Нюансы оформления счетов-фактур иностранными представительствами (Е. Орлова, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 10, октябрь 2013 г.)

Нюансы оформления счетов-фактур иностранными представительствами

При реализации и приобретении товаров, работ, услуг, имущественных прав через иностранные представительства у бухгалтеров нередко возникают вопросы, как заполнить ту или иную строку или графу счета-фактуры в некоторых ситуациях. Мы расскажем вам о особенностях порядка их заполнения и поможем предотвратить возможные конфликты с налоговыми органами.

Обязанность выставления счетов-фактур иностранным представительством

Объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), имущественных прав (п. 3 ст. 168 НК РФ).

На основании норм ст. 11 и 143 НК РФ налогоплательщиками налога на добавленную стоимость на территории РФ признаются организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ.

Таким образом, иностранная компания, реализующая на территории РФ товары (работы, услуги), имущественные права через свой филиал или представительство, состоящая на учете в налоговом органе по месту осуществления деятельности, является налогоплательщиком налога на добавленную стоимость по месту постановки на учет своего филиала (представительства). При этом иностранные компании, имеющие на территории РФ несколько обособленных подразделений, самостоятельно выбирают подразделение, по месту учета в налоговом органе которого они будут представлять налоговые декларации и уплачивать налог в целом по операциям всех находящихся на территории РФ обособленных подразделений иностранной организации. О своем выборе иностранные организации уведомляют в письменной форме налоговые органы по месту нахождения своих обособленных подразделений на территории РФ (п. 7 ст. 174 НК РФ).

Напомним, что при постановке на налоговый учет иностранная компания получает на руки свидетельство о постановке на учет иностранной организации в налоговом органе (форма N 11СВ-Учет), утв. приказом ФНС России от 13.02.2012 N ММВ-7-6/80@ "Об утверждении форм, порядка их заполнения и форматов документов, используемых при учете иностранных организаций в налоговых органах" с указанием ИНН и КПП. На это указывает п. 23 Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения, утв. приказом Минфина России от 30.09.2010 N 117н. Свидетельство выдается на бланке, образец которого утвержден приказом ФНС России от 23.11.2004 N САЭ-3-09/123@ "Об утверждении образца бланка свидетельства" (п. 2 приказа ФНС России от 13.02.2012 N ММВ-7-6/80@). Свидетельство по форме N 11СВ-Учет применяется с 01.05.2012, а до указанной даты налоговый орган оформлял свидетельство о постановке на учет в налоговом органе по форме N 2401ИМД(2000), утв. приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124 "Об утверждении Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций".

На основании п. 3 ст. 169 НК РФ филиал (представительство) иностранной компании, состоящий на учете в налоговых органах РФ и совершающий операции, признаваемые объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, в т.ч. не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, обязан составлять счета-фактуры (п. 3 ст. 169 НК РФ). При этом счет-фактуру он должен выставить не только при реализации (отгрузке, передаче) товаров, работ, услуг, имущественных прав, но и при получении полной или частичной предоплаты в счет предстоящих поставок (абз. 2 п. 1, абз. 1 п. 3 ст. 168 НК РФ).

Общие требования к счетам-фактурам

Счет-фактура - документ, на основании которого покупатель (заказчик) товаров (работ, услуг) сможет принять к вычету налог на добавленную стоимость, который он уплатил своему поставщику (исполнителю), в порядке, установленном гл. 21 НК РФ (п. 1 ст. 169 НК РФ).

Таким образом, счет-фактура применяется исключительно в налоговых целях, как средство контроля государства за исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость в бюджет. При этом счет-фактура не является первичным учетным документом для целей бухгалтерского и налогового законодательства (письма Минфина России от 07.07.2009 N 03-07-14/63, от 21.08.2008 N 03-03-06/1/478, от 25.06.2007 N 03-03-06/1/392, от 20.02.2006 N 03-03-04/4/35).

Перечень показателей, которые должны быть указаны в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг); при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг); а также в корректировочном счете-фактуре, выставляемом при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), установлен пп. 5, 5.1, 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ.

Формы счета-фактуры, корректировочного счета-фактуры, состав показателей и правила их заполнения приведены в Приложениях N 1 и N 2 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - постановление N 1137).

Глава 21 НК РФ, а также Приложение N 1 к постановлению N 1137 не запрещают указывать в счете-фактуре дополнительные сведения и реквизиты, не предусмотренные пп. 5, 5.1, 5.2, 6 ст. 169 НК РФ, а также Приложением N 1 к постановлению N 1137. Поэтому их наличие не является основанием для отказа в вычете сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных продавцом покупателю (письма Минфина России от 10.04.2013 N 03-07-09/11863, от 30.10.2012 N 03-07-09/146, от 12.09.2012 N 03-07-14/88, от 04.09.2012 N 03-07-08/264, от 27.07.2012 N 03-07-09/93, от 09.02.2012 N 03-07-15/17, ФНС России от 12.03.2012 N ЕД-4-3/4061@, от 26.01.2012 N ЕД-4-3/1193, от 23.08.2012 N АС-4-3/13968@).

При реализации товаров (работ, услуг) счет-фактура выставляется не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Основание - п. 3 ст. 168 НК РФ, п. 2 ст. 171 НК РФ, п. 1 ст. 172 НК РФ, письмо Минфина России от 14.08.2012 N 03-07-09/115.

Специфика заполнения счета-фактуры для иностранного представительства

Если иностранная компания реализует и приобретает товары, работы, услуги, имущественные права через свой филиал (представительство), находящийся на территории РФ, то в счете-фактуре необходимо указывать реквизиты этого подразделения, состоящего на учете в налоговых органах РФ и совершающего операции, признаваемые объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, в т.ч. не подлежащие налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ.

Обратите внимание! Если товары, работы, услуги, имущественные права реализует филиал (обособленное подразделение), порядок оформления счетов-фактур зависит от того, кем является головная компания - российской или иностранной организацией.

Если товары, работы, услуги, имущественные права реализует филиал российской организации, счета-фактуры оформляются обособленными подразделениями только от имени российской организации. Это объясняется тем, что филиалы и другие обособленные подразделения не являются налогоплательщиками (абз. 20 п. 2 ст. 11, ст. 19, п. 1 ст. 143 НК РФ). В этом случае в счете-фактуре в строке 2 "Продавец" указывается полное или сокращенное наименование организации в соответствии с учредительными документами; в строке 2а "Адрес" - место нахождения организации в соответствии с учредительными документами; в строке 2б "ИНН/КПП продавца" - ИНН российской организации и КПП ее обособленного подразделения, а в строке 3 "Грузоотправитель и его адрес" - реквизиты обособленного подразделения (наименование, почтовый адрес), если реализация осуществляется через него (письма Минфина России от 04.03.2013 N 03-07-09/6404, от 04.07.2012 N 03-07-14/61, от 01.09.2009 N 03-07-09/43, от 01.04.2009 N 03-07-09/15, от 22.10.2008 N 03-07-09/33). При выполнении работ (оказании услуг) в строке 3 "Грузоотправитель и его адрес" проставляется прочерк.

Иностранная компания, реализующая на территории России товары, работы, услуги, имущественные права через свой филиал (представительство), состоящая на учете в налоговом органе по месту осуществления деятельности, является плательщиком НДС по месту постановки на учет своего представительства (ст. 11, 143 НК РФ). В этом случае счет-фактуру обязан составлять именно филиал (представительство) иностранной организации от своего имени (п. 3 ст. 169 НК РФ), указав в строках 2 и 2а наименование и адрес филиала (представительства). Эти данные приводятся в соответствии с документами, на основании которых филиал (представительство) был открыт и поставлен в России на налоговый учет (письма Минфина России от 02.08.2013 N 03-07-09/31122).

