Вопросы налогообложения доходов нерезидентов (О.В. Пантюшов, "Адвокат", N 10, октябрь 2013 г.)

Вопросы налогообложения доходов нерезидентов

В статье О.В. Пантюшова рассмотрены проблемы обложения налогом на доходы нерезидентов, уделено внимание некоторым различиям в правилах налогообложения в зависимости от налогового статуса, сделан акцент на налоговые преимущества резидентов перед нерезидентами.

В России налогоплательщик может приобрести или утратить статус резидента в течение налогового периода. Нерезиденты РФ уплачивают налог только с доходов, полученных от источников в Российской Федерации (п. 1 ст. 207, п. 2 ст. 209 НК РФ), если иное не предусмотрено международными соглашениями.

Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами РФ. Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ).

В п. 2 ст. 207 НК РФ раскрывается порядок определения налогового статуса физического лица, в соответствии с которым налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за ее пределы для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения. В НК РФ отсутствует перечень обязательных документов, свидетельствующих о том, что физическое лицо пребывало за границей с целью лечения или для получения образования. По мнению Минфина России (письмо от 26 июня 2008 г. N 03-04-06-01/182), документами, подтверждающими, в частности, нахождение физического лица за пределами Российской Федерации для обучения, могут являться договоры с образовательными учреждениями, свидетельствующие о прохождении обучения, с указанием времени проведения обучения, а также копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы. "С учетом положений ст. 6.1 НК РФ течение срока фактического нахождения на территории Российской Федерации начинается на следующий день после календарной даты, являющейся днем прибытия на территорию Российской Федерации. Календарная дата дня отъезда за пределы территории Российской Федерации включается в количество дней фактического нахождения на территории Российской Федерации"*(1).

В п. 3 ст. 207 НК РФ установлено, что независимо от фактического времени нахождения в России налоговыми резидентами РФ признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации.

Ставка налога зависит от статуса налогоплательщика. Обязанность по уплате налога на доходы возникает при получении дохода и по окончании налогового периода. Окончание налогового периода влечет обязанность отчитаться о полученных в налоговом периоде доходах и уплатить налог. В соответствии со ст. 216 НК РФ налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год.

В ст. 223 НК РФ установлена дата получения дохода в зависимости от его вида. Согласно п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). Определение налогового статуса производится на каждую дату выплаты дохода (п. 2 ст. 223, п. 4 ст. 226 и ст. 225 НК РФ). Поэтому, если статус работника изменяется в течение налогового периода, то организация должна за весь период произвести перерасчет НДФЛ по итогам налогового периода. По мнению ФНС России, выраженного в письме от 22 августа 2012 г. N ЕД-4-3/13897@, налоговый статус физического лица, определяющий налогообложение его доходов, полученных за налоговый период, устанавливается по итогам налогового периода.

Между тем, по мнению Минфина России, выраженного в письме от 20 марта 2013 г. N 03-04-05/6-250 налоговый статус физического лица определяется на каждую дату получения им дохода исходя из фактического времени нахождения физического лица на территории Российской Федерации. В письме Минфина России от 19 марта 2013 г. N 03-04-06/8402 указано, что окончательный налоговый статус сотрудников организации, определяющий налогообложение их доходов, полученных за налоговый период, уточняется организацией по итогам налогового периода.

"...Пункт 2 ст. 223 НК РФ определяет дату получения дохода и начисления НДФЛ, но не дату перечисления этого налога. Дата перечисления НДФЛ определяется по правилам, установленным п. 6 ст. 226 НК РФ, согласно которому налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Следовательно, обязанность по перечислению начисленной суммы налога возникает у налогового агента в день выплаты или перечисления дохода, а не в день его начисления"*(2).

Изменение налогового статуса может повлечь изменение налоговой обязанности. Так, если по итогам налогового периода сотрудники организации, выполняющие работу за пределами Российской Федерации, не признаются налоговыми резидентами РФ, они в соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ не являются плательщиками НДФЛ по доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации. Следовательно, обязанностей налогоплательщика по декларированию доходов от источников за пределами Российской Федерации, полученных в соответствующем налоговом периоде, в котором физическое лицо не является налоговым резидентом РФ, такое лицо не имеет. В этой ситуации в соответствии с п. 1 ст. 231 НК РФ излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма налога подлежит возврату на основании письменного заявления налогоплательщика (письмо Минфина России от 30 января 2012 г. N 03-04-06/6-15).

Интересно отметить, что утрата налогоплательщиком, зарегистрированным в качестве предпринимателя и применяющим упрощенную систему налогообложения, статуса резидента не скажется на налоговых обязательствах. В п. 3 ст. 346.12 НК РФ определен перечень налогоплательщиков, которые не вправе применять упрощенную систему налогообложения. Данный перечень является исчерпывающим, в нем отсутствуют индивидуальные предприниматели, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, поэтому последние вправе применять упрощенную систему налогообложения. В соответствии с п. 3 ст. 346.15 НК РФ индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождаются от уплаты налога на доходы по доходам, полученным в рамках предпринимательской деятельности, поэтому утрата статуса резидента РФ не изменит порядок налогообложения доходов от предпринимательской деятельности. Данный подход разделяется и финансовым ведомством (письмо Минфина России от 1 июля 2013 г. N 03-11-11/24963).

