Новое в налоговом контроле (С.В. Разгулин, "Бюджетный учет", N 9, сентябрь 2013 г.)

Новое в налоговом контроле

Обзор изменений в часть первую Налогового кодекса, подготовленный по материалам семинаров-совещаний финансовых и налоговых органов, представил С.В. Разгулин, действительный государственный советник РФ 3 класса.

В весеннюю сессию в Государственную думу было внесено значительное количество поправок в часть первую Налогового кодекса. Вашему вниманию предлагается обзор изменений, подготовленный на основе федеральных законов от 28 июня 2013 г. N 134-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям", от 2 июля 2013 г. N 153-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации", от 23 июля 2013 г. N 248-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации".

Снижение административной нагрузки

1. Отменяется обязанность организаций и индивидуальных предпринимателей по направлению в налоговые органы сообщений о случаях участия в российских хозяйственных товариществах и обществах с ограниченной ответственностью (подп. 2 п. 2 ст. 23 НК РФ). Такие сведения налоговый орган получает как регистрирующий орган из ЕГРЮЛ. При этом обязанность по сообщению сведений об участии в российских организациях сохраняется для случаев участия в акционерных обществах. Однако именно данная обязанность является наиболее обременительной, особенно для профессиональных участников рынка ценных бумаг. Ведь под участием понимается любой процент владения акциями независимо от временной продолжительности, дальнейших намерений в отношении приобретенных ценных бумаг.

2. Уточнены субъекты исполнения обязанности по предоставлению сведений о среднесписочной численности работников. Такие сведения должны предоставлять организации (индивидуальные предприниматели, привлекавшие в указанный период наемных работников). Ранее использовавшееся понятие "налогоплательщик" допускало возможность возложения обязанности по предоставлению соответствующих сведений на любых, в том числе физических лиц (абз. 3 п. 3 ст. 80 НК РФ). Неисполнение обязанностей по направлению указанных сведений влечет ответственность по статье 126 Налогового кодекса.

3. Увеличен срок представления письменных возражений по акту налоговой проверки с 15 дней до одного месяца (абз. 1 п. 6 ст. 100 НК РФ).

4. Установлен срок ознакомления с материалами налоговой проверки, в том числе с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля (абз. 2 п. 2 ст. 101 НК РФ). В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться допрос свидетеля, экспертиза, истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 Налогового кодекса. Результаты допроса свидетеля, экспертизы оформляются в соответствии со статьями 90, 95 и 99 Налогового кодекса.

Если налогоплательщиком подано заявление о предоставлении материалов налоговой проверки на ознакомление, минимальный срок такого ознакомления - два дня. Ознакомление может проводиться как на территории налогового органа, так и посредством изготовления и представления налогоплательщику копий соответствующих документов. В настоящее время соблюдением прав налогоплательщика на защиту является сам факт обеспечения налогоплательщику возможности ознакомления с материалами налоговой проверки. Срок ознакомления устанавливается только при наличии соответствующего ходатайства налогоплательщика и зависит от фактических обстоятельств, включая количество указанных материалов и их объем.

5. Правила округления будут применяться при расчете сумм любых налогов, а не только выборочно указанных в отдельных главах Налогового кодекса (п. 6 ст. 52 НК РФ). Это исключит судебные споры о соответствии Налоговому кодексу приказов федеральных органов исполнительной власти, устанавливающих порядок заполнения форм отчетности, где содержатся правила об исчислении сумм налога в полных рублях, и предусматривающих, что сумма налога менее 50 копеек отбрасывается, а сумма налога 50 копеек и более округляется до полного рубля.

Вопросы принудительного взыскания

1. Уточнен налоговый орган, к компетенции которого отнесено направление требования об уплате налога. С учетом поправок требование может быть направлено налоговым органом, в котором налогоплательщик состоит на учете, либо налоговым органом, которым вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии со статьей 101.4 Налогового кодекса. Данная поправка снизит вероятность пропуска налоговым органом сроков принудительного взыскания из-за изменения налогоплательщиком места постановки на учет в период между окончанием рассмотрения материалов налоговой проверки и вступлением в силу соответствующих решений по ее результатам.