При реализации и приобретении товаров, работ, услуг, имущественных прав через филиал (представительство) иностранной компании счета-фактуры оформляют в общем порядке с учетом следующих особенностей.

В соответствии с Правилами заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными в Приложении N 1 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, в счете-фактуре указываются:

- в строке 2 "Продавец" - полное или сокращенное наименование продавца - юридического лица в соответствии с учредительными документами;

- в строке 2а "Адрес" - место нахождения продавца - юридического лица в соответствии с учредительными документами;

- в строке 2б "ИНН/КПП продавца" - идентификационный номер налогоплательщика и код причины постановки на учет налогоплательщика-продавца;

- в строке 6 "Покупатель" - полное или сокращенное наименование покупателя в соответствии с учредительными документами;

- в строке 6а "Адрес" - место нахождения покупателя в соответствии с учредительными документами;

- в строке 6б "ИНН/КПП покупателя" - идентификационный номер налогоплательщика и код причины постановки на учет налогоплательщика-покупателя.

В том случае, если товары, работы, услуги, имущественные права реализуются (или приобретаются) филиалом (представительством) иностранной компании, состоящей на учете в качестве плательщика налога на добавленную стоимость, в строках 2, 2а, 2б, 6, 6а и 6б счетов-фактур указываются реквизиты данного филиала (представительства) в соответствии с документами, на основании которых этот филиал (представительство) создан на территории РФ. То есть в подобных ситуациях филиал (представительство) иностранной компании должен выставлять счета-фактуры от своего имени. Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 02.08.2013 N 03-07-09/31122.

Согласно положениям ст. 21 и 22 Федерального закона от 09.07.1999 N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации" документами, на основании которых создается на территории РФ филиал (представительство) иностранной компании, являются, в частности:

- решение иностранной организации о создании филиала (представительства) на территории РФ;

- положение о представительстве иностранной организации, в котором в обязательном порядке указывается наименование филиала (представительства) иностранной организации и адрес его местонахождения на территории РФ (п. 2 ст. 22 Федерального закона от 09.07.1999 N 160-ФЗ).

Кроме того, наименование филиала (представительства) иностранной компании и его юридический и фактический адрес на территории РФ указываются:

- в форме N 11НП-Учет "Заявление иностранной организации о постановке на учет в налоговом органе в связи с открытием обособленного подразделения", утв. приказом ФНС России от 13.02.2012 N ММВ-7-6/80@ "Об утверждении форм, порядка их заполнения и форматов документов, используемых при учете иностранных организаций в налоговых органах" (с 01.05.2012);

- в заявлении о постановке на учет по форме N 2001И, утв. приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124 (до 01.05.2012).

Отметим, что и ранее - в условиях действия постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" - контролирующие органы придерживались аналогичной позиции по порядку заполнения счетов-фактур при реализации и приобретении товаров, работ, услуг, имущественных прав через филиал (представительство) иностранной компании (письма Минфина России от 30.04.2008 N 03-07-11/171, ФНС России от 15.10.2007 N 03-4-03/1997).

Кстати, судебная практика по вопросу признания плательщиком налога на добавленную стоимость иностранной организации или ее филиала (представительства) и, соответственно, оформления счетов-фактур от имени иностранной организации или ее подразделения весьма неоднозначна (см. таблицу).

Таблица

Признание плательщиком НДС иностранной компании или ее филиала (представительства) в ретроспективе

Позиция контролирующих органов и судей

Налогоплательщиком является сама иностранная компания

Обоснование позиции и реквизиты документов

Постановление ФАС Московского округа от 01.10.2012 по делу N А40-123986/11-75-493: иностранные юридические лица - компании, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ, являются отдельными (самостоятельными) налогоплательщиками, что прямо следует из ст. 11, 143 НК РФ

Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.08.2012 по делу N А13-16481/2011: в соответствии с п. 1 ст. 143 НК РФ плательщиками НДС являются в т.ч. организации. В силу п. 3 ст. 55 ГК РФ представительства и филиалы иностранной организации не являются юридическими лицами. Налогоплательщиком на территории РФ признается сама иностранная организация, состоящая на налоговом учете по месту осуществления своей деятельности. Таким образом, иностранная организация, реализующая на территории России облагаемые НДС товары (работы, услуги) через свои филиалы и представительства и состоящая на учете в налоговом органе в каждом из мест осуществления деятельности своих филиалов и представительств, является плательщиком НДС по месту постановки на учет каждого из своих филиалов и представительств. В счетах-фактурах продавцом указана фирма "Диффенбахер ГмбХ + КО.КГ" Череповец, адрес: Германия, город Эппинген, D-75031, ул. Хайльброннерштрассе, д. 20. Согласно заявлению о постановке на учет иностранной организации, данный адрес является адресом, указанным в учредительных документах фирмы "Диффенбахер ГмбХ + КО.КГ", город Череповец является местом осуществления компанией деятельности в России. Таким образом, налогоплательщиком соблюдены требования ст. 169 НК РФ. При этом указание в счетах-фактурах в качестве продавца подразделения компании не является основанием для признания недостоверными сведений о продавце, содержащихся в представленных компанией счетах-фактурах

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2006 N Ф04-1069/2006(20367-А75-31) по делу N А75-8312/2005: плательщиком НДС является иностранная компания, т.к. ст. 144 НК РФ* предусматривает постановку на учет в качестве плательщика НДС именно иностранной организации, а не ее подразделений. И тот факт, что постановка на учет производится по месту нахождения каждого из подразделений, не делает эти подразделения самостоятельными плательщиками налога

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.08.2006 N Ф04-5471/2006(25662-А75-34) по делу N А75-1078/06: в силу п. 2 ст. 144 НК РФ* иностранные организации имеют право встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков по месту нахождения своих постоянных представительств в России. Из данной нормы следует, что плательщиком НДС является иностранная организация, которая в этом качестве становится на учет по месту нахождения своих представительств, а не сами ее представительства, и соответственно несет все затраты на уплату налогов вне зависимости от осуществления платежа любым из представительств

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2006 N Ф04-1068/2006(20364-А75-31) по делу N А75-8241/2005: поскольку филиалы и представительства не являются субъектами гражданских прав и не могут выступать стороной по сделке, суд первой инстанции сделал правильный вывод, что независимо от того, какое из представительств компании указано в счете-фактуре, фактическим покупателем является сама компания. Все представительства компании следует расценивать как одного налогоплательщика, а следовательно, с учетом того, что затраты на уплату налогов несет компания вне зависимости от осуществления платежа любым из представительств, право на вычет по НДС имеет сама компания в лице одного из своих представительств

Позиция контролирующих органов и судей

Филиал (представительство) иностранной организации является самостоятельным налогоплательщиком

