Учёт государственной помощи: стандарты и альтернативы (К.Ю. Цыганков, "Библиотека научных публикаций "Электронного периодического справочника "Система ГАРАНТ", N 2, 2013 г.)

Учёт государственной помощи: стандарты и альтернативы

Инвесторам и их консультантам нужна информация, помогающая определиться с тем, покупать, держать, или продавать ценные бумаги... Акционеры также заинтересованы в информации, позволяющей им оценить способность компании выплачивать дивиденды. Принципы МСФО.

Настоящая статья является продолжением и развитием статьи "Структура раздела "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса: критика и альтернативы". Напомним: в последней показано, что все основные статьи раздела "Капитал" баланса представляют собой смешение разнородных данных и не несут информации, необходимой пользователям - инвесторам, акционерам и их консультантам - для принятия решений о покупке или продаже акций. Однако при этом в указанной публикации статья "Целевые поступления и финансирования" раздела "Капитал" не рассматривалась в силу её специфичности.

Ниже мы попытаемся восполнить этот пробел, и показать, что учёт государственной помощи, осуществляемый в соответствии и с международными, и с российскими стандартами, страдает не менее серьёзными недостатками. Начнём с анализа порядка учёта, предусмотренного международными стандартами.

МСФО 20 "Учёт правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи"

На наш взгляд, ключевым является 12-й пункт стандарта, определяющий порядок признания государственной помощи, и статьи отчётности, предназначенные для отражения последней. Основополагающая роль этого пункта подчёркнута тем, что он набран жирным курсивом. Следующие за ним пункты стандарта являются пояснениями. В них отражены дискуссии, которые велись вокруг порядка учёта государственной помощи.

Приведём и прокомментируем эти пункты.

12. Правительственные субсидии должны признаваться в качестве дохода тех периодов, что и соответствующие расходы, которые они должны компенсировать на систематической основе. Они не должны кредитоваться прямо на счёт капитала.

Положения этого пункта вызвали настолько серьёзные дискуссии, что разработчики МСФО нашли возможным, привести в стандарте и альтернативную точку зрения*(1).

13. Существуют два основных подхода к учёту правительственных субсидий: подход с позиции капитала, в соответствии с которым субсидия прямо кредитуется на капитал, и подход с позиции дохода, в соответствии с которым субсидия относится на доходы одного или более отчётных периодов.

Подход с позиции капитала (в самом упрощённом виде) предполагает следующий порядок учёта. В момент получения субсидии дебетуется счёт соответствующего актива и кредитуется один из счетов капитала (какой именно, рассмотрим позже).

Такой подход исходит из трактовки государственной помощи, как подарка. Рассмотрим, для начала, простейший пример: предприятие действительно получило ничем не обусловленную субсидию в денежной форме, являющуюся, по сути своей, подарком. Активы предприятия выросли, обязательства не изменились. Естественно, что при этом увеличился и размер капитала, равный разности между активами и обязательствами.

Проводка в таком случае очевидна и безальтернативна:

Д-т Деньги К-т Капитал

Остаётся лишь ответить на вопрос: какой же счёт раздела капитал в таком случае необходимо кредитовать? На наш взгляд, ни счета уставных взносов, ни счета финансовых результатов для этого не подходят. Первые отражают вклад в капитал собственников предприятия, вторые - капитал, заработанный самим предприятием в ходе его коммерческой деятельности. Прирост же капитала за счёт правительственных субсидий должен отражаться на особом счёте и показываться в балансе отдельной строкой. Это особый источник изменения капитала.

Аналогичного мнения придерживается Я.В. Соколов:

"Безвозмездное получение средств не может рассматриваться как прибыль. Актив в этом случае увеличивается не вследствие усилий работников предприятия, а помимо этих усилий. (Если администрация прикладывала усилия по "выбиванию" средств, то эти усилия "дипломатические", а не хозяйственные)" (Основы теории, с. 442).

Почему же так важно отделять в отчётности капитал, заработанный собственными усилиями предприятия, от капитала, безвозмездно полученного от государства?

