В штате иностранные работники? Не ошибитесь с налогами! (В. Оболонская, "Новая бухгалтерия", выпуск 9, сентябрь 2013 г.)

В штате иностранные работники? Не ошибитесь с налогами!

Как показывает практика, сегодня руководство определенных отраслей бизнеса (например, в строительстве) предпочитает брать на работу иностранных граждан. Обусловлено это тем, что, как правило, их труд оплачивается ниже, чем за аналогичную работу получали бы российские работники. И если для компании налицо экономия средств, то для бухгалтера налогообложение доходов иностранцев оборачивается головной болью. Ведь в этом случае нужно учесть массу нюансов. Наш материал поможет бухгалтерам избежать ошибок.

При выплате доходов иностранным работникам у бухгалтера возникает три вопроса:

1. Как правильно удержать НДФЛ?

2. Нужно ли платить страховые взносы во внебюджетные фонды?

3. Нужно ли перечислять взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний?

Четыре нюанса для НДФЛ

Порядок удержания НДФЛ с выплат работникам-иностранцам зависит от следующих факторов:

- от источника выплаты дохода (в России или за рубежом);

- от налогового статуса работника (резидент или нерезидент);

- заключено ли между Россией и государством, гражданином которого является иностранный работник, соглашение об устранении двойного налогообложения;

- является ли иностранный работник высококвалифицированным специалистом.

Внимание на резидентство

Итак, сначала рассмотрим самую распространенную ситуацию, которая встречается на практике: соглашения об устранении двойного налогообложения между Россией и государством, гражданином которого является иностранный работник, нет, и при этом иностранец не является высококвалифицированным специалистом.

В этом случае решающее значение приобретает налоговый статус иностранного работника - резидент он или нерезидент. Напомним, что для целей налогообложения налоговый резидент - это человек, который находился на территории России не менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ). Соответственно, если названные условия не выполняются, то физическое лицо признается налоговым нерезидентом.

Если доход из источников в РФ (например, вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей в России) получает резидент, то в отношении таких выплат российская организация - работодатель признается налоговым агентом (ст. 226 НК РФ). Соответственно, она должна удержать налог по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). При этом иностранному работнику - резиденту предоставляются стандартные вычеты (п. 1 ст. 218 НК РФ).

При выплате нерезиденту доходов от источников в РФ российская компания также является налоговым агентом. Только налог в этом случае удерживается по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ). При этом стандартные вычеты не предоставляются, так как они положены только физлицам, у которых доходы облагаются по ставке 13% (п. 3 ст. 210 НК РФ).

На практике возможна ситуация, когда в течение налогового периода (года) статус иностранного работника изменяется. Поэтому бухгалтер должен ежемесячно (как правило, в день выплаты заработной платы) отслеживать налоговый статус каждого иностранного работника. Это необходимо делать для правильного выбора ставки по НДФЛ. Для этих целей бухгалтер определяет, сколько дней работник фактически находился в России в течение 12 месяцев, предшествующих этой дате. При этом следует соблюдать ряд правил.

Во-первых, как указывают контролирующие ведомства, при определении периода пребывания иностранца в России имеют значение фактические дни его нахождения в стране. То есть учитываются все дни, когда физическое лицо находилось на территории Российской Федерации, включая дни приезда и дни отъезда. Такой порядок подсчета рекомендован, в частности, в письмах Минфина России от 04.07.2008 N 03-04-06-01/187, ФНС России от 04.02.2009 N 3-5-04/097. При этом чиновники особо подчеркивают, что в данной ситуации не применяется общий порядок исчисления сроков, установленный п. 2 ст. 6.1 НК РФ, в соответствии с которым течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия). Они объясняют это тем, что считать факт нахождения иностранца в России событием или действием в том смысле, который содержится в п. 2 ст. 6.1 НК РФ, не следует.

Во-вторых, количество календарных дней пребывания в России определяют с учетом причин, по которым иностранный гражданин покидал страну. Если он выезжал за границу для лечения или обучения на срок не более шести месяцев, то продолжительность таких поездок считается днями его пребывания в России, то есть включается в число 183 дней (п. 2 ст. 207 НК РФ). При этом факт нахождения за пределами РФ для указанных целей необходимо подтвердить документально (например, при прохождении лечения - договором с медицинским учреждением, справкой с указанием времени его проведения и копией паспорта с отметкой пограничного контроля). Данный вывод следует, в частности, из письма Минфина России от 26.06.2008 N 03-04-06-01/182.