Обоснование позиции и реквизиты документов

Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.02.2013 по делу N А56-38620/2012: для целей НК РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах организациями согласно ст. 11 НК РФ признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ. Поэтому филиалы и представительства иностранных организаций, созданные на территории России, признаются плательщиками НДС. Правлением Акционерного общества с ограниченной ответственностью Supertel Sverige АВ 28.07.2010 принято решение об открытии филиала Supertel Sverige АВ в России. Этим же решением утверждено положение о филиале, зарегистрированное ФГУ "Государственная регистрационная палата при Министерстве юстиции РФ" за N 22559 23.09.2010. Филиал получил аккредитацию и в соответствии со ст. 144 НК РФ* принят на налоговый учет в РФ. Филиал "Супертел Сверье АБ" не является самостоятельным юридическим лицом, а представляет собой обособленным подразделением юридического лица - АООО "Супертел Сверье АБ" на территории Санкт-Петербурга, осуществляющим функции иностранного лица вне места его расположения. Глава 21 НК РФ предусматривает обложение НДС доходов иностранных организаций при осуществлении ими на территории РФ операций, признаваемых объектами обложения этим налогом. В отношении указанных лиц обязанность по уплате НДС возлагается либо на налоговых агентов (если иностранная организация не состоит на налоговом учете в налоговых органах РФ) в порядке, установленном ст. 161 НК РФ, либо на иностранную организацию, если ее деятельность осуществляется в России через созданное ею представительство (ст. 11, п. 1 ст. 143 НК РФ). В силу ст. 171 НК РФ налогоплательщик (в данном случае иностранная компания, осуществляющая деятельность в России через филиал) вправе заявить налоговые вычеты по НДС, если приобретаемым товарам (работам, услугам) корреспондируют операции, подлежащие обложению этим налогом. Соответственно филиал с учетом положений указанной нормы признается самостоятельным участником налоговых правоотношений (ст. 9 НК РФ) и является плательщиком НДС (ст. 145 НК РФ), а также обладает правом на предъявление налоговых вычетов по НДС

Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.06.2012 по делу N А54-2335/2011 (постановлением ФАС Центрального округа от 28.09.2012 по делу N А54-2335/2011 постановление 20-го ААС оставлено без изменения): сами работы на территории России осуществлял непосредственно филиал чешской компании АО "ПСЙ" (PSJ, а.s.) / ПСЙ а.с. Статьей 11 НК РФ определены понятия и термины, используемые в НК РФ применительно к определению налогоплательщиков РФ. Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ под организациями понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории России. Следовательно, иностранные юридические лица, филиалы и представительства иностранных организаций, действительно, признаются самостоятельными плательщиками НДС. В то же время указание в счетах-фактурах в качестве продавца работ филиала юридического лица вместо самого юридического лица не может являться основанием для отказа налогоплательщику в возмещении НДС. Согласно части 2 ст. 55 ГК РФ филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в т.ч. функции представительства. Представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений. Таким образом, юридическое лицо и его филиал не образуют отдельные субъекты права, в частности в отношении приобретения прав и обязанностей по договору. Следовательно, фактическим продавцом товара (работ, услуг) является само головное предприятие - иностранная организация. Таким образом, законодательство о налогах и сборах не препятствует возмещению налогоплательщику из бюджета сумм НДС, фактически уплаченных по тем счетам-фактурам, в которых в качестве продавцов работ указан филиал, а не сама иностранная организация

Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.10.2012 N 18АП-7244/2012 по делу N А47-5343/2012 (постановлением ФАС Уральского округа от 14.01.2013 N Ф09-13011/12 постановление 18-го ААС оставлено без изменения): согласно п. 2 ст. 11 НК РФ под организациями в т.ч. понимаются иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории России (иностранные организации). В силу данного определения понятие "иностранная организация" одновременно включает в себя как иностранное юридическое лицо, так и его филиалы и представительства. Следовательно, филиал или представительство иностранного юридического лица, зарегистрированные на территории РФ, признается в налоговых правоотношениях организацией-налогоплательщиком, которая обладает правами и исполняет обязанности в соответствии с налоговым законодательством РФ. Поскольку филиалы и представительства иностранных организаций, созданные на территории России, признаются плательщиками НДС, оформление ими счета-фактуры на выполненные работы не противоречит положениям гл. 21 НК РФ и не препятствует принятию к вычету НДС по таким счетам-фактурам

Постановление ФАС Московского округа от 01.10.2012 по делу N А40-123986/11-75-493: иностранные юридические лица - компании, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ, являются отдельными (самостоятельными) налогоплательщиками, что прямо следует из ст. 11, 143 НК РФ

Постановление ФАС Московского округа от 18.11.2010 N КА-А40/14140-10 по делу N А40-30524/10-129-147: налогоплательщиками НДС в силу п. 1 ст. 143 НК РФ признаются в т.ч. организации. Для целей НК РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах организациями согласно ст. 11 НК РФ признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории РФ. Поскольку филиалы и представительства иностранных организаций, созданные на территории России, признаются плательщиками НДС, оформление ими счета-фактуры на выполненные работы не противоречит положениям гл. 21 НК РФ

Письмо Минфина России от 22.09.2005 N 03-04-08/254: филиал белорусской организации создан на территории РФ для реализации товаров, производимых головной организацией, являющейся резидентом Республики Беларусь, состоит на налоговом учете на территории РФ и является самостоятельным налогоплательщиком НДС и несет обязанности по уплате в бюджет налога при реализации на территории РФ товаров, произведенных головной организацией на территории РФ

* В соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ ст. 144 НК РФ утратила силу. Ранее глава 21 НК РФ постановку на учет как плательщика НДС предусматривала в качестве самостоятельного основания для постановки на налоговый учет иностранной организации в РФ. Постановка на учет в качестве налогоплательщика НДС по месту нахождения постоянного представительства в РФ составляло право иностранной организации, а не ее обязанность

Учитывая неурегулированность НК РФ и Правилами заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Правила N 1137), порядка заполнения строк 2, 2а, 2б, 6, 6а и 6б счетов-фактур при реализации и приобретении товаров, работ, услуг, имущественных прав через филиал (представительство) иностранной компании, Минфин России и дал свои разъяснения по этому поводу в письме от 02.08.2013 N 03-07-09/31122, о котором было сказано выше.

Заполнение всех реквизитов и сведений счета-фактуры при реализации и приобретении через иностранное представительство

Рассмотрим теперь порядок заполнения всех реквизитов и сведений счета-фактуры при реализации и приобретении товаров, работ, услуг, имущественных прав через филиал (представительство) иностранной компании.

Строка 1 "Счет-фактура N ___ от "___" ________". Здесь указывается порядковый номер и дата составления счета-фактуры. При составлении всех счетов-фактур, включая авансовые и корректировочные, должна соблюдаться единая нумерация в общей хронологической последовательности (например, в порядке возрастания с начала каждого календарного года; либо при большом количестве отгрузок - в порядке возрастания с начала квартала или даже месяца). При реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав через филиал (представительство) порядковый номер счета-фактуры (общий для всей иностранной компании) должен быть дополнен через разделительную черту цифровым индексом ее подразделения. Индекс устанавливается в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Основание - подп. 1 п. 5 ст. 169 НК РФ, подп. "а" п. 1 Приложения N 1 к постановлению N 1137, п. 3 Приложения N 3 к постановлению N 1137, письма Минфина России от 16.10.2012 N 03-07-11/427, от 10.08.2012 N 03-07-11/284.

Если номер счета-фактуры содержит разделительную черту в случаях, не указанных в подп. "а" п. 1 Приложения N 1 к постановлению N 1137, такая ошибка не является основанием для отказа в вычете налога на добавленную стоимость (письмо Минфина России от 14.05.2012 N 03-07-09/50). Поскольку ст. 169 НК РФ не предъявляет особых требований к номеру счета-фактуры, налоговые органы вряд ли будут снимать вычеты из-за одних только дефектов в нумерации счетов-фактур.

