"Упрощенный" учет входного НДС (А.А. Фокин, "Практическая бухгалтерия", N 10, октябрь 2013 г.)

"Упрощенный" учет входного НДС

Фирмы и предприниматели на УСН не признаются плательщиками НДС. Значит, принять к вычету налог они не могут. Тем не менее законодатели предусмотрели и для них метод "корректировки" налоговых платежей на входной НДС: отражать такие суммы в расходах. Остается разобраться, в каком порядке снижать налоговую базу.

Фирмы и индивидуальные предприниматели на УСН, как правило, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость. Поэтому входной налог они не могут принять к уменьшению исчисленной к перечислению в бюджет общей суммы НДС. Зато им позволено учитывать налог по товарам, приобретенным для перепродажи, в составе расходов, которые уменьшают доходы при расчете базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

Учет по мере реализации

Фирмам и предпринимателям на "упрощенке" с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" следует помнить о закрытом перечне последних. Он определен статьей 346.16 Налогового кодекса. Суммы налога на добавленную стоимость по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным и подлежащим включению в состав расходов, указаны в подпункте 8 пункта 1 этой статьи кодекса.

Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей продажи, учитываются при определении налоговой базы по мере реализации данных активов (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Отсюда следует вывод: суммы НДС, уплаченные "упрощенцем", по товарам, приобретенным для дальнейшей продажи, учитываются в составе расходов по мере реализации этих товаров. Аналогичный вывод приведен в письмах Минфина России от 23 августа 2013 г. N 03-11-06/2/34691, от 24 сентября 2012 г. N 03-11-06/2/128 и от 2 декабря 2009 г. N 03-11-06/2/256.

Внимание! Среди исключительных случаев, когда фирмы и индивидуальные предприниматели на УСН признаются плательщиками НДС, значатся:

- ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией;

- совершение операций по договорам простого товарищества (о совместной деятельности), инвестиционного товарищества, доверительного управления имуществом или концессионным соглашением на территории России (ст. 174.1 НК РФ).

Момент реализации товара при УСН

Казалось бы, моментом реализации товаров "упрощенцами" следует считать день поступления денежных средств, иного имущества или имущественных прав за реализованные товары. Ведь реализация товаров - это передача права собственности на них на возмездной или безвозмездной основе. При этом место и момент фактической реализации товаров определяют в соответствии с частью второй Налогового кодекса (п. 1 и 2 ст. 39 НК РФ).

По пункту 1 статьи 346.17 Налогового кодекса дату получения доходов (в том числе от реализации товаров) фирма и предприниматели на УСН определяют кассовым методом. То есть датой получения доходов признается день:

- либо поступления денег на счета в банках и (или) в кассу;

- либо получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав;

- либо погашения задолженности (оплаты) иным способом.

Однако Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении от 29 июня 2010 г. N 808/10 указал, что суммы оплаты товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, признаются в составе расходов при исчислении налога по УСН после фактической передачи товаров покупателю. Причем независимо от того, оплачены они покупателем или нет.

Минфин России в письме от 29 октября 2010 г. N 03-11-09/95 посчитал: в части признания затрат на оплату товаров, предназначенных для перепродажи, в составе расходов, которые учитываются на "упрощенке", целесообразно принимать во внимание вышеуказанное постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ. Отметим, что упомянутое письмо финансового ведомства ФНС России довела до нижестоящих налоговых органов для использования в работе письмом от 24 ноября 2010 г. N ШС-37-3/16197.

Значит, расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации и оплаченных поставщикам, следует учитывать при исчислении базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, после передачи права собственности покупателям (см. письма Минфина России от 24 января 2011 г. N 03-11-11/12, от 2 декабря 2010 г. N 03-11-06/2/182).

Точно такой же вывод можно сделать в отношении признания в расходах сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком УСН, по товарам, приобретенным для дальнейшей продажи. То есть их следует отражать в составе расходов по мере фактической передачи товаров покупателю, независимо от того, оплатил покупатель эти товары или нет.

Внимание! В составе расходов "упрощенец" не может учесть те суммы НДС, которые он по собственному желанию выделил в счетах-фактурах, выставленных покупателям товаров, и уплатил в бюджет. Дело в том, что при исчислении базы по "упрощенному" налогу должны учитываться суммы только тех налогов и сборов, от которых организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не освобождены.

Пример

ООО "Сигма" продает в розницу ксероксы и применяет упрощенную систему налогообложения с объектом обложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов.

В апреле фирма получила от поставщика 6 ксероксов по цене 7 080 руб., в том числе НДС - 1 080 руб. Общая сумма покупки составила 42 480 руб., в том числе НДС - 6 480 руб.

В этом же месяце ООО "Сигма" полностью оплатило ксероксы поставщику.

Отгрузка покупателям приобретенного в апреле товара произошла двумя партиями:

- в мае. Было отгружено 2 ксерокса. Покупатель оплатил товар в июле;

- в сентябре. Были отгружены остальные 4 ксерокса. Покупатель оплатил их в октябре.

Таким образом, апрельские расходы по приобретению товаров ООО "Сигма" учтет в два этапа:

- в мае, независимо от того, что покупатель оплатил ксероксы в июле;

- в сентябре, независимо от того, что покупатель оплатил ксероксы в октябре.

В Книге учета доходов и расходов фирма отразит в мае:

- расходы в виде НДС по оплаченным ксероксам (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) - 2160 руб. (7080 руб. х 2 шт. х 18 : 118);

- расходы по оплате стоимости ксероксов, приобретенных для дальнейшей реализации, уменьшенные на суммы НДС по ним (подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) - 12 000 руб. (7080 руб. х 2 шт. - 2160 руб.).

В Книгу учета доходов и расходов ООО "Сигма" в сентябре впишет:

- расходы в виде НДС по оплаченным ксероксам (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) - 4320 руб. (7080 руб. х 4 шт. х 18 : 118);

- расходы по оплате стоимости ксероксов, приобретенных для дальнейшей реализации, уменьшенные на суммы НДС по ним (подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) - 24 000 руб. (7080 руб. х 4 шт. - 4320 руб.).

Внимание! Затраты на уплату НДС применяющими УСН организациями и ИП с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" нужно учитывать в размере фактически уплаченных сумм. Таково требование подпункта 3 пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса.

Учет "импортного" НДС

Как уже говорилось, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость. Но из этого правила есть исключения. Одно из них касается НДС, который подлежит уплате при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

По статье 70 Таможенного кодекса ТС налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, входит в число таможенных платежей. Значит, его сумма уменьшает базу по налогу, уплачиваемому при применении УСН на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса.

НДС, уплаченный при импорте товаров, можно также включить в состав расходов на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса как сумму налога, уплаченную по приобретенным и оплаченным товарам. Или на основании подпункта 22 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса как суммы обязательных платежей, уплаченные в соответствии с законодательством о налогах и сборах (письма Минфина России от 24 сентября 2012 г. N 03-11-06/2/128 и от 11 мая 2004 г. N 04-03-11/71).

Если же спецрежимник импортировал товары для перепродажи, то таможенные платежи он должен учесть в составе расходов по мере реализации этих товаров при условии их фактической оплаты продавцу. Аналогичные разъяснения приведены в письмах Минфина России от 24 сентября 2012 г. N 03-11-06/2/128, от 20 января 2010 г. N 03-11-11/06, а также в письме ФНС России от 4 мая 2013 г. N ЕД-4-3/6066.

А.А. Фокин,

налоговый консультант

"Практическая бухгалтерия", N 10, октябрь 2013 г.