеченные выше проблемы оценки запасов в РСБУ и МСФО неизбежно влияют и на качество информации в финансовой отчетности (проблемы обеспечения которого подробно исследованы в работах [1, 2]). Таким образом, очевидна необходимость скорейшего решения данных проблем.

Подводя итог, отметим, что процесс реформирования как российских, так и международных правил оценки запасов пока не завершен. На каждом этапе данного процесса неизбежно присутствуют различные проблемы оценки запасов. Очевидно, что наличие определенных вопросов сохранится и в будущем. В то же время выражаем надежду на то, что представленные нами выше предложения будут способствовать решению современных проблем оценки запасов в РСБУ и МСФО.

Список литературы

1. Дружиловская Т.Ю. Отчеты о прибылях и убытках и о совокупном доходе в российских и международных стандартах: вопросы соотношения и формирования // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. 2012. N 3. Ч. 1. С. 235-242.

2. Дружиловская Т.Ю. Отчеты о финансовом положении и результатах деятельности организаций в свете современных требований российских и международных стандартов // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. Сер.: Экономика и финансы. 2011. N 3. С. 222-229.

3. Дружиловская Э.С. Новые правила оценки и учета запасов // Все для бухгалтера. 2013. N 1. С. 23-30.

4. Дружиловская Э.С. Особенности оценки основных средств в некоммерческих организациях. Современные требования РСБУ и их ожидаемые изменения // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2013. N 5 (317). С. 22-28.

5. О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н.

6. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов: приказ Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

7. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01: приказ Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

9. Проект положения по бухгалтерскому учету "Учет запасов" (ПБУ 5/2012). URL: http://www.minfin.ru.

Э.С. Дружиловская,

преподаватель кафедры бухгалтерского учета,

экономического анализа и аудита,

Нижегородский государственный университет

им. Н.И. Лобачевского

"Международный бухгалтерский учет", N 38, октябрь 2013 г.