Новый Закон "О бухгалтерском учете": основные изменения (К.В. Сафарян, "Законы России: опыт, анализ, практика", N 9, сентябрь 2013 г.)

Новый Закон "О бухгалтерском учете": основные изменения

Почти полгода, как вступил в силу новый Закон, регулирующий бухгалтерский учет. С 1 января 2013 г. вместо Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ (далее - Закон N 129-ФЗ, или старый Закон) действует Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"*(1) (далее - Закон N 402-ФЗ, или новый Закон). Чем была обусловлена необходимость принятия нового Закона? Что изменилось в регулировании бухгалтерского учета? Этим вопросам посвящена настоящая статья.

Российская экономика за последние 20 лет претерпела огромные изменения. Социалистические экономические отношения сменились рыночными, изменилась роль государства в регулировании экономики, изменилась структура участников (субъектов) экономических отношений, российская экономика стала частью мирового глобального рынка.

Если не главным, то одним из важнейших источников информации при принятии экономических решений является бухгалтерский учет.

Закон N 129-ФЗ определял бухгалтерский учет как упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Закон N 402-ФЗ определяет бухгалтерский учет как формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных этим Законом, в соответствии с требованиями, им установленными, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Изменение системы общественных отношений, а также гражданско-правовой среды предопределяет необходимость адекватной трансформации бухгалтерского учета. Очевидно, что требования участников как мирового, так и российского рынка к качеству информации, а, следовательно, и к качеству бухгалтерского учета должны быть учтены законодателем при разработке норм, регулирующих бухгалтерский учет.

С целью преодоления отставания процесса реформирования отечественной системы бухгалтерского учета от общего процесса экономических изменений в России еще в 1998 г. принята Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, утвержденная постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283*(2). Целью Программы было обеспечение формирования информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности хозяйствующих субъектов, полезной заинтересованным пользователям.

В 2004 г. приказом Минфина России от 1 июля 2004 г. N 180 одобрена Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу (далее - Концепция), задекларировавшая основную цель изменений в системе бухгалтерского учета и отчетности как повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, и обеспечение гарантированного доступа к ней заинтересованным пользователям.

В Концепции были сформулированы основные проблемы в развитии бухгалтерского учета в России, проявляющиеся:

а) в отсутствии официального статуса бухгалтерской отчетности, составляемой по МСФО, а также необходимой инфраструктуры применения МСФО;

б) в формальном подходе регулирующих органов и хозяйствующих субъектов ко многим категориям, принципам и требованиям бухгалтерского учета и отчетности, отвечающим условиям рыночной экономики;

в) в неоправданно высоких затратах хозяйствующих субъектов на подготовку консолидированной финансовой отчетности по Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) путем трансформации бухгалтерской отчетности, подготовленной по российским правилам;

г) в значительном административном бремени хозяйствующих субъектов по представлению избыточной отчетности органам государственной власти, а также в излишних затратах из-за необходимости параллельно с бухгалтерским учетом вести налоговый учет;

д) в слабости системы контроля качества бухгалтерской отчетности, в том числе в невысоком качестве аудита бухгалтерской отчетности;

е) в недостаточности участия профессиональных общественных объединений и другой заинтересованной общественности, включая пользователей бухгалтерской отчетности, в регулировании бухгалтерского учета и отчетности, а также в развитии бухгалтерской и аудиторской профессии;

ж) в низком уровне профессиональной подготовки большей части бухгалтеров и аудиторов, а также недостаточности навыков использования информации, подготовленной по МСФО.

В Концепции содержался вывод, что сложившаяся система бухгалтерского учета и отчетности не обеспечивает в полной мере надлежащее качество и надежность формируемой в ней информации, а также существенно ограничивает возможности полезного использования этой информации.

В Концепции указывалось, что в обществе созрело понимание необходимости повышения темпов перехода к использованию МСФО. Напомним, что Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО (IFRS)) - это стандарты и разъяснения, принятые Правлением Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности (Правление КМСФО). В МСФО определены качественные характеристики информации, представляемой в финансовой отчетности, порядок и принципы представления информации, элементы и состав финансовой отчетности. Ориентация на МСФО предполагает внедрение требований, принципов и терминологии, предусмотренных в МСФО, в нормативные акты, являющиеся законодательной базой по регулированию бухгалтерского учета в России.