Это необходимо для того, чтобы, в соответствии с п. 10 Принципов МСФО предоставить инвесторам информацию, "помогающую определиться с тем, покупать, держать или продавать акции". Допустим, некий инвестор имеет акции двух предприятий: "Дипломат" и "Труженик". Оба предприятия имеют сопоставимые финансовые показатели и одинаковый размер капитала. Но капитал первого из них полностью заработан за счёт коммерческой деятельности, а капитал второго, напротив, полностью сформирован за счёт государственных вливаний (обеспеченных связями и лоббистскими усилиями). Допустим, также, что в стране формируется новое правительство, намеренное бороться с бюджетным дефицитом и ограничить государственное вмешательство в экономику. Очевидно, что известие об этом станет сигналом для инвесторов к продаже акций "Дипломата" и приобретению акций "Труженика".

И, напротив, если в стране с большим бюджетным профицитом разрабатываются меры по государственному стимулированию экономического роста, необходимо покупать акции "Дипломата".

Но все эти осмысленные действия возможны только в том случае, если инвесторам будет предоставляться прозрачная отчётность, в которой суммы заработанного чётко отделены от сумм полученного. Отметим, также, что такое отделение полезно не только инвесторам. Оно позволит обществу и государству бороться с коррупцией на этом участке, контролировать равномерность и обоснованность распределения государственной поддержки, не допустить перекосов в пользу избранных. Поэтому вполне оправданным, на наш взгляд, является выделение в разделе "Капитал" баланса особой статьи "Государственная поддержка". Именно в этой статье и следует, на наш взгляд, отражать суммы ничем не обусловленных субсидий, полученных как в денежной, так и в натуральной форме:

Д-т Деньги (Материалы, Оборудование) К-т Государственная помощь

А теперь усложним пример. Допустим, как это обычно бывает, государственная помощь обусловлена выполнением некоторых условий, что потребует от предприятия временных и материальных расходов*(2). И в случае невыполнения этих условий предприятие обязано полученные средства вернуть государству. В этом случае действительно нельзя сразу считать полученную помощь своей в полном размере, и кредитовать в момент её фактического получения (и, тем более, до этого момента) счёт "Государственная помощь" в разделе "Капитал".

Для представления в отчётности таких сумм необходимо, например, ввести статью "Государственная помощь будущих периодов" (по аналогии с "Доходами будущих периодов"), которую следует позиционировать в разделе "Обязательства".

Д-т Деньги (Материалы) К-т Госпомощь будущих периодов

Все затраты, связанные с выполнением условий получения помощи следует относить на дебет счёта "Госпомощь будущих периодов". И только после того, как все условия будут выполнены, а все связанные с ними затраты осуществлены и оформлены юридически значимыми документами, сальдо счёта переносится в раздел капитала:

Д-т Госпомощь будущих периодов К-т Госпомощь

При этом в раздел капитала фактически переносится финансовый результат от предоставленной госпомощи.

Предложенный порядок учёта пригоден для всех форм предоставления помощи, допускающих возможность её денежной оценки. В том числе и в тех случаях, когда помощь представлена в виде оборудования или других внеоборотных активов: ведь появление их на предприятии точно также увеличивает размер капитала, как появление денег или материалов.

Итак, мы являемся сторонниками подхода к учёту госпомощи с позиции капитала и привели выше свои доводы в его пользу. А вот как аргументировали свою позицию зарубежные сторонники этого подхода (в пересказе разработчиков МСФО):

14. Сторонники подхода с позиции капитала выдвигают следующие аргументы:

А) правительственные субсидии являются инструментом финансирования и должны отражаться в балансе, а не в отчёте о прибылях и убытках. Поскольку возврат субсидий не предусматривается, они должны кредитоваться непосредственно на счёт капитала; и

Б) неправомерно признавать правительственные субсидии в отчёте о прибылях и убытках, так как они не заработаны, а являются формой стимулирования, предоставляемой правительством, без связанных с ними затрат.

Отметим некоторые неточности в формулировках обоих пунктов. В первом предложении пункта А) баланс неудачно, на наш взгляд, противопоставляется отчёту о прибылях и убытков. Правильнее было бы одну статью баланса противопоставить другой его статье. Для этого первое предложение п. А) можно было бы сформулировать так: "Правительственные субсидии должны отражаться в балансе в отдельной статье "Правительственные субсидии", а не в статье "Финансовый результат", смешиваясь с результатами от собственной деятельности предприятия".

Неточна и формулировка второго предложения пункта А). На наш взгляд, слова "поскольку возврат субсидий не предусматривается", следует заменить словами "с момента, когда выполнены все условия и возврат субсидий не предусматривается".