Отметим, что за нарушение порядка нумерации ответственность не предусмотрена. Но на проверке налоговые инспекторы могут предъявить претензии покупателям и снять у них вычеты по НДС. По нашему мнению, из-за неверных номеров проверяющие не вправе отказывать в вычете. Ведь ошибочный номер не мешает идентифицировать продавца, покупателя, цену товара, а также сумму и ставку налога (п. 2 ст. 169 НК РФ).

Строка 1а "Исправление N __ от "___" _______". Указывается порядковый номер внесенного в счет-фактуру исправления и дата внесения этого исправления. При первоначальном составлении счета-фактуры (до внесения в него исправлений) в этой строке ставится прочерк. Это следует из подп. "б" пп. 1, 7 Приложения N 1 к постановлению N 1137.

Например, в случае, если изменение стоимости товаров (работ, услуг) произошло в результате исправления технической ошибки, возникшей при оформлении счета-фактуры в отношении отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), то корректировочный счет-фактура продавцом не выставляется (п. 3 ст. 168, п. 10 ст. 172 НК РФ), а в счет-фактуру, выставленный при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), вносятся исправления в порядке, установленном п. 7 Приложения N 1 к постановлению N 1137 (письма Минфина России от 15.08.2012 N 03-07-09/119, от 08.08.2012 N 03-07-15/102).

Строка 2 "Продавец". Если реализация товаров, работ, услуг, имущественных прав осуществляется через подразделение иностранной компании, здесь указывается наименование филиала (представительства) иностранной организации в соответствии с документами, на основании которых этот филиал (представительство) создан на территории РФ.

Основание - подп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ, подп. "в" п. 1 приложения N 1 к постановлению N 1137, письмо Минфина России от 02.08.2013 N 03-07-09/31122.

Причем если в счете-фактуре имеются опечатки в наименовании продавца (заглавные буквы заменены строчными и наоборот, проставлены лишние символы (тире, запятые) и др.), но такой счет-фактура не препятствует налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать вышеуказанные показатели, то такой счет-фактура не является основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога (письмо Минфина России от 02.05.2012 N 03-07-11/130).

Речь идет, к примеру, о случаях, когда вместо строчных букв стоят заглавные "Представительство "СИМЕНС АГ" ("SIEMENS AG"), а не "Представительство "Сименс АГ" ("Siemens AG"), или добавлены лишние символы (Филиал Энерджи-Инвестмент Компани ЛТД / Energy-Investment Company Ltd./ вместо Филиал Энерджи Инвестмент Компани ЛТД / Energy Investment Company Ltd./). Неточности в наименовании продавца не мешают вычету по налогу на добавленную стоимость при условии, что в счете-фактуре стоит верный ИНН (письмо Минфина России от 15.08.2012 N 03-07-09/117).

Пример 1

В строке 2 счета-фактуры продавец указал наименование из трех букв - "NTL".

В строке 2 счета-фактуры продавец должен записать полное или сокращенное наименование в соответствии с учредительными документами (подп. "в" п. 1 Приложения N 1 к постановлению N 1137).

Если название из трех букв соответствует уставу продавца, то счет-фактура заполнен верно. Если же продавец произвольно сократил свое наименование, то это ошибка. И чтобы исключить риск налогового спора, счет-фактуру лучше заменить, в противном случае налоговая инспекция снимет вычет по НДС.

Если же наименование филиала (представительства) иностранной компании в счете-фактуре абсолютно неправильное (что само по себе большая редкость), такой документ безопаснее заменить.

Также не является нарушением отражение в счете-фактуре одновременно и полного, и краткого наименования продавца. Подпункт "в" п. 1 Приложения N 1 к постановлению N 1137 требует ставить полное или сокращенное название продавца, но в п. 5 ст. 169 НК РФ такой оговорки нет. А дополнительные сведения в счете-фактуре вычетам по налогу на добавленную стоимость не мешают.

Строка 2а "Адрес". Если реализация товаров, работ, услуг, имущественных прав осуществляется через подразделение иностранной компании, здесь указывается место нахождения филиала (представительства) иностранной организации в соответствии с документами, на основании которых этот филиал (представительство) создан на территории РФ.

Основание - подп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ, подп. "г" п. 1 приложения N 1 к постановлению N 1137, письмо Минфина России от 02.08.2013 N 03-07-09/31122.

Строка 2б "ИНН/КПП продавца". Если реализация товаров, работ, услуг, имущественных прав осуществляется через подразделение иностранной компании, здесь указывается идентификационный номер иностранной организации и код причины постановки на учет ее филиала (представительства). Это следует из норм подп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ, подп. "д" п. 1 Приложения N 1 к постановлению N 1137, письма Минфина России от 02.08.2013 N 03-07-09/31122.

При обнаружении ошибок в счете-фактуре, выразившихся в неверном указании ИНН продавца, налоговые органы, как правило, отказывают компаниям в вычете НДС. Мотивируют они свое решение обычно тем, что ошибка в ИНН препятствует идентификации продавца. Анализ судебной практики показывает, что у судов отсутствует единое мнение по данному вопросу.

Так, указание в счетах-фактурах лишней цифры в ИНН продавца не может служить основанием для отказа в вычете НДС. К такому выводу пришли судьи в постановлении ФАС Центрального округа от 08.04.2013 по делу N А14-7612/2011.

В то же время некоторые судьи приходят к выводу, что счет-фактура с неверным ИНН содержит недостоверную информацию и не может служить основанием для принятия НДС к вычету (постановления ФАС Центрального округа от 05.04.2012 по делу N А68-2733/11, от 18.07.2011 по делу N А62-3966/2010, Поволжского округа от 16.10.2009 по делу N А55-1779/2009, Уральского округа от 09.06.2009 по делу N Ф09-3718/09-С3).

Строка 3 "Грузоотправитель и его адрес". Если реализация товаров, работ, услуг, имущественных прав осуществляется через подразделение иностранной компании, в этой строке указывается наименование филиала (представительства) иностранной организации в соответствии с документами, на основании которых этот филиал (представительство) создан на территории РФ. Если продавец и грузоотправитель являются одним и тем же лицом (филиалом, представительством иностранной компании), вносится запись "он же".

При составлении счета-фактуры на выполненные работы (оказанные услуги), имущественные права продавцом в этой строке ставится прочерк.

Основание - подп. 3 п. 5 ст. 169 НК РФ, подп. "е" п. 1 Приложения N 1 к постановлению N 1137.

Строка 4 "Грузополучатель и его адрес". Указывается полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес. Если грузополучателем является филиал (представительство) иностранной компании, указывается наименование и адрес данного филиала (представительства) в соответствии с документами, на основании которых представительство создано на территории РФ. Это следует из норм подп. 3 п. 5 ст. 169 НК РФ, подп. "ж" п. 1 приложения N 1 к постановлению N 1137, письма Минфина России от 02.08.2013 N 03-07-09/31122.

Строка 5 "К платежно-расчетному документу N ___ от "__" ______". Указываются реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека (при расчете с помощью платежно-расчетных документов или кассовых чеков, к которым прилагается счет-фактура) в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Основание - подп. 4 п. 5 и подп. 3 п. 5.1 ст. 169 НК РФ, подп. "з" п. 1 приложения N 1 к постановлению N 1137.