Ставка налога на доходы для нерезидента составляет 30%, между тем доходы от осуществления трудовой деятельности иностранных граждан - нерезидентов РФ облагаются НДФЛ по ставке 13%, если данные работники признаются высококвалифицированными специалистами (абз. 4 п. 3 ст. 224 НК РФ). В п. 1 ст. 13. 2 Федерального закона от 25 июля 2002 г. N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" указано, что высококвалифицированным специалистом признается иностранный гражданин, имеющий опыт работы, навыки или достижения в конкретной области деятельности, если условия привлечения его к трудовой деятельности в Российской Федерации предполагают получение им заработной платы (вознаграждения) по общему не менее 2 млн. руб. Исключение составляют научные работники и преподаватели вузов, национальных исследовательских центров, государственных научных центров - их доход должен быть не менее 1 млн. руб., а также работники, участвующие в реализации проекта "Сколково", - размер их заработной платы не имеет значения. Для организаций-резидентов промышленно-производственных, туристско-рекреационных, портовых ОЭЗ иностранные специалисты признаются высококвалифицированными, если их годовая заработная плата составляет не менее 1 млн. руб., а для организаций-резидентов технико-внедренческой ОЭЗ - не менее 700 тыс. руб. в год.

Кроме того, в п. 3 ст. 224 НК РФ установлено, что налоговая ставка для нерезидентов в отношении доходов, получаемых в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, устанавливается в размере 15%; для доходов от осуществления трудовой деятельности участниками Государственной программы по оказанию содействия добровольному переселению в Российскую Федерацию соотечественников, проживающих за рубежом, а также членами их семей, совместно переселившимися на постоянное место жительства в Российскую Федерацию, налоговая ставка устанавливается в размере 13%. Как видим, налоговым законодательством предусмотрены определенные льготы в случае особой заинтересованности государства в привлечении иностранного специалиста для работы на территории России.

В ст. 227.1 НК РФ определены особенности исчисления суммы налога и подачи налоговой декларации иностранными гражданами, осуществляющими трудовую деятельность по найму у физических лиц на основании трудового договора или гражданско-правового договора на выполнение работ (оказание услуг) для личных, домашних и иных подобных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

При выплате организацией дохода нерезиденту в случаях, специально установленных законом, организация является налоговым агентом и должна удерживать НДФЛ (п. 1, 2 ст. 226 НК РФ). На основании п. 2 ст. 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога "в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 214.3, 214.4, 214.5, 227, 227.1 и 228 настоящего Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога".

Таким образом, налоговый агент не удерживает налог в следующих случаях:

- при выплате дохода по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (ст. 214.1 НК РФ);

- при выплате дохода по операциям РЕПО, объектом которых являются ценные бумаги (ст. 214.3 НК РФ)

- при выплате дохода по операциям займа ценными бумагами (ст. 215.4 НК РФ);

- по доходам, полученным участниками инвестиционного товарищества (ст. 214.5 НК РФ);

- при выплате дохода иностранным гражданам, осуществляющим трудовую деятельность по найму у физических лиц на основании патента, выданного в соответствии с Законом "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации";

- дополнительно в п. 1 ст. 228 НК РФ перечислены категории налогоплательщиков, которые самостоятельно уплачивают налог на доходы, представляя декларации по НДФЛ, представляемой в налоговый орган по месту учета таких лиц.

Данные правила распространяются на всех налогоплательщиков. Нужно обратить внимание на то, что подп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ на физических лиц возложена обязанность по самостоятельному исчислению и уплате налога на доходы физических лиц с доходов, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, и имущественных прав, за исключением случаев, предусмотренных п. 17.1 ст. 217 Кодекса, когда такие доходы не подлежат налогообложению. Однако п. 18 ст. 214.1 Кодекса установлено, что налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налоговым агентом. При этом налоговыми агентами в целях указанной статьи признаются доверительный управляющий, брокер, депозитарий, осуществляющий выплату (перечисление) дохода в денежной форме по федеральным государственным эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением независимо от даты регистрации их выпуска, а по иным эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением - в отношении выпусков, государственная регистрация которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены после 1 января 2012 г., владельцу таких ценных бумаг, иное лицо, осуществляющее в интересах налогоплательщика операции с ценными бумагами и (или) финансовыми инструментами срочных сделок на основании соответствующего договора с налогоплательщиком: договора доверительного управления, договора на брокерское обслуживание, депозитарного договора, договора поручения, договора комиссии или агентского договора.

Это означает, что обязанность по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц с дохода, полученного от продажи акций организации, возлагается на само физическое лицо в том случае, если такая организация не выступает в качестве одного из лиц, перечисленных в п. 18 ст. 214.1 НК РФ. Данный порядок применяется независимо от того, является физическое лицо налоговым резидентом РФ или нет; разумеется, иное может быть установлено соглашением об избежании двойного налогообложения с государством резидента.