Отметим и изъян в формулировке п. Б). Субсидии, как правило, предоставляются на определённых условиях, выполнение которых может потребовать от предприятия затрат. И до выполнения этих условий кредитовать счёт капитала, на наш взгляд, преждевременно. Его допустимо кредитовать непосредственно в момент получения/объявления помощи только в том случае, если помощь эта никакими условиями не обременена.

Тем не менее, сторонники подхода с позиции капитала правы в двух отношениях:

- как только все условия, связанные с получением помощи полностью выполнены и документально оформлены, и все связанные с этим затраты понесены, необходимо кредитовать счёт капитала;

- при этом кредитоваться должен не финансовый результат, а отдельная особая статья раздела "Капитал" предназначенная только для учёта государственной помощи для получения которой предприятием выполнены все условия.

А теперь обратимся к подходу с позиции дохода, лежащего в основе МСФО 20. Суть его, как мы сейчас убедимся, состоит в двух следующих положениях:

- как можно дольше оттягивать признание полученной помощи в качестве капитала, даже если все условия, связанные с её представление предприятие уже выполнило. При этом помощь, полученная, но не признанная ещё как капитал учитывается на счёте доходов будущих периодов в разделе обязательств;

- помощь же, переведённая, наконец, в разряд капитала, признаётся как финансовый результат, и показывается в отчёте о прибылях и убытках,

15. В пользу подхода с позиции дохода выдвигаются следующие аргументы:

А) так как правительственные субсидии представляют собой поступления из источников, не связанных с акционерами, они не должны кредитоваться прямо на счёт капитала, а должны признаваться в качестве дохода в соответствующие периоды.

С тем, что госпомощь является особым источником капитала, отличным от вливаний в капитал со стороны акционеров, никто и не спорит. Но почему, в таком случае, её надо учитывать как финансовый результат от собственной коммерческой деятельности предприятия?

Нет возражения и против того, что доходы, то есть факты увеличения капитала предприятия в процессе осуществления его коммерческой деятельности, должны показываться в тех периодах, в которых они реально возникают. В этих же периодах должны показываться и расходы, связанные с получением этих доходов. Но почему доходы от коммерческой деятельности должны непременно смешиваться с государственными вливаниями?

На это можно ответить: согласно Принципам МСФО (п. 70), под доходами понимается любое увеличение капитала предприятия, не связанное с вложениями акционеров. То есть, согласно этому определению, все факты, сопровождающиеся увеличением капитала, делятся только на две части: связанные с вложениями собственников, и не связанные с ними. Все последние без разбора трактуются как доходы.

Но, как отмечалось выше, такого деления недостаточно, чтобы сделать отчётность прозрачной для пользователей. Система бухгалтерского учёта вполне способна предоставить дополнительную информацию, полезную для принятия решений о покупке или продажи акций, за счёт отделения сумм изменения капитала предприятия, связанные с получением госпомощи, от сумм, заработанных предприятием в ходе коммерческой деятельности. И такое деление не потребует сколько-нибудь существенных затрат.

Ещё Лука Пачоли утверждал, что "счета, суть не более чем надлежащий порядок, установленный самим купцом, при удачном применении которого он получает сведения о всех своих делах". Этим мы хотим сказать, что никто не может помешать нам, ввести при необходимости любые дополнительные счета и статьи отчётности. И, вместо того, чтобы упорно держаться за неудачно сформулированное определение доходов, следует изменить его. Это можно сделать, например, так: "Под доходами следует понимать все факты, связанные с увеличением капитала предприятия в ходе его коммерческой деятельности".

Б) правительственные субсидии в редких случаях являются благотворительностью. Предприятие зарабатывает их тем, что удовлетворяет предписанным ими условиям и выполняет предусмотренные обязательства. Поэтому правительственные субсидии следует рассматривать как доход и соотносить связанные с ними затраты, которые субсидии должны компенсировать;

Нетрудно заметить, как упорно разработчики МСФО смешивают деятельность, связанную с получением субсидий с коммерческой деятельностью предприятия. Для этого им достаточно всего лишь того, что субсидии редко являются чистой благотворительностью. Отождествление это проводится даже на уровне терминологии: речь ведётся, например, о зарабатывании субсидий (аналогичном зарабатыванию коммерческих доходов), сами субсидии трактуются, таким образом, как разновидность дохода.