Согласно Концепции дальнейшее развитие бухгалтерского учета и отчетности необходимо осуществлять по следующим основным направлениям:

1) повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности;

2) создание инфраструктуры применения МСФО;

3) изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности;

4) усиление контроля качества бухгалтерской отчетности;

5) существенное повышение квалификации специалистов, занятых организацией и ведением бухгалтерского учета и отчетности, аудитом бухгалтерской отчетности, а также пользователей бухгалтерской отчетности.

Именно эти направления развития бухгалтерского учета и получили новое регулирование с выходом Закона N 402-ФЗ.

Рассмотрим более подробно, как изменились нормы, регулирующие бухгалтерский учет.

В ст. 1 Закон N 402-ФЗ определяет цели и предмет Закона, в ст. 5 - объекты бухгалтерского учета.

Закон N 129-ФЗ

Закон N 402-ФЗ

Статья 1. Бухгалтерский учет, его объекты и основные задачи 1. Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. 2. Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности. 3. Основными задачами бухгалтерского учета являются: формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности; обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами; предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости

Статья 1. Цели и предмет настоящего Федерального закона 1. Целями настоящего Федерального закона являются установление единых требований к бухгалтерскому учету, в том числе бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также создание правового механизма регулирования бухгалтерского учета. 2. Бухгалтерский учет - формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности. Статья 5. Объекты бухгалтерского учета Объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются: 1) факты хозяйственной жизни; 2) активы; 3) обязательства; 4) источники финансирования его деятельности; 5) доходы; 6) расходы; 7) иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами

Как видно при сравнении законов, изменилось определение бухгалтерского учета. В Законе N 129-ФЗ бухгалтерский учет определялся как система сбора, регистрации и обобщения информации об имуществе и обязательствах. В новом Законе бухгалтерский учет определяется как формирование информации. Представляется, что в новом Законе подчеркнута более активная роль бухгалтерского учета в процессе подготовки информации для пользователей.

В Законе N 129-ФЗ перечислялись объекты бухгалтерского учета: имущество, обязательства. К объектам бухгалтерского учета также относились хозяйственные операции. В новом Законе перечень объектов бухгалтерского учета приведен в ст. 5 и существенно отличается от прежнего определения. Прежде всего вместо термина "имущество" появился термин "активы". Заметим, что вместе с исчезновением из Закона "О бухгалтерском учете" имущества как объекта бухгалтерского учета исчез и принцип имущественной обособленности, который был закреплен в п. 2 ст. 8 Закона N 129-ФЗ в качестве одного из основных требований к ведению бухгалтерского учета.

В совокупности с введением терминов "доходы" и "расходы" и термином "обязательства" четыре из семи объектов бухгалтерского учета теперь совпадают с терминами, используемыми в МСФО: активы, обязательства, доходы, расходы. Последний из пяти терминов, используемых в МСФО, - "капитал" новым Законом определен в объектах бухгалтерского учета несколько шире, а именно как "источники финансирования". Полагаем, что более широкое определение связано со структурой источников финансирования, сложившейся в современных условиях в России, точнее, с большой долей бюджетных источников. В перечне понятий, вводимых новым Законом, отсутствуют понятия активов, обязательств, доходов и расходов. Их определения, критерии признания и оценки содержатся в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России.

Отметим, что понятие "хозяйственные операции", определение которого в старом Законе отсутствовало, заменено на "факты хозяйственной жизни", определяемое в ст. 3 нового Закона как сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств.