Строка 6 "Покупатель". Если приобретение товаров, работ, услуг, имущественных прав осуществляется через подразделение иностранной компании, здесь указывается наименование филиала (представительства) иностранной организации в соответствии с документами, на основании которых этот филиал (представительство) создан на территории РФ.

Основание - подп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ, подп. "и" п. 1 приложения N 1 к постановлению N 1137, письмо Минфина России от 02.08.2013 N 03-07-09/31122.

Если в наименовании покупателя допущена опечатка (заглавные буквы заменены строчными, проставлены лишние символы (тире, запятые) и др.), если опечатка не препятствует идентификации покупателя, такая ошибка не является основанием для отказа в вычете налога на добавленную стоимость (письмо Минфина России от 02.05.2012 N 03-07-11/130).

Строка 6а "Адрес". Если приобретение товаров, работ, услуг, имущественных прав осуществляется через подразделение иностранной компании, здесь указывается место нахождения филиала (представительства) иностранной организации в соответствии с документами, на основании которых этот филиал (представительство) создан на территории РФ.

Основание - подп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ, подп. "к" п. 1 приложения N 1 к постановлению N 1137, письмо Минфина России от 02.08.2013 N 03-07-09/31122.

Строка 6б "ИНН/КПП покупателя". Если приобретение товаров, работ, услуг, имущественных прав осуществляется через подразделение иностранной компании, здесь указывается идентификационный номер иностранной организации и код причины постановки на учет ее филиала (представительства).

Основание - подп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ, подп. "л" п. 1 Приложения N 1 к постановлению N 1137, письмо Минфина России от 02.08.2013 N 03-07-09/31122.

Строка 7 "Валюта: наименование, код". Указывается наименование валюты, которая является единой для всех перечисленных в счете-фактуре товаров (работ, услуг), имущественных прав, и ее цифровой код в соответствии с "ОК (МК (ИСО 4217) 003-97) 014-2000. Общероссийский классификатор валют", утв. постановлением Госстандарта России от 25.12.2000 N 405-ст, в т.ч. при безденежных формах расчетов. При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в российских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах, указываются наименование и код валюты РФ.

Об этом говорится в подп. 6.1 п. 5 ст. 169 НК РФ, подп. "м" п. 1 Приложения N 1 к постановлению N 1137, письма Минфина России от 06.07.2012 N 03-07-15/70 (направлено для сведения и использования в работе письмом ФНС России от 12.09.2012 N АС-4-3/15209@), от 15.02.2012 N 03-07-11/45, от 15.02.2012 N 03-07-11/46, от 13.02.2012 N 03-07-11/37, от 02.02.2012 N 03-07-11/28).

Так, при выставлении счета-фактуры в российской валюте строку 7 счета-фактуры нужно заполнить следующим образом: "российский рубль, 643".

Если документ оформляется в евро или долларах США, в данной строке следует указать: "евро, 978" или "доллар США, 840".

Пример 2

В строке 7 счета-фактуры "Валюта: наименование, код" поставщик сделал запись "Российский рубль, 810", т.е. отразил код валюты в соответствии с положением, утвержденным Банком России 26.03.2007 N 302-П.

Вместе с тем в Общероссийском классификаторе валют для российского рубля установлен код 643. В другом счете-фактуре строка 7 не заполнена.

Из накладных и договора, заключенного между компанией и поставщиком, видно, что стоимость товара выражена в рублях.

Указание в счете-фактуре в строке 7 "Валюта: наименование, код" неверного кода валюты в соответствии с Общероссийским классификатором валют либо отсутствие наименования валюты могут препятствовать идентификации стоимости товаров (работ, услуг) и суммы налога на добавленную стоимость, указанных в этом счете-фактуре. В связи с этим счета-фактуры с такими ошибками подлежат исправлению в порядке, установленном п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, и на основании п. 3 Правил ведения книги покупок, утвержденных постановлением N 1137, в книге покупок не регистрируются (письмо Минфина России от 11.03.2012 N 03-07-08/68).

Пример 3

Поставщик в строке 7 счета-фактуры "Валюта: наименование, код" написал не "российский рубль", а сокращенно - "руб.". При этом код валюты указан верно.

Если точно следовать правилам заполнения счета-фактуры, то наименование валюты надо писать так, как оно указано в Общероссийском классификаторе валют, утвержденном постановлением Госстандарта России от 25.12.2000 N 405-ст, в котором валюта называется "российский рубль".

В то же время сокращение "руб." позволяет точно определить, в какой именно валюте составлен счет-фактура, поскольку в документе проставлен правильный код. Кроме того, цена и валюта указаны в других документах: договоре, накладной, счете, платежном поручении. Поэтому такая ошибка не препятствует вычету НДС (абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ).

Выставление счета-фактуры в условных единицах в настоящее время не предусмотрено.

Если обязательство по оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав предусмотрено договором в иностранной валюте или в условных единицах, а расчеты производятся в рублях, счет-фактура выставляется в валюте РФ (подп. "м" п. 1 приложения N 1 к постановлению N 1137, письма Минфина России от 06.07.2012 N 03-07-15/70 (направлено для сведения и использования в работе письмом ФНС России от 12.09.2012 N АС-4-3/15209@), от 15.02.2012 N 03-07-11/45, от 15.02.2012 N 03-07-11/46, от 13.02.2012 N 03-07-11/37, от 02.02.2012 N 03-07-11/28).

Если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, счет-фактура может составляться в валюте (п. 7 ст. 169 НК РФ, письмо Минфина России от 19.07.2012 N 03-07-09/67).

Как отмечено выше, наименование валюты должно быть единым для всех товаров (работ, услуг), имущественных прав, указанных в счете-фактуре. В противном случае нельзя однозначно определить их стоимость, а также сумму налога. А это, в свою очередь, может послужить отказом в вычете по такому счету-фактуре (п. 2 ст. 169 НК РФ).

Во избежание налоговых споров счет-фактуру с неверным наименованием или кодом валюты лучше заменить. Такой дефект может препятствовать идентификации стоимости товаров и суммы НДС (письмо Минфина России от 11.03.2012 N 03-07-08/68). Соответственно, в случае налоговой проверки велика вероятность отказа в вычете.

Независимо от того, в какой валюте выставлен счет-фактура, регистрировать его в книге покупок и книге продаж нужно в рублевом эквиваленте (п. 8 Правил ведения книги покупок, п. 9 Правил ведения книги продаж, утв. постановлением N 1137). Для регистрации счета-фактуры, выставленного в иностранной валюте, в книге продаж следует использовать курс валюты на дату определения налоговой базы (дату отгрузки или дату поступления предоплаты) (п. 3 ст. 153 НК РФ).

Налоговым кодексом РФ не установлено, на какую дату надо брать курс валюты для пересчета в рубли в целях регистрации такого счета-фактуры в книге покупок. Согласно официальной позиции, для этого суммы НДС, указанные в счетах-фактурах в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу, действующему на дату принятия на учет товаров (работ, услуг, имущественных прав) (письмо Минфина России от 21.09.2011 N 03-07-11/248).

Табличная часть счета-фактуры

Графа 1 "Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права". Здесь указывается наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, а в случае получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав - наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав.

В отношении работ и услуг нужно привести такое наименование, которое позволяло бы их идентифицировать. При этом формулировка может не содержать подробного описания, но из нее должно быть четко видно, какие работы или услуги были проведены (оказаны). В этом случае претензии налоговых инспекторов к такому счету-фактуре необоснованны.