В то же время, не вызывает никаких возражений тезис о том, что затраты, связанные с получением субсидий следует сопоставлять с размерами полученных субсидий. Не следует только затраты эти смешивать с расходами на ведение коммерческой деятельности. Отдельно коммерция, отдельно государственная помощь!

В) так как налог на прибыль и другие налоги представляют собой вычеты из дохода, логично таким же образом отражать правительственные субсидии, которые являются продолжением фискальной политики в отчёте о прибылях и убытках.

И этот подпункт вызывает возражения. Хотя бы потому, что субсидии, с экономической точки зрения, являются не аналогом, а противоположностью фискальной политики.

16. Для подхода с позиции дохода важно, чтобы правительственные субсидии признавались в качестве дохода в течение периодов, необходимых для сопоставления их с соответствующими расходами, на систематической и рациональной основе. Признание правительственной субсидии в качестве дохода в момент её получения не соответствует учёту по методу начисления и приемлемо только в том случае, если не существует базы для распределения субсидий по учётным периодам, кроме того одного, в течение которого она получена.

17. В большинстве случаев периоды, в течение которых предприятие признаёт затраты или расходы, связанные с правительственной субсидией, легко установить... Так, субсидии, относящиеся к амортизируемым активам, обычно признаются как доход в течение тех периодов и в той пропорции, в которых начисляется амортизация данных активов.

Повторимся: мы никоим образом не возражаем против сопоставления размеров субсидий, с затратами на получение этих же субсидий. Мы не согласны лишь со смешением последних с расходами на ведение коммерческой деятельности. Согласно методу начисления, на который ссылаются в п. 16, "операции и события признаются тогда, когда они произошли (а не по мере поступления денежных средств), и регистрируются в регистрах и отчётности тех периодов, к которым они относятся. Расходы признаются в отчёте о прибылях и убытках на основе непосредственного сопоставления между понесёнными затратами и заработанными конкретными статьями доходов (концепция соотнесения)" (МСФО 1, п. 26).

Допустим, государственная помощь в виде оборудования с десятилетним сроком службы, получена в январе, а все условия, связанные с её получением, выполнены в апреле того же года, что подтверждено юридически значимыми документами. С этого момента оборудование фактически становится собственностью предприятия, и никаких обязательств у него перед государством в отношении этого оборудования уже нет.

В строгом соответствии с принципом начисления, начиная с отчётности за полугодие, стоимость полученного оборудования за вычетом затрат связанных с выполнением обязательств перед государством должна показываться в разделе "Капитал". Ведь все необходимые для этого события (выполнение условий) уже произошли. Однако, п. 17 требует другого. Стоимость полученного оборудования должна представляться в разделе "Обязательства" баланса как доходы будущих периодов. И будет списываться в раздел "Капитала" на финансовый результат в течение всего десятилетнего срока службы этого оборудования.

Этим в отчётность привносятся сразу две ошибки. Во-первых, в ней показывается несуществующее обязательство с одновременным занижением реального размера капитала. Во-вторых, суммы помощи, полученной от государства, смешиваются с суммами, заработанными предприятием в ходе коммерческой деятельности.

Укажем и ещё на один недостаток, связанный с включением "доходов" в виде госпомощи в отчёт о прибылях и убытках, а значит и в финансовый результат. Вся прибыль, показываемая в этом отчёте, может, по решению общего собрания акционеров, распределяться на дивиденды. Насколько правомочно распределение той части прибыли, которая является следствием государственной помощи? Ведь в таком случае фактическими получателями помощи будет не предприятие, а его акционеры.

В заключение поставим вопрос об амортизации полученного оборудования. Амортизация есть систематическое списание на расходы ранее понесённых предприятием затрат. В нашем случае затрат на приобретение оборудования предприятие не понесло. Насколько правомочно в таком случае относить их на расходы от коммерческой деятельности, уменьшая при этом налогооблагаемую прибыль?

ПБУ 13. "Учёт государственной помощи"

Известно, что ПБУ 13 разрабатывалось на основе МСФО 20. На это указывают, например, сотрудники Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России, отвечавшие за подготовку проектов ПБУ (Бакаев). Однако, на наш взгляд, процесс компиляции был неточным. По крайней мере, в одном существенном моменте ПБУ 13 отличается от своего исходного образца.