Закон N 129-ФЗ

Закон N 402-ФЗ

Статья 4. Сфера действия настоящего Федерального закона 1. Настоящий Федеральный закон распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации. 2. Граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации. В целях настоящего Федерального закона адвокаты, которые осуществляют адвокатскую деятельность в адвокатском кабинете, приравниваются в отношении порядка ведения учета хозяйственных операций к гражданам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. 3. Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено настоящим пунктом. Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете. 4. Организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково", в случае непревышения годового объема их выручки от реализации товаров (работ, услуг) в размере одного миллиарда рублей вправе вести учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации, если иное не предусмотрено настоящим пунктом. Организации, использующие право, предусмотренное абзацем первым настоящего пункта, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета. Организации, использующие право, предусмотренное абзацем первым настоящего пункта, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Статья 2. Сфера действия настоящего Федерального закона 1. Действие настоящего Федерального закона распространяется на следующих лиц (далее - экономические субъекты): 1) коммерческие и некоммерческие организации; 2) государственные органы, органы местного самоуправления, органы управления государственных внебюджетных фондов и территориальных государственных внебюджетных фондов; 3) Центральный банк Российской Федерации; 4) индивидуальных предпринимателей, а также на адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, нотариусов и иных лиц, занимающихся частной практикой (далее - лица, занимающиеся частной практикой); 5) находящиеся на территории Российской Федерации филиалы, представительства и иные структурные подразделения организаций, созданных в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, находящиеся на территории Российской Федерации, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации. 2. Настоящий Федеральный закон применяется при ведении бюджетного учета активов и обязательств Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, операций, изменяющих указанные активы и обязательства, а также при составлении бюджетной отчетности. 3. Настоящий Федеральный закон применяется при ведении доверительным управляющим бухгалтерского учета переданного ему в доверительное управление имущества и связанных с ним объектов бухгалтерского учета, а также при ведении, в том числе одним из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц, бухгалтерского учета общего имущества товарищей и связанных с ним объектов бухгалтерского учета. 4. Настоящий Федеральный закон применяется при ведении бухгалтерского учета в процессе выполнения соглашения о разделе продукции, если иное не установлено Федеральным законом от 30 декабря 1995 года N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции". 5. Настоящий Федеральный закон не применяется при создании информации, необходимой для составления экономическим субъектом отчетности для внутренних целей, отчетности, представляемой кредитной организации в соответствии с ее требованиями, а также отчетности для иных целей, если законодательством Российской Федерации и принятыми в соответствии с ним правилами составления такой отчетности не предусматривается применение настоящего Федерального закона. Статья 6. Обязанность ведения бухгалтерского учета 1. Экономический субъект обязан вести бухгалтерский учет в соответствии с настоящим Федеральным законом, если иное не установлено настоящим Федеральным законом. 2. Бухгалтерский учет в соответствии с настоящим Федеральным законом могут не вести: 1) индивидуальный предприниматель, лицо, занимающееся частной практикой, - в случае, если в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах они ведут учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном указанным законодательством; 2) находящиеся на территории Российской Федерации филиал, представительство или иное структурное подразделение организации, созданной в соответствии с законодательством иностранного государства, - в случае, если в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах они ведут учет доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном указанным законодательством. 3. Бухгалтерский учет ведется непрерывно с даты государственной регистрации до даты прекращения деятельности в результате реорганизации или ликвидации. 4. Организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 8 сентября 2010 года N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково", вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, установленные для субъектов малого предпринимательства

В ст. 2 Закона N 402-ФЗ определена сфера его действия, а в ст. 6 - исключение из нее.

Все перечисленные в п. 1 ст. 2 Закона N 402-ФЗ организации теперь объединены более широким понятием - "экономический субъект". В отличие от старого Закона к экономическим субъектам, обязанным осуществлять ведение бухгалтерского учета, отнесены и индивидуальные предприниматели. В ст. 6 Закона N 402-ФЗ предусмотрено, что индивидуальный предприниматель может не вести бухгалтерский учет в случае, только если в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах он ведет учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном указанным законодательством (например, применяют УСН и ведут книгу учета доходов и расходов).

Подпунктом 2 п. 2 ст. 6 Закона N 402-ФЗ определена еще одна категория экономических субъектов, которые могут не вести бухгалтерский учет, - находящиеся на территории РФ филиалы, представительства или структурные подразделения иностранных организаций, ведущие учет доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в соответствии с налоговым законодательством РФ.