Нерезиденты РФ не пользуются льготой, установленной в п. 17.1 ст. 217 НК РФ, освобождающей от налогообложения доходы, полученные от продажи имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более. Данная льгота предусмотрена только для налоговых резидентов РФ.

В отношении доходов от продажи недвижимого имущества, получаемых физическими лицами, не признаваемыми налоговыми резидентами РФ, налоговая ставка установлена в размере 30%, а положения п. 17.1 ст. 217 Кодекса не применяются (письмо Минфина России от 24 августа 2012 г. N 03-04-05/6-1002). В то же время льгота, предусмотренная п. 18.1 ст. 217 НК РФ, где говорится, что не подлежат налогообложению доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке дарения, за исключением случаев дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев, если иное не предусмотрено указанным пунктом, применяются независимо от наличия или отсутствия у налогоплательщика статуса налогового резидента РФ.

Правовая система России строится на принципах приоритета норм международного права над нормами национального права. Если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ, и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации (ст. 7 Кодекса).

Так, согласно п. 1 ст. 13 "Доходы от капитала" Конвенции между Правительством РФ и Правительством Королевства Испания об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал, заключенной в г. Мадриде 16.12.1998 (далее - Конвенция), доходы, получаемые резидентом Испании от отчуждения недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации, могут облагаться налогом в Российской Федерации. В соответствии со ст. 23 Конвенции "Методы устранения двойного налогообложения" Конвенции доход от продажи недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации и принадлежащего резиденту Испании, может облагаться как в Испании, так и в России с зачетом в Испании налога, уплаченного в России.

Кроме того, нерезиденты при уплате в России налога на доходы не вправе пользоваться налоговыми вычетами (стандартными, социальными, имущественными и профессиональными). В соответствии с п. 4 ст. 210 НК РФ, для доходов, в отношении которых "предусмотрены иные налоговые ставки, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению. При этом налоговые вычеты, предусмотренные статьями 218-221 настоящего Кодекса, не применяются".

Соглашения (конвенции) об избежании двойного налогообложения обычно предусматривают освобождение от уплаты налога на территории одного из договаривающихся государств лиц, не имеющих в нем постоянного места жительства. Устранение двойного налогообложения ликвидирует препятствия для развития экономических отношений между государствами.

Вместо использования права на получение имущественного налогового вычета, при продаже имущества налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов (подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ). По мнению Минфина России, выраженного в письме от 2 марта 2012 г. N 03-08-05, в ст. 41 НК РФ предусмотрено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Соответственно, сумма подлежащего налогообложению дохода определяется исходя из рыночной стоимости недвижимого имущества, переданного физическому лицу, за минусом расходов на приобретение долей этим лицом в уставном капитале. Это означает, что нерезидент вправе уменьшить сумму доходов на величину понесенных расходов, что вполне разумно, так как уменьшение налоговой базы по налогу на доходы на сумму документально подтвержденных расходов не является имущественным налоговым вычетом.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в постановлении от 1 марта 2012 г. N 6-П, бремя уплаты такого платежа, как налог на доходы физических лиц, исходя из сущности данного вида налога и императивов, вытекающих непосредственно из Конституции РФ, должно определяться таким образом, чтобы полученный доход уменьшался на установленные законом налоговые вычеты, в том числе стандартные, социальные и имущественные, а налогом облагался бы так называемый чистый доход.

Декларирование полученного дохода от продажи недвижимого имущества в случае отсутствия у нерезидента места жительства (пребывания) на территории Российской Федерации происходит в налоговый орган по месту расположения недвижимого имущества (письмо Минфина России от 7 октября 2011 г. N АС-3-3/3324).

Как правильно отмечает А.А. Шахмаметьев, "неодинаковый объем обязанностей резидентов и нерезидентов порождает вопрос о допустимости такой практики с точки зрения соблюдения принципа недискриминации. Данный принцип входит в число основных общих начал правового регулирования налогообложения и, как правило, прямо закрепляется в национальном законодательстве и в международно-правовых документах по вопросам налогообложения"*(3).

В отношении нерезидентов в ряде случае установлены дискриминационные налоговые правила, что усугубляет проблемы налогообложения физических лиц-нерезидентов, так как в налоговом законодательстве отсутствует механизм, который позволяет контролировать выполнение нерезидентами обязанности по самостоятельному декларированию доходов.

Библиография

Кучеров И.И. Теоретические вопросы международного налогового права и его место в системе налогово-правового регулирования // Финансовое право. 2006. N 1.

Нейштадт С.Е. Некоторые проблемы применения соглашений об избежании двойного налогообложения // Налоги и налогообложение. 2006. N 7.

Шахмаметьев А.А. Режим налогообложения нерезидентов: правовая основа регулирования: монография.

О.В. Пантюшов,

адвокат, член Адвокатской палаты г. Москвы

"Адвокат", N 10, октябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление ФАС МО от 11 марта 2010 г. по делу N А54-3126/2009С4.

*(2) Постановление ФАС Центрального округа от 21 декабря 2012 г. по делу N А68-11709/2011.

*(3) Шахмаметьев А.А. Режим налогообложения нерезидентов: правовая основа регулирования.