Если же работник покидал Россию по другим причинам (например, в связи с переоформлением миграционных документов, заграничной командировкой, отпуском за рубежом), то дни его пребывания за границей из расчета нужно исключить (письмо Минфина России от 26.07.2007 N 03-04-06-01/268).

В-третьих, при подсчете количества дней нахождения иностранца в России берутся периоды, которые могут и не следовать подряд, то есть 183-дневный срок может и прерываться. Например, работник находился в стране, потом выехал в загранкомандировку, а затем вновь вернулся в Россию. Для определения статуса резидента главное, чтобы суммарный срок нахождения физического лица в РФ составлял не менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Такой вывод подтверждается, в частности, письмом УФНС России по г. Москве от 15.09.2011 N 20-14/4/089562@.

Был нерезидентом - стал резидентом...

По результатам подсчета количества дней нахождения иностранного работника в России возможно, что работник был нерезидентом, а стал резидентом. С зарплаты, начисленной после того, как работник приобрел статус резидента, НДФЛ нужно удерживать по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Кроме того, став резидентом, работник получает право на стандартные налоговые вычеты (п. 3 ст. 210 НК РФ).

Окончательный налоговый статус работника определяется по итогам налогового периода. Но если после обретения работником статуса резидента уже известно, что в текущем налоговом периоде этот статус больше не изменится (например, иностранец пробыл в России семь месяцев в рамках текущего года - с марта по сентябрь включительно), то НДФЛ, ранее удержанный в этом году по повышенной ставке (30%), пересчитывается по общей ставке (13%). Сделать это нужно нарастающим итогом с начала данного налогового периода (п. 3 ст. 226 НК РФ).

В результате такого пересчета возникнет переплата по НДФЛ. Эту переплату организация может зачесть в счет предстоящих платежей НДФЛ по этому работнику. Против такого подхода не возражают и чиновники (письма Минфина России от 15.11.2012 N 03-04-05/6-1301, от 22.09.2011 N 03-04-06/6-233, ФНС России от 21.09.2011 N ЕД-4-3/15413).

По итогам года может оказаться, что сумму переплаты, возникшей в результате пересчета НДФЛ по общей ставке, полностью зачесть в течение года не удалось. Или организация вообще не успела произвести такой зачет, поскольку работник получил статус резидента лишь в декабре отчетного года. В этом случае иностранный работник сможет вернуть переплату через налоговую инспекцию (п. 1.1 ст. 231 НК РФ). Для этого по окончании налогового периода он должен подать в налоговую инспекцию по месту своего учета декларацию о доходах по форме 3-НДФЛ. Это связано с тем, что возможность зачета суммы НДФЛ, излишне удержанной в текущем налоговом периоде, в счет уплаты налога в следующих налоговых периодах, НК РФ не предусмотрена. Это подчеркивают и финансисты в письме Минфина России от 25.01.2013 N 03-04-06/4-24.

Может случиться так, что в предыдущем году налог был удержан по ставке 30%, поскольку иностранный гражданин считался нерезидентом. В текущем году работник стал резидентом, и его зарплата должна облагаться налогом по ставке 13%. В этом случае пересчитать НДФЛ за предыдущий год нельзя, так как корректировка налога в связи с изменением статуса допустима только в пределах одного налогового периода.

...и обратно

Возможна и обратная ситуация, когда работник был резидентом, а стал нерезидентом. В течение года работник-иностранец может утратить статус налогового резидента. Если статус резидента до конца года у работника не восстановится, НДФЛ, ранее удержанный в этом году по ставке 13%, нужно пересчитать по ставке 30%. Это следует из п. 1 и 2 ст. 226 НК РФ. Аналогичной позиции придерживаются и финансисты (письмо Минфина России от 05.04.2012 N 03-04-05/6-444).

Разницу между суммами налога нужно удержать из любых денежных средств (например, из заработной платы), которые организация выплачивает работнику. При этом следует соблюдать предельный размер удержания - 50% от суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Если в связи с увольнением работника или по каким-либо другим причинам организация в течение календарного года не смогла удержать всю доначисленную сумму НДФЛ, до 1 февраля следующего года она обязана сообщить об этом в налоговую инспекцию и самому налогоплательщику. Такой порядок установлен п. 5 ст. 226 НК РФ.