Не сделано ранее действовавшее исключение для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, - с 1 января 2013 г. такие организации обязаны вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Обратим внимание, что в п. 5 ст. 2 Закона N 402-ФЗ впервые указано, что "настоящий Федеральный закон не применяется при создании информации, необходимой для составления экономическим субъектом отчетности для внутренних целей". Тем самым законодательно прямо указано, что информация в управленческом учете может формироваться по требованиям, отличным от требований к информации, формируемой в бухгалтерском учете.

В ст. 3 Закона N 402-ФЗ даны определения основных понятий, используемых в новом Законе.

Закон N 129-ФЗ

Закон N 402-ФЗ

Статья 2. Понятия, используемые в настоящем Федеральном законе Для целей настоящего Федерального закона используются следующие понятия: руководитель организации - руководитель исполнительного органа организации либо лицо, ответственное за ведение дел организации; синтетический учет - учет обобщенных данных бухгалтерского учета о видах имущества, обязательств и хозяйственных операций по определенным экономическим признакам, который ведется на синтетических счетах бухгалтерского учета; аналитический учет - учет, который ведется в лицевых, материальных и иных аналитических счетах бухгалтерского учета, группирующих детальную информацию об имуществе, обязательствах и о хозяйственных операциях внутри каждого синтетического счета; план счетов бухгалтерского учета - систематизированный перечень синтетических счетов бухгалтерского учета; бухгалтерская отчетность - единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам

Статья 3. Основные понятия, используемые в настоящем Федеральном законе Для целей настоящего Федерального закона используются следующие основные понятия: 1) бухгалтерская (финансовая) отчетность - информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом; 2) уполномоченный федеральный орган - федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный Правительством Российской Федерации осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности; 3) стандарт бухгалтерского учета - документ, устанавливающий минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета; 4) международный стандарт - стандарт бухгалтерского учета, применение которого является обычаем в международном деловом обороте независимо от конкретного наименования такого стандарта; 5) план счетов бухгалтерского учета - систематизированный перечень счетов бухгалтерского учета; 6) отчетный период - период, за который составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность; 7) руководитель экономического субъекта - лицо, являющееся единоличным исполнительным органом экономического субъекта, либо лицо, ответственное за ведение дел экономического субъекта, либо управляющий, которому переданы функции единоличного исполнительного органа; 8) факт хозяйственной жизни - сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств; 9) организации государственного сектора - государственные (муниципальные) учреждения, государственные академии наук, государственные органы, органы местного самоуправления, органы управления государственных внебюджетных фондов, органы управления территориальных государственных внебюджетных фондов

В новом Законе впервые появляются понятия "стандарт" и "международный стандарт" бухгалтерского учета. Расширено и уточнено понятие "руководитель экономического субъекта".

Закон N 402-ФЗ определяет понятие "план счетов бухгалтерского учета" как систематизированный перечень счетов бухгалтерского учета, понятия "синтетический учет" и "аналитический учет" исключены из перечня новых понятий.

Уточнено понятие "бухгалтерская отчетность", оно приближенно в своем определении к понятию по МСФО не только содержательно, но и в наименовании - теперь понятия "бухгалтерская отчетность" и "финансовая отчетность" являются синонимами. Закон N 402-ФЗ определяет бухгалтерскую (финансовую) отчетность как информацию о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, о финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированную в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности", введенный в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина РФ от 25 ноября 2011 г. N 160н, дает следующее определение финансовой отчетности: финансовая отчетность представляет собой структурированное отображение финансового положения и финансовых результатов предприятия.

В ст. 4 Закона N 402-ФЗ, посвященной законодательству о бухгалтерском учете, изменений практически нет.

Вопросам организации бухгалтерского учета посвящена ст. 7 Закона N 420-ФЗ.