Изменяется срок направления требования об уплате налога для случаев выявления недоимки вне рамок налоговой проверки. Статья 70 Налогового кодекса дополнена положением, согласно которому требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее одного года со дня выявления недоимки, если сумма недоимки и задолженности по пеням и штрафам, относящейся к этой недоимке, составляет менее 500 рублей. Для случаев выявления недоимки по результатам налоговой проверки срок направления требования не меняется и составляет десять дней с даты вступления в силу решения.

В ходе камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС налоговый орган может принять решение о возмещении налогоплательщику суммы налога в порядке статьи 176 Налогового кодекса. Данное обстоятельство не препятствует в последующем налоговому органу провести налоговые проверки за период, за который была представлена декларация, принять иное решение в отношении возмещенной суммы налога. В этом случае излишне возмещенная сумма будет указана в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в качестве недоимки по налогу. Недоимкой такая сумма будет признаваться со дня фактического получения налогоплательщиком средств (в случае возврата суммы налога) или со дня принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению (в случае зачета суммы налога). Указанные положения отражены в пункте 8 статьи 101 Налогового кодекса.

2. Банковская гарантия признана универсальным способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога (ст. 72 НК РФ). То есть применяться она сможет не только в случаях заявительного порядка возмещения НДС (ст. 176.1 НК РФ), освобождения от уплаты авансового платежа по акцизу (ст. 204 НК РФ), но и в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов в порядке главы 9 Налогового кодекса.

3. Налоговый орган будет вправе взыскивать недоимку, возникшую по итогам проведенной налоговой проверки, числящуюся более трех месяцев, с взаимозависимых лиц, которым должником передается имущество или поступает выручка за реализуемые должником товары (работы, услуги). Такое взыскание возможно только в судебном порядке (подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ).

4. С 1 января 2015 года вводится пресекательный срок для принятия руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения о приостановлении операций налогоплательщика по его счетам в банке и переводов его электронных денежных средств в случае непредставления этим налогоплательщиком налоговой декларации. Такое решение может быть принято в течение трех лет по истечении установленного срока представления декларации, увеличенного на десять дней.

Новым основанием для приостановления операций по счетам станет неисполнение налогоплательщиком обязанности по передаче налоговому органу квитанции о приеме направленных ему налоговым органом требования о представлении документов, требования о представлении пояснений и (или) уведомления о вызове в налоговый орган. Принятое решение должно быть отменено не позднее дня, следующего за днем передачи, в порядке, предусмотренном пунктом 5.1 статьи 23 Налогового кодекса, налогоплательщиком квитанции о приеме документов, направленных налоговым органом, или днем представления документов (пояснений), истребованных налоговым органом, при направлении требования о представлении документов (пояснений) или явки представителя налогоплательщика в налоговый орган при направлении уведомления о вызове в налоговый орган.

5. Расширены основания для признания задолженности безнадежной и ее списания (подп. 4.1 п. 1 ст. 59 НК РФ). Речь идет о ситуациях, когда налоговым органом пройдены все этапы принудительного взыскания задолженности и дальнейшее предъявление исполнительного документа к взысканию не имеет смысла. То есть судебным приставом-исполнителем вынесено постановление о прекращении исполнительного производства в связи с невозможностью взыскания недоимки.

При этом основания для ликвидации организации в порядке, предусмотренном законодательством о несостоятельности, отсутствуют, так как через пять лет с даты образования недоимки ее размер в совокупности с размером задолженности по пеням и штрафам, относящимся к этой недоимке, не превышает размера требований к должнику, установленного законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве) для возбуждения дела о банкротстве. Данный размер для организаций, установленный Федеральным законом от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", в настоящее время составляет 100 тыс. рублей.

Представление деклараций

С 1 января 2014 года вводится новая категория налогоплательщиков, обязанных представлять в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты) по установленным форматам в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота. Помимо налогоплательщиков, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышала 100 человек, а также крупнейших налогоплательщиков, все лица, на которых глава 21 Налогового кодекса возлагает обязанность составления деклараций по НДС, должны представлять ее в электронной форме.

С учетом поправок категория "налогоплательщик НДС" призвана охватить все организации и индивидуальных предпринимателей, не применяющих специальные налоговые режимы. Отдельное указание в Налоговом кодексе на обязанность крупнейших налогоплательщиков представлять декларации в электронном виде во многом теряет практический смысл. Более того, в определенных случаях и налогоплательщики специальных налоговых режимов должны составлять декларации по НДС и представлять их в налоговый орган в электронной форме (ст. 173, 174 НК РФ). Кроме того, состав декларации по НДС будет расширен за счет включения в нее показателей из книги покупок и книги продаж, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, сведений о выставленных счетах-фактурах.