Иностранец - высококвалифицированный специалист

Высококвалифицированный иностранный специалист - это иностранный гражданин, привлекаемый к трудовой деятельности в России на условиях, предполагающих получение доходов не ниже определенного размера. Для специалистов, которые не являются научными сотрудниками, резидентами промышленно-производственных или технико-внедренческих зон и т.п., такой размер дохода составляет не менее 2 млн. руб. за один год (п. 1 ст. 13.2 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в России", далее - Закон N 115-ФЗ).

Независимо от налогового статуса (резидент или нерезидент) все доходы высококвалифицированных специалистов от трудовой деятельности в России облагаются НДФЛ по ставке 13% (п. 3 ст. 224 НК РФ). Причем к доходам от трудовой деятельности относится не только заработная плата работника, но и иные выплаты и вознаграждения за труд, предусмотренные трудовым договором, в частности:

- надбавки за работу вне места постоянного проживания (письмо Минфина России от 11.04.2012 N 03-04-06/6-107);

- вознаграждения членам совета директоров (письмо Минфина России от 21.06.2013 N 03-04-06/23539).

При этом источник выплаты дохода значения не имеет (письмо Минфина России от 08.09.2011 N 03-04-06/6-212).

Обратите внимание: вышеизложенные правила распространяются только на выплаты, начисленные в период действия трудового договора или гражданско-правового договора на выполнение работ (оказание услуг). Выплаты, начисленные после истечения срока действия договора, облагаются в общеустановленном порядке, то есть по ставке 30 или 13% (в зависимости от налогового статуса специалиста). Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 05.07.2011 N 03-04-06/8-162.

А вот если высококвалифицированный специалист - нерезидент получает доходы, не связанные с трудовой деятельностью (например, материальную помощь, подарки, доплату к отпуску, компенсацию расходов на питание), то с них налог удерживают по ставке 30% (письма Минфина России от 08.06.2012 N 03-04-06/6-158, ФНС России от 23.04.2012 N ЕД-4-3/6804).

Также следует отметить, что иностранные высококвалифицированные специалисты - нерезиденты не имеют права на стандартные налоговые вычеты. Ведь, как уже было сказано, такие вычеты применяются по отношению только к тем доходам, по которым налоговая ставка установлена п. 1 ст. 224 НК РФ. Но ставку налога для высококвалифицированных специалистов регулирует другая норма НК РФ - п. 3 ст. 224 НК РФ.

Работник из Республики Беларусь

Между Россией и Республикой Беларусь подписано Соглашение от 21.04.95 об избежании двойного обложения в отношении НДФЛ и других налогов (далее - Соглашение). Это означает, что для целей обложения НДФЛ нужно руководствоваться нормами Соглашения, так как международные договоры имеют приоритет по отношению к российскому налоговому законодательству (ст. 7 НК РФ).

По общему правилу, гражданин Республики Беларусь, фактически находящийся в России 183 календарных дня и более в течение 12 следующих подряд месяцев, признается налоговым резидентом (п. 2 ст. 207 НК РФ). Соответственно, с доходов такого работника НДФЛ удерживается по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Кроме того, в п. 1 ст. 1 Протокола к Соглашению также указано, что вознаграждение, получаемое белорусским гражданином за работу по найму, осуществляемую в России, подлежит налогообложению по ставке 13%, если физическое лицо находится в России:

- либо не менее 183 дней в календарном году;

- либо непрерывно в течение 183 дней, начавшихся в предшествующем календарном году и истекающих в текущем календарном году.

При этом согласно п. 2 ст. 1 Протокола к Соглашению, ставка НДФЛ в размере 13% применяется с даты начала работы по найму в России, длительность которой в соответствии с трудовым договором составляет не менее 183 дней.

В пункте 4 ст. 1 Протокола к Соглашению сказано, что для целей применения ставки 13% документально подтвержденное время нахождения белорусского гражданина в России, в течение которого он не работал по найму, включается в общее время его нахождения в РФ и уменьшает требование к продолжительности работы по трудовым договорам.

Анализ вышеприведенных норм и разъяснений по их применению, данных в письмах ФНС России от 14.08.2012 N ЕД-3-3/2899 и Минфина России от 21.02.2011 N 03-04-05/6-112, позволяет сделать следующие выводы.