Закон N 129-ФЗ

Закон N 402-ФЗ

Статья 3. Законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете Законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из настоящего Федерального закона, устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, других федеральных законов, указов Президента Российской Федерации и постановлений Правительства Российской Федерации. Основными целями законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете являются: обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности. Статья 6. Организация бухгалтерского учета в организациях 1. Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций. 2. Руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы: а) учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером; б) ввести в штат должность бухгалтера; в) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту; г) вести бухгалтерский учет лично. 3. Принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета. При этом утверждаются: рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности; формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности; порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств; правила документооборота и технология обработки учетной информации; порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета. 4. Принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год. Изменение учетной политики может производиться в случаях изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности. В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года. Статья 7. Главный бухгалтер 1. Главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) назначается на должность и освобождается от должности руководителем организации. 2. Главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю организации и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. 3. Главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнением обязательств. Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации. Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению. 4. В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций

Статья 4. Законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете Законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из настоящего Федерального закона, других федеральных законов и принятых в соответствии с ними нормативных правовых актов. Статья 7. Организация ведения бухгалтерского учета 1. Ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета организуются руководителем экономического субъекта. 2. В случае если индивидуальный предприниматель, лицо, занимающееся частной практикой, ведут бухгалтерский учет в соответствии с настоящим Федеральным законом, они сами организуют ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета, а также несут иные обязанности, установленные настоящим Федеральным законом для руководителя экономического субъекта. 3. Руководитель экономического субъекта, за исключением кредитной организации, обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо этого субъекта либо заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета. Руководитель кредитной организации обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера. Руководитель субъекта малого и среднего предпринимательства может принять ведение бухгалтерского учета на себя. 4. В открытых акционерных обществах (за исключением кредитных организаций), страховых организациях и негосударственных пенсионных фондах, акционерных инвестиционных фондах, управляющих компаниях паевых инвестиционных фондов, в иных экономических субъектах, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг (за исключением кредитных организаций), в органах управления государственных внебюджетных фондов, органах управления государственных территориальных внебюджетных фондов главный бухгалтер или иное должностное лицо, на которое возлагается ведение бухгалтерского учета, должны отвечать следующим требованиям: 1) иметь высшее профессиональное образование; 2) иметь стаж работы, связанной с ведением бухгалтерского учета, составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности либо с аудиторской деятельностью, не менее трех лет из последних пяти календарных лет, а при отсутствии высшего профессионального образования по специальностям бухгалтерского учета и аудита - не менее пяти лет из последних семи календарных лет; 3) не иметь неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики. 5. Дополнительные требования к главному бухгалтеру или иному должностному лицу, на которое возлагается ведение бухгалтерского учета, могут устанавливаться другими федеральными законами. 6. Физическое лицо, с которым экономический субъект заключает договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, должно соответствовать требованиям, установленным частью 4 настоящей статьи. Юридическое лицо, с которым экономический субъект заключает договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, должно иметь не менее одного работника, отвечающего требованиям, установленным частью 4 настоящей статьи, с которым заключен трудовой договор. 7. Главный бухгалтер кредитной организации должен отвечать требованиям, установленным Центральным банком Российской Федерации. 8. В случае возникновения разногласий в отношении ведения бухгалтерского учета между руководителем экономического субъекта и главным бухгалтером или иным должностным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, либо лицом, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета: 1) данные, содержащиеся в первичном учетном документе, принимаются (не принимаются) главным бухгалтером или иным должностным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, либо лицом, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, к регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета по письменному распоряжению руководителя экономического субъекта, который единолично несет ответственность за созданную в результате этого информацию; 2) объект бухгалтерского учета отражается (не отражается) главным бухгалтером или иным должностным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, либо лицом, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, в бухгалтерской (финансовой) отчетности на основании письменного распоряжения руководителя экономического субъекта, который единолично несет ответственность за достоверность представления финансового положения экономического субъекта на отчетную дату, финансового результата его деятельности и движения денежных средств за отчетный период

Первое, на что следует обратить внимание, - ограничение возможности руководителя экономического субъекта осуществлять ведение бухгалтерского учета лично. Согласно п. 3 ст. 7 нового Закона только руководитель субъекта малого и среднего предпринимательства может принять ведение бухгалтерского учета на себя. В остальных случаях руководитель обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо этого субъекта либо заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета.