Основание - подп. 5 п. 5 ст. 169 НК РФ, подп. "а" п. 2 приложения N 1 к постановлению N 1137.

В случае, если в графе 1 указана неполная информация о товарах, работах, услугах (их описание в общих чертах), но такой счет-фактура не препятствует налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать вышеуказанную информацию, то такой счет-фактура не является основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога (письмо Минфина России от 10.05.2011 N 03-07-09/10). Указанное письмо Минфина России относится к периоду действия прежних правил оформления счетов-фактур, предусмотренных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, тем не менее выводы финансового ведомства актуальны и сейчас в условиях действия постановления N 1137.

Ни в главе 21 НК РФ, ни в постановлении N 1137, ни в разъяснениях контролирующих органов нет прямых указаний на возможность употребления аббревиатуры (иного сокращения наименования) вместо полного наименования товара при заполнении графы 1. Например, буквенно-цифровых обозначений (5,00 Р20, ДС-235 ПР), артикула товара (сочетание букв, цифр, символов, которое обозначает данную модель товара) без приведения наименования и т.д.

По нашему мнению, если использование аббревиатуры или иного сокращения наименования не препятствует идентификации товаров, или если отражены общепринятые сокращения и общеизвестные наименования товаров (стационарных и сотовых телефонов, компьютерной техники, оргтехники, комплектующих, деталей к ним и др.) и данные сведения о наименовании товаров совпадают с данными в товарных накладных, то такие счета-фактуры соответствуют требованиям ст. 169 НК РФ и приложения N 1 к постановлению N 1137.

Пример 4

Глава 21 НК РФ не требует писать в счете-фактуре название товара только на русском языке. В связи с этим, например, английские буквы не препятствуют вычету НДС. Но на практике проверяющие нередко считают, что иностранные символы мешают идентифицировать наименование товара и отказывают в вычете НДС (постановление ФАС Московского округа от 04.10.2010 N КА-А40/11165-10). Чтобы не рисковать, рекомендуем обратиться к продавцу с просьбой исправить счет-фактуру и дополнить английские названия русскими.

Графы 2, 2а "Единица измерения: код и условное обозначение (национальное)". Здесь указывается единица измерения (код и соответствующее ему условное обозначение (национальное) в соответствии с разделами 1 и 2 "ОК 015-94 (МК 002-97). Общероссийский классификатор единиц измерения", утв. постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 366 (при возможности ее указания). При отсутствии показателей ставится прочерк.

Например, покупатель вправе заявить вычет по счету-фактуре на услуги, в котором нет кода и единицы измерения. Это объясняется тем, что у услуги нет материального выражения, соответственно, нет и единиц, в которых ее можно измерить (п. 5 ст. 38 НК РФ, письмо Минфина России от 10.02.2012 N 03-07-09/06).

Также для вычета по НДС не опасно отражение в счете-фактуре единицы измерения без кода, если ее нет в Общероссийском классификаторе единиц измерения (например, баллон, катушка, короб).

В случае, если в графе 2 счета-фактуры отсутствует код единицы измерения товара и такой счет-фактура не препятствует налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров, наименование товаров, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, то такой счет-фактура не может являться основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

Основание - подп. 5 п. 5 ст. 169 НК РФ, подп. "б" п. 2 приложения N 1 к постановлению N 1137, письма Минфина России от 15.10.2012 N 03-07-05/42, от 30.07.2012 N 03-07-09/94, от 19.07.2012 N 03-07-09/69, от 15.05.2012 N 03-07-09/54, от 10.02.2012 N 03-07-09/06, ФНС России от 18.07.2012 N ЕД-4-3/11915@, УФНС России по г. Москве от 15.03.2012 N 16-15/22629.

Графа 3 "Количество (объем)" - здесь указывается количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав исходя из принятых единиц измерения (при возможности их указания). При отсутствии показателя ставится прочерк. Об этом говорится в подп. "в" п. 2 приложения N 1 к постановлению N 1137, письмах Минфина России от 15.10.2012 N 03-07-05/42, от 27.03.2012 N 03-07-09/28, от 15.03.2012 N 16-15/22629.

Графа 4 "Цена (тариф) за единицу измерения" - здесь указывается цена (тариф) товара (выполненной работы, оказанной услуги), переданного имущественного права за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога на добавленную стоимость, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог на добавленную стоимость, с учетом суммы налога. При отсутствии показателя ставится прочерк.

Основание - подп. 7 п. 5 ст. 169 НК РФ, подп. "г" п. 2 приложения N 1 к постановлению N 1137, письма Минфина России от 15.10.2012 N 03-07-05/42, от 27.04.2012 N 03-07-09/28, от 15.03.2012 N 16-15/22629.

Согласно главе 21 НК РФ обязательными реквизитами счета-фактуры являются цена за единицу измерения, стоимость товара без налога, сумма налога и стоимость товара с учетом НДС (п. 5 ст. 169 НК РФ), т.е. графы 4, 8 и 9 счета-фактуры. Контролирующие органы считают ошибки в этих показателях критичными и требуют корректировать их, составляя исправленный счет-фактуру (письмо Минфина России от 13.04.2012 N 03-07-09/34). Если цена в счете-фактуре ошибочна, надо составить исправленный документ. Но если разница в цене возникла из-за округлений, то счет-фактуру исправлять не надо.

Графа 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога - всего" - указывается стоимость всего количества (объема) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога на добавленную стоимость.

В случаях, предусмотренных пп. 3, 4, 5.1 ст. 154, пп. 1-4 ст. 155 НК РФ, указывается налоговая база, определенная в порядке, установленном пп. 3, 4, 5.1 ст. 154 и пп. 1-4 ст. 155 НК РФ.

Основание - подп. "д" п. 2 приложения N 1 к постановлению N 1137.

Графа 6 "В том числе сумма акциза" - в ней отражается сумма акциза по подакцизным товарам. При отсутствии показателя вносится запись "Без акциза".

Это следует из подп. "е" п. 2 приложения N 1 к постановлению N 1137.

Формально указанная норма предписывает делать запись "Без акциза" даже при составлении счетов-фактур на выполненные работы и оказанные услуги.

В случае, если при заполнении графы 6 счета-фактуры, составленного при оказании услуг, проставлен прочерк, то такой счет-фактура не является основанием для отказа в принятии сумм НДС к вычету, поскольку согласно абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога на добавленную стоимость, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога (письмо Минфина России от 18.04.2012 N 03-07-09/37).

Графа 7 "Налоговая ставка" - здесь указывается налоговая ставка (0%, 10%, 18%, 18/118, 10/110). По операциям, указанным в п. 5 ст. 168 НК РФ (необлагаемым операциям и при освобождении от обязанностей налогоплательщика по ст. 145 НК РФ), вносится запись "Без НДС". Причем обязательно нужно прописать словами, а не поставить прочерк (подп. "ж" п. 2 приложения N 1 к постановлению N 1137).

Графа 8 "Сумма налога, предъявляемая покупателю" - здесь показывается сумма НДС, предъявляемая покупателю товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав при их реализации, исчисленная исходя из применяемых налоговых ставок, а в случае получения суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав - сумма НДС, исчисленная исходя из налоговой ставки, определяемой согласно п. 4 ст. 164 НК РФ. В случаях, предусмотренных пп. 3, 4, 5.1 ст. 154, пп 2-4 ст. 155 НК РФ, указывается сумма налога, исчисленная исходя из налоговой ставки, определяемой в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ применительно к налоговой базе, указанной в графе 5 счета-фактуры. По операциям, перечисленным в п. 5 ст. 168 НК РФ, вносится запись "Без НДС".

