Жалоба и апелляция, или Новые категории НК (И.М. Акиньшина, "Практическая бухгалтерия", N 10, октябрь 2013 г.)

Жалоба и апелляция, или Новые категории НК

Благодаря Закону N 153-ФЗ в части I Налогового кодекса наконец появились разъяснения, что же такое жалоба, в том числе апелляционная. Однако на этом инициаторы поправок не ограничились, установив также сроки и порядок подачи каждого из видов жалобы. Читаем, разбираемся!

Статьей 138 Налогового кодекса закреплен порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц.

Акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган или в суд.

В целом изменению подверглась формулировка всей статьи 138, в том числе в ней даны понятия жалобы и апелляционной жалобы. Ранее Налоговый кодекс не формулировал таких понятий, а лишь косвенно говорил о них.

Новые формулировки

Жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование вступивших в силу актов налогового органа ненормативного характера, действий или бездействия его должностных лиц, если, по мнению этого лица, обжалуемые акты, действия или бездействие должностных лиц налогового органа нарушают его права.

Апелляционной жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование не вступившего в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного в соответствии со статьей 101 настоящего кодекса, если, по мнению этого лица, обжалуемое решение нарушает его права.

Данные формулировки, таким образом, точно ограничили периметр действия апелляционной жалобы. Ее можно подавать только в отношении налоговых выездных и камеральных проверок, вынесение решений по которым регулируется статьей 101 Налогового кодекса.

Рассмотрим подробнее, чем новые правила обжалования отличаются от ранее действующих.

Куда подавать?

Отныне только в две инстанции можно подать жалобу на решение (действие/бездействие) налоговиков. Это налоговый орган вышестоящего уровня и суд.

Ранее дополнительно можно было обжаловать вышестоящему должностному лицу. Теперь такой возможности нет. Ее отмена должна способствовать более объективному рассмотрению жалобы, так как исключает заинтересованность непосредственно той инспекции, которая осуществляла проверку.

Четкий алгоритм

Федеральным законом N 153-ФЗ установлена четкая последовательность обращений с жалобами между инстанциями. Ранее допускалось одновременно подавать как жалобу в вышестоящий налоговый орган, так и жалобу в суд.

Кроме того, только решения, принятые в соответствии со статьей 101 Налогового кодекса, нельзя было обжаловать в суде раньше, чем налогоплательщик обратится с жалобой в вышестоящий налоговый орган.

Теперь установлена единая иерархия. Все решения налоговых органов (действия/бездействия их должностных лиц) разрешено обжаловать в суде только после обжалования их в вышестоящем налоговом органе. Правда, если решение по жалобе (апелляционной жалобе) вышестоящий налоговый орган не принял в установленные законодательством сроки, налогоплательщик вправе обращаться в суд без наличия результатов обжалования.

Срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу стало известно о принятом вышестоящим налоговым органом решении по соответствующей жалобе, если такое решение все же принято в установленные сроки. Теоретически такой датой не обязательно будет последнее число установленного срока.

А вот если решение по жалобе не принято, то в суд можно обращаться сразу, как истечет последний день так называемого нормативного срока, в который по законодательству вышестоящий орган обязан принять решение по жалобе или апелляционной жалобе (о сроках принятия решения по жалобе см. далее в комментарии к ст. 140 НК РФ).

Обращаем внимание, что ранее статья 138 Налогового кодекса не содержала таких нюансов.

Федеральным законом N 153-ФЗ введено некоторое ограничение на действие абзацев 1 и 2 пункта 2 и пункт 3 статьи 138 Налогового кодекса. Поэтому указанный выше новый порядок до 1 января 2014 года действует только в отношении решений, принятых по итогам выездных и камеральных проверок. После 1 января 2014 года он распространяется на все без исключения ненормативные акты налоговых органов, а также действия или бездействие их должностных лиц.

Особые правила. Все решения налоговых органов разрешено обжаловать в суде только после обжалования их в вышестоящем налоговом органе.

Что обжалуем?

Налогоплательщик имеет право обжаловать в вышестоящий налоговый орган и (или) в судебном порядке также акты налоговых органов, принятые по итогам рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб).

Ранее такой нормы в статье 138 Налогового кодекса не было. По существу, обжаловались первичные решения, те, которые были приняты нижестоящими налоговыми органами. Теперь можно отдельно обжаловать акт вышестоящего налогового органа, который, к примеру, оставил решение о взыскании без изменения.

Важно, что акт по результатам рассмотрения жалобы можно будет обжаловать в вышестоящем налоговом органе, стоящем выше в порядке подчинения.