Второе новшество - установление законодательных требований к главному бухгалтеру для отдельных категорий экономических субъектов, а именно: открытых акционерных обществ (за исключением кредитных организаций), страховых организаций негосударственных пенсионных фондов, акционерных инвестиционных фондов, управляющих компаний и паевых инвестиционных фондов, в иных экономических субъектах, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг (за исключением кредитных организаций), в органах управления государственных внебюджетных фондов, органах управления государственных территориальных внебюджетных фондов. Главный бухгалтер в таких субъектах должен отвечать следующим требованиям:

1) иметь высшее профессиональное образование;

2) иметь стаж работы, связанной с ведением бухгалтерского учета, составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности либо с аудиторской деятельностью, не менее трех лет из последних пяти календарных лет, а при отсутствии высшего профессионального образования по специальностям бухгалтерского учета и аудита - не менее пяти лет из последних семи календарных лет;

3) не иметь неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики.

Если руководитель заключает гражданско-правовой договор о ведении бухгалтерского учета с физическим лицом, то такое лицо должно соответствовать вышеуказанным требованиям.

Юридическое лицо, с которым экономический субъект заключает договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, должно иметь не менее одного работника, отвечающего вышеуказанным требованиям, с которым заключен трудовой договор.

Третье новшество - новый Закон не содержит норм о подчинении главного бухгалтера непосредственно руководителю и о том, что без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению, что было предусмотрено старым Законом.

В старом Законе было определено, что главный бухгалтер несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. В новом Законе отсутствует норма об ответственности главного бухгалтера.

Из анализа нововведений можно сделать вывод об усилении ответственности руководителя экономического субъекта за организацию и ведение бухгалтерского учета. Об этом свидетельствует и подход законодателя к определению содержания возможных разногласий между руководителем и главным бухгалтером. Если в старом Законе понятие разногласий относилось к принятию к исполнению первичных документов, то в новом Законе разграничено понятие "данные, содержащиеся в первичных документах, принимаемые к регистрации в регистрах бухгалтерского учета" и "объект бухгалтерского учета, отражаемый в бухгалтерской (финансовой) отчетности". При возникновении разногласий, как и прежде, требуется письменное распоряжение руководителя. При наличии письменного распоряжения руководителя он единолично несет ответственность за созданную в результате этого информацию и за достоверность представления финансового положения экономического субъекта на отчетную дату, финансового результата его деятельности и движения денежных средств за отчетный период.

Статья 8 Закона N 402-ФЗ посвящена учетной политике.

Закон N 129-ФЗ

Закон N 402-ФЗ

Статья 6. Организация бухгалтерского учета в организациях ... 3. Принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета. При этом утверждаются: рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности; формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности; порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств; правила документооборота и технология обработки учетной информации; порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета. 4. Принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год. Изменение учетной политики может производиться в случаях изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности. В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года

Статья 8. Учетная политика 1. Совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета составляет его учетную политику. 2. Экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами. 3. При формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами. 4. В случае если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. 5. Учетная политика должна применяться последовательно из года в год. 6. Изменение учетной политики может производиться при следующих условиях: 1) изменении требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами; 2) разработке или выборе нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета; 3) существенном изменении условий деятельности экономического субъекта. 7. В целях обеспечения сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности за ряд лет изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения

В новом Законе дано определение учетной политики как совокупности способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета, определен порядок формирования и изменения учетной политики. В отличие от старого Закона, отсутствует перечень пунктов, определяющих содержание учетной политики. При разработке учетной политики организаций можно обратиться к Положению по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденному приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н*(3), в п. 4 которого определено, что утверждается в составе учетной политики:

рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета,

необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

способы оценки активов и обязательств;

правила документооборота и технология обработки учетной информации;

порядок контроля за хозяйственными операциями;

другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Статья 9 Закона N 402-ФЗ посвящена первичным документам.