Вознаграждение гражданина Республики Беларусь в отношении работы по найму, осуществляемой в России, подлежит налогообложению по ставке 13% при выполнении одного из двух условий:

- если с ним заключен трудовой договор, предполагающий, что гражданин будет находиться на территории России не менее 183 дней в течение календарного года;

- если с ним заключен трудовой договор, предполагающий, что гражданин будет находиться на территории России непрерывно в течение 183 дней, начавшихся в предшествующем календарном году и истекающих в текущем календарном году.

При этом для целей применения ставки в размере 13% сам срок трудового договора может составлять и менее 183 дней, поскольку на момент заключения трудового договора учитывается время фактического пребывания белорусского гражданина в России, до начала его работы по найму. Например, если до заключения трудового договора он пребывал на территории России 100 дней, для применения ставки 13% достаточно заключить с ним трудовой договор на срок не менее 83 дней.

Таким образом, НДФЛ по ставке 13% с зарплаты белорусского работника нужно удерживать, даже если еще окончательно неизвестно, станет он резидентом или нет. Главное, чтобы у него были намерения находиться в России не менее 183 дней. В этом заключается преимущество гражданина Республики Беларусь по сравнению с другими иностранными гражданами, налоговый статус которых устанавливается в зависимости от их фактического пребывания на территории РФ.

Однако по итогам налогового периода (календарного года) нужно будет определить окончательный налоговый статус такого работника. И если окажется, что он фактически находился в России менее 183 дней в течение календарного года, то условие п. 1 ст. 1 Протокола к Соглашению не будет соблюдено.

Поэтому налог с дохода, выплаченного за время пребывания данного работника в России, надо будет пересчитать по ставке 30%. При этом с 1 января следующего календарного года можно продолжать удерживать НДФЛ по ставке 13%.

Следует обратить внимание на еще один важный момент. Особые правила определения налогового статуса гражданина Республики Беларусь действуют только в том случае, если местом постоянного проживания такого работника является Республика Беларусь (ст. 1 Протокола к Соглашению).

Если же постоянное место жительства человека находится в другом государстве, то применяется общий порядок: налоговый статус иностранного работника определяется исходя из фактического, а не предполагаемого времени его нахождения в России. Об этом сказано в письме Минфина России от 28.09.2011 N 03-04-06/6-240.

Три особенности для страховых взносов

Порядок начисления страховых взносов на выплаты иностранным работникам зависит от их миграционного статуса:

- постоянно проживающие в России;

- временно проживающие в России;

- временно пребывающие в России.

Иностранцы, постоянно проживающие в России

К этой категории лиц относятся иностранцы, получившие вид на жительство в России (абз. 11 п. 1 ст. 2 Закона N 115-ФЗ). Выплаты таким работникам облагаются взносами на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование в том же порядке, что и выплаты российским гражданам. Это следует из:

- ст. 2, 7, 8, ч. 2 ст. 12 и ст. 58.2 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ);

- ч. 2.1 ст. 22, ч. 1 ст. 22.1 и ст. 33.1 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ).

Исключение из этого порядка - постоянно проживающие в России высококвалифицированные специалисты. Независимо от миграционного статуса высококвалифицированных иностранцев, взносы на обязательное медицинское страхование с выплат в их пользу уплачивать не нужно. Это объясняется тем, что в системе обязательного медицинского страхования такие лица застрахованными не являются (ч. 1 ст. 10 Федерального закона от 29.11.2010 N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации"). Но такие работники должны иметь полис добровольного медицинского страхования, действующий на территории РФ (ч. 14 ст. 13.2 Закона N 115-ФЗ).

Вместе с тем взносы на пенсионное и социальное страхование с выплат постоянно проживающим высококвалифицированным специалистам начисляются в общеустановленном порядке, то есть в том же порядке, как и российским гражданам.

Статус "временно проживающие иностранцы"...

Таковыми считаются иностранцы, которые получили разрешение на временное проживание в России (абз. 10 п. 1 ст. 2 Закона N 115-ФЗ).

Взносы на обязательное социальное страхование с выплат временно проживающим иностранцам (включая высококвалифицированных специалистов) начисляются в том же порядке, что и на доходы российских граждан. Взносы на обязательное медицинское страхование:

- начисляются на выплаты временно проживающим иностранцам (кроме высококвалифицированных специалистов) в общеустановленном порядке;

- не начисляются на выплаты временно проживающим высококвалифицированным специалистам.

Это следует из положений ч. 2 ст. 12 и ст. 58.2 Закона N 212-ФЗ.