Порядок выглядит следующим образом. Первичное решение налогового органа, который проводил мероприятия налогового контроля и принял соответствующее решение (условно, Решение N 1) по результатам рассмотрения материалов проверки, обжалуется в вышестоящий налоговый орган - Управление ФНС по региону. Управление ФНС после рассмотрения данной жалобы принимает свое решение (Решение N 2). При несогласии с результатами последнего решения (N 2) его можно обжаловать еще выше - в ФНС России.

В случае с обжалованием решений, принятых после рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), законодатели не стали устанавливать очередность с подачей жалоб. В пункте 2 статьи 138 Налогового кодекса для актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, зафиксировано исключение. Поэтому обжаловать такие решения можно сразу в суде, не обжалуя их в вышестоящем налоговом органе.

Срок подачи жалобы в ФНС - в течение трех месяцев со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе (апелляционной жалобе).

Ненормативные акты

Акты ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действия или бездействие его должностных лиц обжалуются только в судебном порядке. Эта норма также отсутствовала в статье 138 Налогового кодекса. Но она очевидна, решение налоговой инспекции центрального аппарата ФНС действительно невозможно обжаловать в вышестоящий налоговый орган, так как ФНС - это и есть самый высокий уровень налоговой структуры.

Процессуальный порядок

Обжалование организациями и физическими лицами в судебном порядке актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц производится в порядке, предусмотренном соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.

Ранее действовал аналогичный порядок, но Налоговый кодекс несколько разъяснял правила, которые относятся к нормам иного законодательства, нежели налогового. Теперь их убрали из статьи 138 Налогового кодекса.

Приостановление решений ИФНС

В общем случае подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не приостанавливает исполнение обжалуемого акта нижестоящего налогового органа (совершение обжалуемого действия его должностным лицом). Однако в статью 138 Налогового кодекса теперь внесено исключение для этой нормы.

При подаче жалобы в вышестоящий налоговый орган по заявлению проверенного лица исполнение обжалуемого акта может быть приостановлено. Причиной может стать наличие достаточных оснований полагать, что этот акт (или указанное действие сотрудников налоговой инспекции) не соответствует законодательству РФ.

Решение о приостановлении принимается самим вышестоящим налоговым органом. И доводится в письменной форме до лица, подавшего жалобу, в течение трех дней со дня его принятия.

Ранее о приостановлении исполнения обжалуемого акта говорилось в статье 141 Налогового кодекса, которая отменена Федеральным законом N 153-ФЗ. Отмененная норма отличалась от нынешней тем, что решение о приостановлении исполнения акта налоговый орган (вышестоящий налоговый орган) принимал самостоятельно без заявлений заинтересованного лица.

Кроме того, ранее речь велась о полном или частичном приостановлении. В новой интерпретации говорится просто о приостановлении, и, вероятно, частичное приостановление допускаться не будет.

Повторные жалобы

Налогоплательщик имеет право обратиться с жалобой (апелляционной жалобой) повторно.

Ранее норма о повторной подаче жалобы была закреплена в пункте 4 статьи 139 Налогового кодекса. Однако ее действие не распространялось на апелляционную жалобу.

Предусмотрено, что повторно можно подать как жалобу, так и апелляционную жалобу. Главное условие - не пропустить сроки, установленные налоговым законодательством для подачи соответствующей жалобы.

Основанием для повторного обращения могут быть различные причины. В том числе, к примеру, оставление жалобы без рассмотрения. Однако в новой статье 139.3 Налогового кодекса установлены две причины, которые исключают подачу повторной жалобы:

- если до принятия решения по жалобе от лица, ее подавшего, поступило заявление об отзыве жалобы (полностью или в части);

- ранее уже подавалась жалоба по тем же основаниям.

В ранее действующей норме также говорилось, что отзыв жалобы лишал подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу. Как видно, теперь нет ограничений в отношении подачи повторной жалобы в тот же налоговый орган. Это может вызвать сомнения у обеих сторон, тем более что Налоговый кодекс не дает понятия "повторной жалобе".

Лицо, подавшее жалобу (апелляционную жалобу), до принятия решения по ней вышестоящим налоговым органом, может отозвать ее полностью или частично. Сделать это надо в письменном виде. При этом заявление необходимо направить в вышестоящий орган, рассматривающий жалобу, в отличие от подачи самой жалобы (о правилах подачи жалобы см. далее в комментариях к ст. 139-139.2 НК РФ).

Обращаем внимание на одну важную деталь. Отзыв жалобы (апелляционной жалобы) лишает лицо, подавшее эту жалобу, права на повторное обращение с жалобой (апелляционной жалобой) по тем же основаниям. Однако по другим основаниям (оспаривание другой суммы, по другому налогу, за другой период и т.д.) обжаловать повторно можно.

