Нюансы учета расходов на коммунальные услуги у нового собственника (И. Милакова, "Актуальная бухгалтерия", N 11, ноябрь 2013 г.)

Нюансы учета расходов на коммунальные услуги у нового собственника

Чтобы обосновать расходы на коммунальные услуги, понесенные до заключения договора со снабжающей организацией, новый владелец здания должен предусмотреть в договоре купли-продажи положение о том, что бывший собственник оплачивает счета коммунальных служб до заключения последними договора с новым.

Фирма начинает нести текущие расходы по приобретенному зданию практически сразу после заключения договора купли-продажи и регистрации прав на данный объект недвижимости. Так, гражданское законодательство возлагает на нового собственника обязанности по содержанию приобретенного имущества*(1), в числе которых оплата коммунальных услуг - тепло-, водо-, электроснабжения и прочего. При этом зачастую у компании нет возможности сразу заключить договоры на оказание таких услуг со снабжающими организациями, нередко на это требуется много времени. Возникает вопрос: можно ли учитывать для целей расчета налога на прибыль расходы на коммунальные услуги, понесенные до заключения договора со "снабженцем"? Налоговое законодательство никак не регулирует данную ситуацию, не считая общих положений Налогового кодекса, определяющих, что расходы должны быть обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода*(2).

Оплата через бывшего собственника - выход?

На вопрос, можно ли учесть при расчете налога на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, затраты на коммунальные услуги, если они понесены новым собственником объекта недвижимости до перезаключения договоров с коммунальными службами, Минфин России ответил*(3), что при отсутствии заключенного договора со снабжающей организацией фирма, купившая здание, не может учитывать такие расходы в налоговой базе. На практике, чтобы избежать налоговых рисков, некоторые компании проводят платежи через бывшего собственника. Однако здесь есть спорные моменты.

В своем письме финансовое ведомство рассмотрело ситуацию*(4), когда фирма, купив здание и не имея договора со "снабженцами", заключила соглашение с прежним собственником. Такой документ обычно предусматривает, что прежний владелец оплачивает коммунальные расходы за свой счет (поскольку у него еще действуют договоры со "снабженцами"), а новый владелец ежемесячно компенсирует ему понесенные затраты. Ответ Минфина России был следующим: чтобы учесть расходы, необходимо наличие заключенного договора, предусматривающего оказание коммунальных услуг. Однако из ответа неясно, кто должен выступать в качестве сторон по договору ("продавец"/"покупатель" - "снабжающая организация") или же договор просто должен быть в наличии независимо от потребителя услуг. Полагаем, что данный ответ можно трактовать в том числе и как согласие на проведение платежей через бывшего собственника, учитывая рассмотренную выше позицию*(5), когда договор со снабжающими организациями у нового собственника вообще отсутствовал.

Для построения и обоснования своего хода рассуждений рассмотрим ситуацию перевыставления коммунальных услуг в рамках договора аренды (когда фирма арендует помещение и помимо арендной платы компенсирует собственнику по выставленному им счету расходы за потребленные коммунальные услуги). Провести такую аналогию считаем возможным, так как на арендатора также возлагается обязанность поддерживать имущество в исправном состоянии*(6). В данном случае Минфин России и московские налоговики считают*(7), что расходы арендатора на коммунальные платежи могут учитываться в составе прочих, связанных с производством и реализацией, как составная часть платы за аренду помещения*(8). При этом ведомство ссылается на позицию ВАС РФ*(9), определяющую, что заключенное арендатором и арендодателем соглашение в части расходов на электроэнергию не может быть квалифицировано как договор энергоснабжения, а является частью договора аренды.

Отметим, что судебная практика, которая могла бы прояснить нашу ситуацию, отсутствует.

Таким образом, мы считаем, что в нашем случае нет веских причин (что подтверждает и последнее письмо финансового ведомства*(10)) для непризнания расходов нового собственника на коммунальные услуги, когда он оплачивает их через прежнего хозяина здания.

Что делать фирме?

Новый собственник может заключить со "снабженцем" договор поручительства в обеспечение обязательств продавца помещения по договорам, которые последний ранее заключил со "снабженцем"*(11), и оплачивать эти договоры. В данном случае в качестве должника выступает прежний хозяин, а кредитором является снабжающая организация.

Согласно общему правилу, поручитель и должник отвечают перед кредитором солидарно*(12). Напомним, при солидарной обязанности должников кредитор вправе требовать исполнения обязательств как от всех должников совместно, так и от любого из них в отдельности, притом как полностью, так и в части долга*(13). В нашем случае это означает, что "снабженец" может обратиться напрямую к фирме - новому владельцу с требованием об оплате коммунальных услуг, а она вправе отнести эти расходы к внереализационным*(14) либо учесть их в составе прочих, связанных с производством и реализацией*(15). Необходимость признания такого рода затрат видна из совокупности признаков: договора поручительства и того обстоятельства, что фактически пользуется "коммуналкой" новый собственник, а юридически расходы по оплате коммунальных услуг несет прежний собственник (расходы экономически обоснованы). Требование об оплате направлено на основании договора поручительства в совокупности с договором на "коммуналку" (расходы документально подтверждены), то есть соблюдены основные критерии Налогового кодекса *(16).