Основание - подп. "з" п. 2 приложения N 1 к постановлению N 1137.

Графа 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом - всего" - указывается стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога на добавленную стоимость, а в случае получения суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав - полученная сумма оплаты, частичной оплаты. Это следует из подп. "и" п. 2 приложения N 1 к постановлению N 1137.

Графы 10, 10а "Страна происхождения товара: цифровой код и краткое наименование" - указывается страна происхождения товара (цифровой код и соответствующее ему краткое наименование) в соответствии с Общероссийским классификатором стран мира ОК (МК (ИСО 3166) 004-97) 025-2001, утв. постановлением Госстандарта России от 14.12.2001 N 529-ст. Данные графы заполняются в отношении товаров, страной происхождения которых не является РФ. Иными словами, код и наименование страны происхождения необходимы только в счетах-фактурах на товары, произведенные за рубежом.

Например, в отношении товаров, страной происхождения которых является Австрия, в графах 10 и 10а счета-фактуры нужно указать соответственно "040" и "Австрия".

Страной происхождения товаров является государство, в котором они были полностью произведены или подвергнуты достаточной обработке (переработке). Правила определения страны происхождения товаров устанавливаются таможенным законодательством Таможенного союза и международными договорами РФ (часть 1 ст. 3, пп. 1, 3 ст. 58 Таможенный кодекс ТС, ст. 7, п. 1 ст. 11 НК РФ).

На таможенной территории Таможенного союза в отношении товаров, происходящих из третьих стран, применяются Правила определения страны происхождения товаров, утвержденные Соглашением между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008 "О единых правилах определения страны происхождения товаров" (далее - Правила ТС).

Кроме того, в РФ в отношении товаров, происходящих из стран СНГ, действуют Правила определения страны происхождения товаров в Содружестве Независимых Государств, установленные Соглашением Правительств государств - участников стран СНГ от 20.11.2009 (далее - Правила СНГ). Соглашение вступило в силу 23.07.2011 (письмо ФТС России от 29.07.2011 N 05-89/36193).

Вычет по НДС безопасен по счету-фактуре, в котором поставщик в качестве страны происхождения привел Россию. Эта информация, как и другие дополнительные сведения, никак не влияет на право организации заявить вычет.

Российская Федерация признается страной происхождения товара, если:

- товар произведен на территории РФ (п. 2 Правил ТС, пп. 2.1, 2.2 Правил СНГ);

- товар прошел достаточную обработку (переработку) на территории РФ (п. 4 Правил ТС, пп. 2.1, 2.4 Правил СНГ), т.е. в результате операций по переработке или изготовлению товара произошло изменение его классификационного кода по Единой товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности на уровне любого из первых четырех знаков (п. 4 Правил ТС);

- страной происхождения товаров является Белоруссия или Казахстан.

Информация о стране происхождения товара, указанная в счете-фактуре, должна соответствовать сведениям, отраженным в товаросопроводительных документах или счете-фактуре поставщика (абз. 14 п. 5 ст. 169 НК РФ). Эти сведения не должны противоречить данным таможенной декларации (письмо Минфина России от 25.07.2012 N 03-07-13/01-43).

В случае, если цифровой код страны происхождения товара, указанный в графе 10, не соответствует указанному в графе 10а наименованию страны происхождения товара, то такая ошибка в счете-фактуре не является основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога на добавленную стоимость.

При реализации товаров, страной происхождения которых является группа либо союз стран, цифровые коды и краткие наименования которых отсутствуют в Общероссийском классификаторе стран мира, в счете-фактуре в графе 10 "цифровой код" следует проставлять прочерк, а в графе 10а "краткое наименование" - наименование группы (союза) стран, указанное в декларации на товары или счете-фактуре поставщика, реализующего импортные товары на территории РФ.

В то же время при реализации товара, происходящего из Европейского союза, указание в графе 10а счета-фактуры слов "Евросоюз", "ЕС" или "Таможенный союз" не является основанием для отказа в вычете по такому счету-фактуре.

Если товары ввезены из разных стран по разным таможенным декларациям, то в счете-фактуре можно отразить в строке для одного товара несколько наименований стран происхождения товаров и несколько номеров таможенных деклараций (письмо Минфина России от 31.05.2012 N 03-07-09/60). Данный способ заполнения счета-фактуры является правомерным и не может служить основанием для отказа в вычете НДС.

Основание - подп. 14 и абз. 17 п. 5 ст. 169 НК РФ, подп. "л" п. 2 приложения, подп. "к" п. 2 приложения N 1 к постановлению N 1137, письма Минфина России от 12.09.2012 N 03-07-14/88, от 25.07.2012 N 03-07-13/01-43, от 19.07.2012 N 03-07-09/68, от 06.07.2012 N 03-07-15/71, от 31.05.2012 N 03-07-09/60, от 05.03.2012 N 03-07-09/19, от 01.03.2012 N 03-07-08/54, от 29.02.2012 N 03-07-09/14, от 10.02.2012 N 03-07-09/06 (п. 1), ФНС России от 04.09.2012 N ЕД-4-3/14705@.

Информация о стране происхождения необходима в целях таможенного регулирования при декларировании товаров, перемещаемых через границу РФ. Но при ввозе товаров из стран Таможенного союза таможенная декларация не оформляется. Поэтому при продаже в России иностранных товаров в ситуации, когда данные товары сначала были ввезены в Белоруссию или Казахстан, выпущены там в свободное обращение, а затем импортированы в Россию, в графах 10, 10а и 11 счета-фактуры ставятся прочерки. Такое оформление связано с тем, что товары, происходящие из третьих стран и выпущенные в свободное обращение в странах Таможенного союза, признаются товарами этого союза (Решение Комиссии Таможенного союза от 17.08.2010 N 335). Кроме того, при ввозе в Россию товаров из стран Таможенного союза не оформляется таможенная декларация (письмо Минфина России от 12.09.2012 N 03-07-14/88, от 25.07.2012 N 03-07-13/01-43, от 17.10.2011 N 03-07-13/01-41, от 11.01.2011 N 03-07-08/03).

В графах 10, 10а и 11 счета-фактуры ставятся прочерки в случаях, когда:

- счет-фактура выставляется при реализации работ, услуг или при передаче имущественных прав, а не в связи с реализацией товаров;

- страной происхождения товаров является РФ, а не иное государство.

Графа 11 "Номер таможенной декларации" - указывается номер таможенной декларации. Данная графа заполняется в отношении товаров, страной происхождения которых не является РФ.

При заполнении номера таможенной декларации в графе 11 счета-фактуры нужно руководствоваться следующим порядком.

В соответствии с п. 1 приказа ГТК России N 543, МНС России N БГ-3-11/240 от 23.06.2000 "О формировании номера грузовой таможенной декларации после выпуска товаров" после выпуска таможенным органом РФ конкретного товара номером грузовой таможенной декларации (далее - ГТД), в которой заявлены сведения об этом товаре, следует считать регистрационный номер грузовой таможенной декларации, присваиваемый должностным лицом таможенного органа РФ при ее принятии (из графы 7 ГТД), с указанием через знак дроби "/" порядкового номера товара из графы 32 основного или добавочного листа ГТД либо из списка товаров, если при декларировании вместо добавочных листов использовался список товаров.