Отличие это заключается в порядке первоначального признания государственной помощи. Как отмечалось выше, разработчики МСФО 20 решительно не согласны с кредитованием счёта капитала непосредственно в момент получения правительственной помощи. Напротив, они ищут любые предлоги для того, чтобы максимально отдалить этот момент, списывать полученную помощь частями и как можно дольше.

Согласно же ПБУ 13, напротив, признание государственной помощи в бухгалтерском учёте обязательно требует кредитования счёта капитала. Так, согласно абзацу первому п. 7, в случае учёта государственной помощи методом начисления, она "отражается в бухгалтерском учёте как возникновение целевого финансирования и задолженности". Иными словами сумма государственной помощи в этом случае отражается проводкой:

Д-т 76 К-т 86

Согласно второму абзацу п. 7, счёт 86 кредитуется и в том случае, если бюджетные средства признаются в учёте по мере фактического поступления бюджетных ресурсов:

Д-т Касса, Материалы, Внеоборотные активы К-т 86

Таким образом, счёт 86 "Целевое финансирование" кредитуется в обоих вариантах. Поскольку счёт этот входит в раздел "Капитал" баланса, российским ПБУ предписывается прямое кредитование счёта капитала, что прямо противоречит ключевому положению МСФО 20. Указанный порядок учёта применяется и в том случае, когда получение помощи обусловлено выполнением тех или иных условий, достаточно лишь уверенности предприятия в том, что эти условия будут выполнены.

Рассмотрим дальнейший порядок государственной помощи, предписанный ПБУ 13. На наш взгляд, предписания эти внутренне противоречивы. Как следует из п. 8 "Бюджетные средства списываются со счёта целевого финансирования как увеличение финансовых результатов организации". Исходя из этого следует полагать, что в дальнейшем бюджетные суммы циркулируют только внутри раздела "Капитал".

Д-т 86 К-т 91

Однако из пункта 9 следует другое. Бюджетное финансирование, оказывается, должно списываться на финансовые результаты со счёта 98 "Доходы будущих периодов". Но как бюджетные суммы попадут на этот счёт, в какой момент времени они должны переместиться со своего первоначального места пребывания - счёта 86 на счёт 98?

Согласно 3-му абзацу п. 9, в котором речь идёт о финансировании текущих расходов "...целевое финансирование признаётся в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учёту материалов...". Но согласно п. 7, как показано выше, если бюджетные средства признаются по мере их фактического поступления, счет материалов корреспондирует со счётом целевого финансирования. Таким образом, п. 7 и п. 8 ПБУ 13 прямо противоречат друг другу.

Большинство комментаторов обходят это противоречие стороной, не рассматривая в своих примерах признание полученных материалов по мере их фактического поступления. Как правило, рассматривается пример с признанием помощи методом начисления:

Этап	Проводка	Пояснения
1.	Д-т 76 К-т 86	Начисление помощи в момент появления уверенности в её предстоящем получении, и выполнении связанных с ней условий
2.	Д-т 10 К-т 76 Д-т 86 К-т 98	Фактическое получение помощи в виде материалов и, одновременно, перевод суммы помощи из раздела "Капитал", в раздел "Обязательства"
3.	Д-т 20 К-т 10 Д-т 98 К-т 91	Отпуск полученных в виде помощи материалов в производство и, одновременно, перевод суммы помощи из раздела "Обязательств" в раздел "Капитал"

Обратим внимание на следующие обстоятельства:

1. Непоследовательность перемещения сумм помощи между разделами баланса. По мере поэтапного получения и использования помощи, сумма её хаотически перемещается между разделами баланса. Вначале на эту сумму кредитуется капитал, потом сумма помощи переводится в разряд обязательств, затем она снова перемещается в раздел капитала.

2. Порядок признания помощи в разделе капитал и на первом, и на последнем третьем этапе задан заранее, и никак не связан с условиями получения помощи. Допустим, помощь в виде поставок материалов, предоставляется под обязательство изготовления из этих материалов некой готовой продукции и реализации её населению. Логично предположить, что признавать эту помощь в качестве дохода следует после выполнения указанных условий. Согласно же ПБУ 13, в любом случае, при любых условиях предоставления помощи в виде материалов, вначале она признаётся как капитал (тем самым его размер завышается), затем как обязательство, затем вновь как капитал. Все эти перемещения никак не связаны с главным фактором - выполнением конкретных условий предоставления помощи. Для окончательного признания помощи в разделе капитал, в любом случае достаточно лишь отпустить полученные материалы в производство.