Истребование документов (информации)

1. Предпринята попытка установления единого порядка вручения документов от налогового органа налогоплательщику и определения сроков их получения при направлении по почте (п. 4 ст. 31 НК РФ). Будет действовать правило о том, что документы, используемые налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, могут быть переданы налоговым органом лицу, которому они адресованы, или его представителю непосредственно под расписку, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота.

Исключения:

- с 1 января 2015 года лица, на которых Налоговым кодексом возложена обязанность представлять налоговую декларацию (расчет) в электронной форме, должны будут обеспечить получение от налогового органа документов, которые используются последним при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота;

- иная последовательность способов передачи документов может быть прямо предусмотрена Налоговым кодексом.

Например, в случае нахождения должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку, на территории налогоплательщика требование о представлении документов передается руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку (п. 1 ст. 93 НК РФ). Если указанным способом требование о представлении документов передать невозможно, оно направляется в порядке, установленном пунктом 4 статьи 31 Налогового кодекса.

При направлении налоговым органом документа по почте заказным письмом датой его получения считается шестой день со дня отправки заказного письма. При отправке документов по почте они направляются налоговым органом налогоплательщику - российской организации (ее филиалу, представительству) - по адресу места его нахождения (месту нахождения филиала, представительства), содержащемуся в ЕГРЮЛ (п. 5 ст. 31 НК РФ). Определить иной адрес для целей получения от налогового органа почтовой корреспонденции организация не вправе.

2. С 2014 года в рамках камеральной налоговой проверки налоговый орган вправе будет потребовать от налогоплательщика пояснения:

- обосновывающие уменьшение суммы налога в уточненной налоговой декларации (расчете) по сравнению с первоначально представленной;

- обосновывающие размер полученного убытка.

В настоящее время возможность истребования пояснений при проведении камеральной налоговой проверки предусмотрена только при выявлении налоговым органом ошибок, противоречий, несоответствия сведений (п. 3 ст. 88 НК РФ).

3. С 1 января 2015 года налоговый орган будет вправе истребовать у налогоплательщика счета-фактуры, первичные и иные документы в рамках камеральной налоговой проверки по НДС в случае выявления противоречий, которые свидетельствуют о занижении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, либо о завышении суммы НДС, заявленной к возмещению.

В настоящее время специальным случаем истребования документов в рамках камеральной налоговой проверки декларации по НДС является представление декларации, в которой сумма налога заявлена к возмещению. С учетом нового основания при камеральной налоговой проверке по НДС налоговый орган всегда сможет найти основания для истребования документов. Кроме того, с 1 января 2015 года во всех случаях проведения камеральной налоговой проверки, когда налоговый орган вправе истребовать документы, налоговый орган получает право доступа на территорию или в помещение налогоплательщика для целей проведения осмотра (ст. 91, 92 НК РФ).

4. С 1 января 2014 года при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган сможет истребовать у налогоплательщика первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации (расчете), и аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменений. Данное право будет реализовываться при проверке уточненной налоговой декларации (расчета), представленной по истечении двух лет со дня, установленного для подачи налоговой декларации (расчета) по соответствующему налогу за соответствующий отчетный (налоговый) период, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом).

Отметим, что запрет на повторное истребование ранее представленных документов сохраняется (п. 5 ст. 93, п. 5 ст. 93.1 НК РФ).

Истребование документов у банков

С 1 июля 2014 года справки о наличии счетов, вкладов (депозитов) и (или) об остатках денежных средств на счетах, вкладах (депозитах), выписки по операциям на счетах, по вкладам (депозитам) организаций и физических лиц в банке, справки об остатках электронных денежных средств и о переводах электронных денежных средств могут быть запрошены налоговыми органами в случаях проведения налоговых проверок указанных лиц либо истребования у них документов (информации) в соответствии со статьей 93.1 Налогового кодекса.

В настоящее время указанное основание истребования справок сформулировано как проведение мероприятий налогового контроля в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей. Таким образом, соответствующие справки не могут быть запрошены в отношении физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, а также в случаях, если в отношении лиц, которым открыты счета в банке, мероприятия налогового контроля не проводятся. То есть в случае направления контрагенту (в том числе физическому лицу, не являющемуся индивидуальным предпринимателем) проверяемого налоговым органом налогоплательщика требования о представлении документов (информации) в порядке статьи 93.1 Налогового кодекса о деятельности проверяемого налогоплательщика налоговый орган сможет получить от банка информацию о таком контрагенте, подтверждающую или опровергающую представленные им сведения.