Что касается графы 7 ГТД, то согласно подп. 1 п. 43 "Инструкции о порядке заполнения декларации на товары", утв. решением Комиссии Таможенного союза от 20.05.2010 N 257, с 1 января 2011 года номер таможенной декларации указывается не в графе 7 ГТД, а в первой строке графы "А" основного и добавочного листов. Такие разъяснения даны в письме ФНС России от 30.08.2013 N АС-4-3/15798.

Обратите внимание! Номер декларации на товары заполняется продавцом в случае продажи импортных товаров (п. 2 приложения 1 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

С 1 января 2011 года действует форма декларации на товары, которая заменила грузовую таможенную декларацию (приложение 2 к решению Комиссии Таможенного союза от 20.05.2010 N 257). В этой форме отсутствует поле "Номер декларации", но есть графа 7 "Справочный номер", - трехзначный буквенный код, означающий особенности декларирования (ПТД - предварительное декларирование, ЗПК - для товаров в разобранном виде и т.д.). В письме ФНС России от 30.08.2013 N АС-4-3/15798 разъяснено, что код из графы 7 не является номером декларации. Номер проставляется работником таможни в первой строке графы А, т.е. в правом верхнем углу декларации на товары номер обычно вписан от руки или часть номера заполнена на компьютере, а часть - от руки. Состоит этот номер из трех частей, разделенных между собой дробью. Например, 12131213/212121/0031313.

В графе 11 счета-фактуры ставятся прочерки, если:

- счет-фактура выставляется при реализации работ, услуг или при передаче имущественных прав, а не в связи с реализацией товаров;

- страной происхождения товаров является РФ, а не иное государство.

Основание - подп. 14 и абз. 17 п. 5 ст. 169 НК РФ, подп. "л" п. 2 приложения N 1 к постановлению N 1137.

В случае, если в графе 11 счета-фактуры указана неполная информация о номере таможенной декларации (отсутствует порядковый номер товара из графы 32 основного или добавочного листа таможенной декларации либо из списка товаров (если при декларировании вместо добавочных листов использовался список товаров) и такой счет-фактура не препятствует налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров, наименование товаров, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, то такой счет-фактура не является основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога (письмо Минфина РФ от 18.02.2011 N 03-07-09/06, постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.03.2013 по делу N А56-34881/2012). Указанное письмо Минфина России относится к периоду действия прежних правил оформления счетов-фактур, предусмотренных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, тем не менее выводы финансового ведомства актуальны и сейчас, в условиях действия постановления N 1137.

Строка "Всего к оплате" заполняется для составления книги покупок, книги продаж, а также для составления дополнительных листов к книгам покупок и книгам продаж.

Строка "Подписи руководителя и главного бухгалтера". Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации (п. 6 ст. 169 НК РФ).

Пример 5

Счет-фактуру вправе подписать не только руководитель и главный бухгалтер, но и любой другой уполномоченный сотрудник на основании приказа или доверенности. При этом НК РФ не требует от компании выяснять, есть ли у такого сотрудника на это полномочия, и доказывать проверяющим правомочность такой подписи (постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09).

Но во избежание налоговых споров рекомендуем запросить у поставщика копию приказа или доверенности на сотрудника. В противном случае, если выяснится, что полномочий у сотрудника контрагента не было, налоговая инспекция откажет в вычете НДС и судьи примут ее сторону (постановление ФАС Московского округа от 07.03.2013 по делу N А40-38655/12-20-198).

При подписании счета-фактуры уполномоченными лицами в показателях "Руководитель организации или иное уполномоченное лицо" и "Главный бухгалтер или иное уполномоченное лицо" проставляется подпись уполномоченного лица и указываются его фамилия и инициалы, т.е. расшифровка подписи (письмо Минфина России от 23.04.2012 N 03-07-09/39). По мнению судей, от наличия или отсутствия расшифровки не может зависеть право на вычет, поскольку ст. 169 НК РФ требует только наличие подписи (определение ВАС РФ от 10.04.2008 N 3856/08).

Подписи на счете-фактуре должны быть личными, а не факсимильными.

Факсимиле (в переводе с латинского - сделай подобное) представляет собой клише, т.е. точное воспроизведение рукописи, документа, подписи средствами фотографии и печати. Положениями ст. 169 НК РФ не предусмотрено возможности факсимильного воспроизведения подписи при оформлении счета-фактуры. Не содержит подобной нормы и Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (утратил силу с 1 января 2013 года. - Примеч. автора), в силу которого документы бухгалтерского учета должны содержать личные подписи соответствующих лиц, в связи с чем отступление от установленных правил влечет отказ в применении налоговых вычетов по таким счетам-фактурам (постановление Президиума ВАС РФ от 27.09.2011 N 4134/11).

Нормами гл. 21 НК РФ указание в счетах-фактурах дополнительных реквизитов (сведений), в т.ч. должности уполномоченного лица, подписавшего соответствующий счет-фактуру, не запрещено (письма Минфина России от 10.04.2013 N 03-07-09/11863, от 23.04.2012 N 03-07-09/39, ФНС России от 12.03.2012 N ЕД-4-3/4061).

Пример 6

Продавец при выставлении счета-фактуры дополнительно ставит на нем штамп, в котором указаны дата выдачи документа представителю покупателя, подпись последнего, расшифровки подписей лиц, выдавших и принявших счет-фактуру.

Глава 21 НК РФ не запрещает вносить в счет-фактуру дополнительную информацию, в т.ч. ставить на нем штамп организации. Ошибкой это не является, и просить продавца оформить новый счет-фактуру нет необходимости. Такая дополнительная информация не влияет на вычет НДС.

Экземпляры счета-фактуры покупателя и продавца могут быть подписаны разными уполномоченными сотрудниками продавца (подрядчика, исполнителя). Глава 21 НК РФ не содержит норм, обязывающих подписывать оба экземпляра счета-фактуры одними и теми же лицами.

Важно, чтобы лица, подписавшие счет-фактуру, были уполномочены на то соответствующим приказом или доверенностью.

Подписи могут отличаться по разным причинам. Например:

- продавец печатает только экземпляр для покупателя, а свой оставляет в компьютере. Когда во время камеральной проверки инспектор запрашивает этот документ, продавец распечатывает счет-фактуру и подписывает. Но если сотрудник, подписавший экземпляр покупателя, уже уволился, то подписи не будут совпадать;

- компания-продавец, имеющая несколько филиалов, формирование счетов-фактур и ведение книги продаж осуществляет централизованно. Например, счет-фактура на оказание услуг филиалом составляется в учетной программе специальным подразделением центрального офиса компании-продавца, отвечающим за формирование счетов-фактур и ведение книги продаж. При этом экземпляр счета-фактуры, передаваемый покупателю, распечатывается и подписывается представителями филиала, а второй экземпляр, остающийся у продавца, распечатывается и подписывается в головном офисе.

Если в силу технологических особенностей управления бизнес-процессами организации или иных причин экземпляры счетов-фактур подписываются разными лицами, уполномоченными приказом (распоряжением) по организации или доверенностью от имени организации, то основания для отказа налогоплательщикам-покупателям в применении вычетов соответствующих сумм НДС отсутствуют при условии выполнения требований, предусмотренных п. 2 ст. 169 НК РФ (письмо Минфина России от 03.07.2013 N 03-07-15/25437).

Е. Орлова,

начальник отдела аудита ООО "ПАРТИ"

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 10, октябрь 2013 г.