После оплаты к поручителю переходит право требования от должника. А значит, фирма - новый собственник становится стороной в договоре оказания коммунальных услуг вместо снабжающей организации*(17). В момент, когда компания получит от "снабженцев" документы, удостоверяющие требование к должнику*(18), она сможет отразить в доходах стоимость коммунальных услуг, которую впоследствии взыщет с прежнего собственника*(19). Однако если последний не погасит задолженность перед фирмой в течение срока исковой давности, то сумму следует включить в состав внереализационных расходов*(20).

Минфин России считает*(21), что при заключении такого договора поручитель - новый владелец сам не несет расходы на коммунальные услуги, а лишь исполняет обязательства прежнего собственника. Поэтому подобные затраты компании не являются экономически обоснованными и не могут быть учтены в целях расчета налога на прибыль.

Таким образом, учитывая позицию финансового ведомства, при данном способе обоснования расходов нельзя полностью исключить налоговые риски. Могут возникнуть претензии со стороны инспекторов и налоговые споры. Фирма должна быть готова отстаивать свои действия.

По нашему мнению, наиболее целесообразным будет предусмотреть в договоре купли-продажи здания положение о том, что бывший собственник производит оплату по счетам коммунальных служб (до заключения договора новым владельцем). В свою очередь новый владелец возмещает данные расходы по аналогии с договором аренды.

С этой целью необходимо прописать в дополнительном соглашении к договору купли-продажи здания условие о том, что по факту оплаты счетов коммунальных служб бывший собственник здания выставляет аналогичные счета новому собственнику (см. образец ниже). Корректность описанного подхода подтверждают и московские налоговики*(22). Они указывают, что если новый собственник несет расходы по оплате коммунальных услуг либо возмещает их бывшему владельцу до момента перезаключения договоров с коммунальными службами, то такие затраты могут учитываться для целей расчета налога на прибыль. В Письме подчеркнуто, что расходы необходимо подтвердить первичными документами, в качестве которых будут выступать "перевыставленные" счета бывшего собственника. Здесь также необходимо отметить, что если стоимость потребленных новым владельцем коммунальных услуг превышает стоимость, указанную в счете коммунальной службы, то превышение не может быть рассмотрено как оплата. В этом случае новый собственник должен доказать, что это "превышение" экономически обосновано, документально подтверждено и связано с деятельностью, направленной на получение дохода.

Фрагмент дополнительного соглашения к договору купли-продажи

"До момента перерегистрации договоров со снабжающими организациями на нового собственника - Покупателя здания обязанность по оплате коммунальных услуг возлагается на Продавца. Продавец, оплатив коммунальные услуги, выставляет счет на оплату, на основании которого Покупатель возмещает понесенные Продавцом расходы, а также предоставляет все необходимые соответствующие документы".

Рекомендуем для целей снижения налоговых рисков предусмотреть при заключении договора с коммунальными службами момент, что условия договора применяются к отношениям организаций, возникшим до его составления (например с момента фактической передачи помещения новому собственнику)*(23). Тогда расходы будут соответствовать положениям статьи 252 Налогового кодекса. Данный вывод также отражен в письмах Минфина России и московских налоговиков*(24), где рассматривалась ситуация с арендой. Однако это не мешает распространить данный вывод на наш случай, поскольку статья 425 Гражданского кодекса регулирует общие положения договорных отношений.

Обращаем внимание, что подобная оговорка в договоре со "снабженцем" будет актуальна и для организации, оплачивающей коммунальные услуги по договору поручительства.

И. Милакова,

директор департамента налогового консультирования

и разрешения налоговых споров компании

"2К Аудит - Деловые консультации/Морисон Интернешнл"

"Актуальная бухгалтерия", N 11, ноябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ст. 210 ГК РФ

*(2) ст. 252 НК РФ

*(3) письмо Минфина России от 26.03.2008 N 03-03-06/1/203

*(4) письмо Минфина России от 14.05.2013 N 03-03-06/2/16693

*(5) письмо Минфина России от 26.03.2008 N 03-03-06/1/203

*(6) ст. 616 ГК РФ

*(7) письма Минфина России от 16.05.2013 N 03-03-06/1/17011, от 08.06.2010 N 03-03-06/1/394, от 03.11.2009 N 03-03-06/1/724, от 14.05.2008 N 03-03-06/2/51, от 27.12.2007 N 03-03-06/1/895, от 19.01.2006 N 03-03-04/1/43, УФНС России по г. Москве от 08.06.2009 N 16-15/058069@, от 06.12.2007 N 20-12/116503

*(8) подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ

*(9) п. 22 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66

*(10) письмо Минфина России от 14.05.2013 N 03-03-06/2/16693

*(11) гл. 23 ГК РФ

*(12) п. 1 ст. 363 ГК РФ

*(13) п. 1 ст. 323 ГК РФ

*(14) подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ

*(15) подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ

*(16) ст. 252 НК РФ

*(17) ст. 365 ГК РФ

*(18) п. 2 ст. 365 ГК РФ

*(19) п. 1 ст. 272 НК РФ

*(20) подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ

*(21) письмо Минфина России от 25.05.2006 N 03-03-04/1/477

*(22) письмо УМНС России по г. Москве от 26.02.2004 N 26-12/12888 (далее - Письмо)

*(23) п. 2 ст. 425 ГК РФ

*(24) письма Минфина России от 01.11.2005 N 03-03-04/1/325, УФНС России по г. Москве от 04.03.2005 N 20-12/14626