Ранее норма об отзыве жалобы была закреплена в пункте 4 статьи 139 Налогового кодекса. Ее действие не распространялось на апелляционную жалобу. Кроме того, ранее нельзя было отозвать жалобу частично.

Форма и содержание

Новая статья 139.2 Налогового кодекса описывает содержание жалобы и апелляционной жалобы. В первую очередь закреплена их форма - письменная. Ранее действующее законодательство придерживалось этой же нормы.

Все остальные положения статьи 139.2 Налогового кодекса введены в кодекс впервые, хотя применялись и ранее, так как без них невозможно было изложить суть жалобы. Например, в жалобе необходимо указывать акт налогового органа (действия или бездействие его должностных лиц), по которому подается жалоба, а также основания, по которым лицо, подающее жалобу, считает, что его права нарушены.

Законодатели установили, что в жалобе должна стоять не только подпись лица, подающего жалобу (его представителя), но и его реквизиты. Для физического лица - фамилия, имя, отчество и место жительства. Для юридического - наименование и адрес организации, подающей жалобу. В жалобе могут быть указаны (но не обязательно) номера телефонов, факсов, адреса электронной почты и иные сведения, которые необходимы для своевременного рассмотрения жалобы.

Кроме того, в жалобе (апелляционной жалобе) должны быть указаны реквизиты налогового органа, чей акт (решение, действия и бездействие) обжалуются.

Ну и главное - лицо, подающее жалобу, должно письменно изложить свои требования.

Для случаев, когда жалобу подает уполномоченный представитель, к жалобе должны прилагаться документы, подтверждающие полномочия этого представителя (доверенность от имени юридического лица с подписью руководителя и печатью организации, нотариально удостоверенная доверенность для представителя налогоплательщика - физического лица).

Это правило вытекает из общепринятых отношений между налогоплательщиком и налоговым органом, а также положений статьи 29 Налогового кодекса. Так, уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное этим налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Статья 139.2 Налогового кодекса разрешает прилагать к жалобе (апелляционной жалобе) различные документы, подтверждающие доводы лица, подающего жалобу. Такие документы призваны обосновать требования лица о признании решений (действий или бездействий) налоговиков неверными.

Порядок и сроки подачи жалобы

До внесения изменений в Налоговый кодекс законодательство рассматривало правила подачи жалобы и апелляционной жалобы в одной статье - 139. Теперь статья 139 Налогового кодекса регламентирует порядок только для жалобы. Порядок подачи апелляционной жалобы закреплен в новой статье - 139.1 кодекса. Кроме того, в кодекс внесены дополнительные три статьи 139.2-139.3, в которых описаны форма и содержание жалобы, а также правила оставления жалобы без удовлетворения.

Итак, рассмотрим изменения в отношении жалобы, закрепленные в статье 139 Налогового кодекса. Все поправки относительно апелляционной жалобы рассмотрены далее в комментариях к статье 139.1 кодекса.

В основу обжалования решений налоговых органов положены те же принципы, что действовали раньше. Это - право налогоплательщиков обжаловать любое решение налоговиков, с которым они не согласны, а также обжаловать действия или бездействие налоговых инспекторов, которые, по мнению налогоплательщика, совершили нарушение процессуальных норм и т.п.

Обжаловать можно:

- решения, принятые по материалам выездных и камеральных проверок в соответствии со статьей 101 Налогового кодекса, не обжалованные в апелляционном порядке;

- решения по иным основаниям, принятые в соответствии со статьей 101.4 Налогового кодекса.

С 2013 года в порядок обращения с жалобой внесены изменения.

Скорректирован порядок передачи жалобы

Ранее действующее налоговое законодательство предписывало подавать жалобу на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица непосредственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу того налогового органа, который проводил проверки.

Теперь, как сказано выше, подачу жалобы вышестоящему должностному лицу отменили. Вместе с тем и порядок подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган изменился.

Жалобу необходимо передавать в вышестоящий налоговый орган через "свою" налоговую инспекцию, то есть тот орган, который проводил проверку и чьи акты ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц обжалуются.

В свою очередь этот налоговый орган самостоятельно в течение трех рабочих дней со дня поступления жалобы должен направить документы по назначению.

Особые правила. У вышестоящего налогового органа остается право для восстановления срока подачи жалобы, если налогоплательщик пропустил его по уважительной причине. А у жалующегося лица - право обратиться за восстановлением.

Увеличены старые и установлены новые сроки для подачи жалобы

Теперь жалоба может подаваться в течение одного года. Ранее только жалобу на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении или непривлечении к ответственности по результатам налоговой проверки, не обжалованное в апелляционном порядке, можно было подавать в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения.