Что касается взносов на обязательное пенсионное страхование, то их начисляют только на финансирование страховой части трудовой пенсии временно проживающего иностранца (включая высококвалифицированных специалистов). При этом если организация не имеет права на применение пониженных тарифов, то пенсионные взносы начисляют:

- по суммарному тарифу 22% (независимо от года рождения работника) на выплаты в пределах 568 000 руб. в год на одного человека;

- по суммарному тарифу 10% (независимо от года рождения работника) на выплаты, превышающие 568 000 руб. в год на одного человека.

Если организация имеет право на применение пониженных страховых тарифов, пенсионные взносы начисляют по тарифу, установленному для соответствующей категории плательщиков. Это подтверждают нормы ч. 2.1 ст. 22, ч. 2 ст. 22.1 и ст. 33.1 Закона N 167-ФЗ.

...или "временно пребывающие иностранцы"

Временно пребывающие - это иностранцы, получившие миграционную карту, но не имеющие ни вида на жительство, ни разрешения на временное проживание (абз. 9 п. 1 ст. 2 Закона N 115-ФЗ). На выплаты таким иностранным работникам (включая высококвалифицированных специалистов), не начисляются:

- взносы на обязательное медицинское страхование;

- взносы на обязательное социальное страхование (п. 15 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ, ст. 10 Закона N 326-ФЗ, ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством").

Пенсионные взносы на выплаты временно пребывающим иностранным работникам (кроме высококвалифицированных специалистов) начисляются только при наличии:

- либо трудового договора, который заключен на неопределенный срок;

- либо срочного трудового договора (трудовых договоров) общей продолжительностью не менее шести месяцев в течение календарного года (п. 15 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ, п. 1 ст. 7 Закона N 167-ФЗ).

На практике человек может работать в одной организации по нескольким срочным трудовым договорам, заключенным один за другим. При этом срок действия каждого из них меньше шести месяцев, но в общей сложности суммарный период их действия составляет не менее шести месяцев в текущем календарном году. Чиновники указывают, что в этом случае выплаты в пользу работника по всем этим договорам, произведенные в рамках данного расчетного периода, подлежат обложению страховыми взносами в Пенсионный фонд (письмо Минтруда России от 01.04.2013 N 17-6/3021498-528).

Также возможно, что с работником в текущем году изначально был заключен срочный трудовой договор на срок менее шести месяцев, а затем продлен. В результате чего период действия договора превысил шесть месяцев в текущем календарном году. В этом случае начислять пенсионные взносы нужно начиная с того месяца данного расчетного периода, в котором был заключен первоначальный договор (письмо Минтруда России от 27.02.2013 N 17-4/342).

В указанных случаях может возникнуть необходимость представить уточненные расчеты в Пенсионный фонд РФ (за прошлые отчетные периоды текущего года). Однако пени за просрочку уплаты взносов не взыскиваются, ведь изначально оснований для начисления взносов у организации не было.

Порядок применения тарифа страховых взносов в ПФР в данном случае такой же, как и с выплат временно проживающим иностранцам (ч. 2.1 ст. 22, ч. 2 ст. 22.1 и ст. 33.1 Закона N 167-ФЗ). Взносы начисляются только на финансирование страховой части пенсии, независимо от возраста иностранного работника.

На выплаты высококвалифицированному специалисту, временно пребывающему на территории РФ, пенсионные взносы начислять не нужно. Основания - п. 15 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ, п. 1 ст. 7, п. 2 ст. 22.1 Закона N 167-ФЗ.

Взносы на травматизм

Выплаты и вознаграждения, начисленные работникам-иностранцам в рамках трудовых отношений, облагаются взносами на обязательное страхование от несчастных случаев и профзаболеваний.

При этом налоговый статус работника (резидент, нерезидент), его миграционный статус (постоянно или временно проживающий, временно пребывающий в России), а также статус высококвалифицированного специалиста значения не имеют.

Страховые взносы начисляют в том же порядке, что и с выплат в пользу российских граждан. Такой вывод следует из п. 2 ст. 5, п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.98 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

С выплат иностранцам, работающим по гражданско-правовым договорам, взносы начисляют, только если такая обязанность организации предусмотрена договором (п. 1 ст. 5, п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.98 N 125-ФЗ).

В. Оболонская,

эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

"Новая бухгалтерия", выпуск 9, сентябрь 2013 г.