Ответственность за налоговые правонарушения

1. Разграничены составы правонарушений за неисполнение требований налогового органа, предусмотренных статьей 93.1 Налогового кодекса. В рамках указанной статьи налоговый орган в установленных случаях вправе истребовать документы или информацию. С учетом Федерального закона от 28 июня 2013 г. N 134-ФЗ налоговому органу предоставляется возможность вне рамок налоговых проверок истребовать не только информацию, но и документы относительно конкретной сделки. В настоящее время за все правонарушения, связанные с неисполнением требований налогового органа, предусмотренных статьей 93.1 Налогового кодекса, применяется ответственность по статье 129.1 Налогового кодекса.

С учетом изменений, внесенных в Налоговый кодекс, неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) истребуемой информации повлечет ответственность, предусмотренную статьей 129.1 Налогового кодекса. За отказ от представления или несвоевременное представление документов ответственность будет наступать по статье 126 Налогового кодекса. При этом с учетом новой редакции пункта 2 статьи 126 непредставление лицом имеющихся у него документов о налогоплательщике повлечет взыскание штрафа с организации или индивидуального предпринимателя в размере 10 тыс. рублей, с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, - 1 тыс. рублей.

2. Ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения помимо организаций распространена на индивидуальных предпринимателей, иных лиц, на которых возложена обязанность по ведению учета (ст. 120 НК РФ). В этой связи возрастает актуальность решений Конституционного суда РФ, в частности Определения от 18 января 2001 г. N 6-О о том, что пункты 1 и 3 статьи 120 и пункт 1 статьи 122 Налогового кодекса, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий.

В статье 119 Налогового кодекса закрепляется расчет размера штрафа за непредставление налоговой декларации в зависимости от суммы налога, не уплаченной на основании этой декларации в установленный законодательством о налогах и сборах срок. Таким образом, последующее погашение недоимки не будет изменять размер штрафа, исчисленного исходя из суммы налога, не уплаченной в установленный срок, при нарушении срока подачи декларации. Редакции статей Налогового кодекса о новых составах правонарушений и ответственности вступят в силу с 1 января 2014 года.

Жалобы на налоговые органы

Увеличен срок апелляционного обжалования решений, выносимых по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, с десяти дней до одного месяца (п. 9 ст. 101, п. 2 ст. 139.1 НК РФ). Исключением являются случаи вынесения решений непосредственно ФНС России, которые вступают в силу со дня их вручения лицу, в отношении которого они вынесены. Это обусловлено тем, что решения ФНС России не подлежат обжалованию в досудебном порядке.

С 2014 года обращение в суд станет возможным только после обжалования актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц в вышестоящем налоговом органе. Рассмотрение жалобы будет производиться без участия лица, подавшего жалобу. Исключение составят случаи, указанные в пункте 5 статьи 140 Налогового кодекса, когда вышестоящим налоговым органом будут установлены существенные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (материалов иных мероприятий налогового контроля). В этом случае рассмотрение жалобы может производиться с участием лица, подавшего жалобу, в порядке, аналогичном рассмотрению материалов налоговой проверки (материалов иных мероприятий налогового контроля).

При представлении дополнительных документов, подтверждающих доводы лица, подавшего жалобу, будет требоваться пояснение причин их непредставления налоговому органу, решение которого обжалуется (п. 4 ст. 140 НК РФ). В случае отсутствия пояснений такие документы не будут рассматриваться. При этом собственно обращение в суд может следовать или после принятия вышестоящим налоговым органом соответствующего решения по жалобе, или после истечения установленного срока рассмотрения жалобы.

Максимальные сроки рассмотрения жалобы составят: два месяца - в отношении решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, один месяц - в отношении иных решений. Соответственно начиная с одной из указанных дат начнется отсчет срока обращения в суд. Обжалование решения, принятого налоговым органом по жалобе налогоплательщика, будет производиться по его выбору: в досудебном или судебном порядке.

С.В. Разгулин,

действительный государственный

советник РФ 3 класса

"Бюджетный учет", N 9, сентябрь 2013 г.