Жалоба же по другим основаниям (решение, принятое при рассмотрении иных нарушений, действие или бездействие должностных лиц налоговой инспекции) ранее могла быть подана в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. Теперь и с такими жалобами разрешено обращаться в течение года.

Отсчет годового срока ведется, как и прежде, со дня вынесения обжалуемого решения или со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав соответственно.

Таким образом, срок для подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган отныне единый - один год.

Как отмечалось в комментарии к статье 138 Налогового кодекса, теперь налогоплательщик имеет право обжаловать не только решение нижестоящей налоговой инспекции, но и решение вышестоящего налогового органа, принятое в результате рассмотрения жалобы.

Если учесть, что вышестоящим налоговым органом для обычной местной инспекции будет являться Управление ФНС по региону (области, краю, городу Москве и т.д.), то в свою очередь для Управления ФНС вышестоящим органом будет выступать уже непосредственно федеральный орган - ФНС России.

Именно для этих случаев установлена новая норма и отдельный срок подачи жалоб. Жалоба в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, может быть подана в течение трех месяцев со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе (апелляционной жалобе).

Обратите внимание, что срок три месяца может исчисляться не только от даты решения, принятого вышестоящим налоговым органом по жалобе налогоплательщика, но и от даты решения, принятого этим органом по апелляционной жалобе.

У вышестоящего налогового органа остается право для восстановления срока подачи жалобы, если налогоплательщик пропустил его по уважительной причине. А у жалующегося лица - право обратиться за восстановлением.

Таким образом, норма о восстановлении пропущенного срока остается в действии. Однако изменилась формулировка. Ранее лицо, подающее жалобу, обращалось с заявлением с ходатайством. Статья 139 Налогового кодекса не разъясняет, что должно включаться в ходатайство, может ли оно осуществляться устно. Вероятнее всего, оно будет иметь вид того же самого письменного обращения с объяснениями и документами, подтверждающими пропуск срока.

Введены отдельные нормы для КГН

Такая категория налогоплательщиков наравне с остальными имеет право на обращение в вышестоящий налоговый орган с жалобой. Обжаловать можно вступившее в силу решение нижестоящей налоговой инспекции, вынесенное по результатам налоговой проверки, которое не было обжаловано в апелляционном порядке.

При этом жалобу может подавать как ответственный участник этой группы (за всю консолидированную группу в целом), так и самостоятельно один из участников группы. Отдельный участник группы имеет право обжаловать только ту часть решения налоговиков, которая вынесена в отношении его.

Срок для подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган участниками консолидированной группы налогоплательщиков - один год со дня вынесения обжалуемого решения.

Ранее законодательство содержало аналогичную норму, которая была закреплена в статье 101.2 Налогового кодекса. "Провинившийся" участник мог обжаловать часть решения, приходящуюся на его организацию, самостоятельно. Однако с ответственного участника консолидированной группы обязанность по обращению с жалобой при этом не снималась.

Теперь подать жалобу может один из них.

Порядок и сроки подачи апелляционной жалобы

Новая статья 139.1 Налогового кодекса выделила в отдельный порядок правила подачи апелляционной жалобы.

В основу данной статьи положены принципы, определяющие само понятие апелляционной жалобы, содержащееся в абзаце три пункта 1 статьи 138 Налогового кодекса:

- апелляционная жалоба может подаваться только в отношении решений, принятых по материалам налоговых проверок, рассматриваемых в соответствии со статьей 101 Налогового кодекса;

- апелляционная жалоба подается до вступления решения в законную силу. Таким образом, срок подачи апелляционной жалобы ограничивается сроком вступления в силу решения налогового органа - одним месяцем от даты вручения (п. 9 ст. 101 НК РФ).

Как и ранее, апелляционная жалоба подается через тот налоговый орган, который вынес решение по налоговой проверке. Этот налоговый орган обязан самостоятельно в течение трех рабочих дней направить жалобу со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.

В отношении подачи апелляционной жалобы по проверке консолидированной группы налогоплательщиков действует такая же норма, как при подаче жалобы. Апелляционную жалобу может подавать как ответственный участник этой группы (за всю консолидированную группу в целом), так и самостоятельно один из участников группы. Отдельный участник группы имеет право обжаловать только ту часть решения, которая вынесена в отношении его.

В отличие от обычной жалобы апелляционная не может быть подана, если решение по материалам налоговой проверки вынесено федеральным органом исполнительной власти - ФНС России.

И.М. Акиньшина,

консультант по налогам

"Практическая бухгалтерия", N 10, октябрь 2013 г.