Аналогичный, независящий от конкретных условий, порядок учёта предусматривается и для случая предоставления помощи в форме внеоборотных активов. Вначале суммой помощи кредитуется капитал (счёт "Целевое финансирование"), затем, в момент ввода объекта в эксплуатацию, сумма помощи переводится в раздел "Обязательства", а затем, в течение всего срока службы объекта, по мере начисления амортизации, сумма помощи вновь переводится в раздел капитала, но уже в качестве дохода на счёт финансового результата.

Подведём итог

1. На наш взгляд, соблюдение международных стандартов приводит к неправильному определению момента признания госпомощи в разделе "Капитал" баланса, и неправильному учёту её в этом разделе.

1.1. Момент признания помощи в разделе "Капитал" не связан с моментом выполнения конкретных условий её предоставления. Разработчиками МСФО 20 предусматривается некий усреднённый и общий для всех случаев порядок признания. В результате вполне возможно, что в балансе предприятия, выполнившего все условия получения помощи, сумма её будет фигурировать в балансе как несуществующее обязательство. И, напротив, в балансе предприятия, не выполнившего заданных ему условий, сумма помощи вполне может фигурировать в разделе "Капитал". В обоих случаях финансовое положение предприятия будет представляться в отчётности в искажённом виде даже на уровне основных элементов отчётности.

1.2. Неверно представляется государственная помощь и внутри раздела "Капитал" баланса безотносительно к моменту её признания в этом разделе. Собственно, отдельной строки для государственной помощи в этом разделе МСФО не предусматривается вовсе. Государственная помощь показывается по строке "Финансовый результат", смешиваясь, таким образом, с ним. В результате пользователи отчётности, как инвесторы, так и государственные органы, лишены возможности отделять суммы, заработанные предприятием в ходе коммерческой деятельности на конкурентных рынках, от сумм государственных вливаний в его капитал. Такое смешение вредно и тем, что создаёт предпосылки к распределению на дивиденды не только прибыли от коммерческой деятельности предприятия, но и сумм государственной его поддержки.

Недостатки порядка учёта, предусмотренного МСФО 20, усугублены ошибками при его компиляции разработчиками ПБУ 13.

В результате этих ошибок, счёт капитала кредитуется непосредственно в момент признания помощи (при появлении уверенности в получении её)*(3), против чего решительно возражают разработчики МСФО. Это приводит к ненужным и нелогичным перемещениям суммы помощи из раздела "Капитал" в раздел "Обязательства" и обратно. Перемещения эти никак не связанных с выполнением конкретных условий предоставления помощи, что, впрочем, характерно и для МСФО 20.

Таким образом, при существующем порядке учёта государственной помощи, включение статьи "Целевое финансирование" в капитал и чистые активы предприятия является ошибочным (за исключением редких случаев безвозмездного предоставления помощи).

Список литературы

Международные стандарты финансовой отчётности. - М.: Аскери-АССА, 2004.

Бакаев А.С. Комментарии к положениям по бухгалтерскому учету. 2-е издание, доп. - Юрайт-Издат, 2005.

Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учёта. М.: Финансы и статистика, 2000.

Соколов Я.В., Патров В.В., Карзаева Н.Н. Новый план счетов. - М.: Финансы и статистика, 2003.

Цыганков К.Ю.,

д-р экон. наук, профессор кафедры

"Бухгалтерский учёт и аудит"

Сибирской академии финансов и банковского дела

"Библиотека научных публикаций "Электронного периодического справочника "Система ГАРАНТ", N 2, 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) К сожалению, разработчики российских нормативных документов не придерживаются аналогичной практики.

*(2) Очевидно, что размеры этих расходов значительно меньше размеров получаемых из бюджета средств: в противном случае надо вести речь о государственном заказе, а не о государственной помощи.

*(3) Такое допустимо, на наш взгляд, лишь в тех редких случаях, когда помощь не связана ни с какими условиями, если она, говоря словами разработчиков МСФО, является чистой благотворительностью.