Закон N 129-ФЗ

Закон N 402-ФЗ

Статья 9. Первичные учетные документы 1. Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. 2. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: а) наименование документа; б) дату составления документа; в) наименование организации, от имени которой составлен документ; г) содержание хозяйственной операции; д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; ж) личные подписи указанных лиц. 3. Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами. 4. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы. 5. Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений. 6. Для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов составляются сводные учетные документы. 7. Первичные и сводные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации. В последнем случае организация обязана изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры. 8. Первичные учетные документы могут быть изъяты только органами дознания, предварительного следствия и прокуратуры, судами, налоговыми инспекциями и органами внутренних дел на основании их постановлений в соответствии с законодательством Российской Федерации. Главный бухгалтер или другое должностное лицо организации вправе с разрешения и в присутствии представителей органов, проводящих изъятие документов, снять с них копии с указанием основания и даты изъятия

Статья 9. Первичные учетные документы 1. Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. 2. Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются: 1) наименование документа; 2) дата составления документа; 3) наименование экономического субъекта, составившего документ; 4) содержание факта хозяйственной жизни; 5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; 6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события; 7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц. 3. Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. 4. Формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Формы первичных учетных документов для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации. 5. Первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью. 6. В случае если законодательством Российской Федерации или договором предусмотрено представление первичного учетного документа другому лицу или в государственный орган на бумажном носителе, экономический субъект обязан по требованию другого лица или государственного органа за свой счет изготавливать на бумажном носителе копии первичного учетного документа, составленного в виде электронного документа. 7. В первичном учетном документе допускаются исправления, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. Исправление в первичном учетном документе должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц. 8. В случае если в соответствии с законодательством Российской Федерации первичные учетные документы, в том числе в виде электронного документа, изымаются, копии изъятых документов, изготовленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, включаются в документы бухгалтерского учета

Принципиальным отличием положений нового Закона в части требований к первичным документам является отсутствие нормы о том, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Согласно п. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Формы первичных учетных документов для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

Новая норма о возможности применения электронных документов появилась в п. 5 ст. 9 Закона N 402-ФЗ: первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью. В п. 7 ст. 9 Закона N 129-ФЗ предусматривалось, что первичные и сводные учетные документы могут составляться только на бумажных и машинных носителях информации.

Согласно п. 7 ст. 9 Закона N 402-ФЗ исправления в первичный учетный документ допускаются, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. Старый закон (п. 5 ст. 9) запрещал внесение исправлений в кассовые и банковские документы, а в остальные первичные учетные документы исправления могли вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно было подтверждаться подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

Статья 10 Закона N 402-ФЗ содержит требования к бухгалтерским регистрам.

Закон N 129-ФЗ

Закон N 402-ФЗ

Статья 10. Регистры бухгалтерского учета 1. Регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях. 2. Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их. 3. При хранении регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления. 4. Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета и во внутренней бухгалтерской отчетности, обязаны хранить коммерческую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную законодательством Российской Федерации

Статья 10. Регистры бухгалтерского учета 1. Данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета. 2. Не допускаются пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета. 3. Бухгалтерский учет ведется посредством двойной записи на счетах бухгалтерского учета, если иное не установлено федеральными стандартами. 4. Обязательными реквизитами регистра бухгалтерского учета являются: 1) наименование регистра; 2) наименование экономического субъекта, составившего регистр; 3) дата начала и окончания ведения регистра и (или) период, за который составлен регистр; 4) хронологическая и (или) систематическая группировка объектов бухгалтерского учета; 5) величина денежного измерения объектов бухгалтерского учета с указанием единицы измерения; 6) наименования должностей лиц, ответственных за ведение регистра; 7) подписи лиц, ответственных за ведение регистра, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц. 5. Формы регистров бухгалтерского учета утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Формы регистров бухгалтерского учета для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации. 6. Регистр бухгалтерского учета составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью. 7. В случае если законодательством Российской Федерации или договором предусмотрено представление регистра бухгалтерского учета другому лицу или в государственный орган на бумажном носителе, экономический субъект обязан по требованию другого лица или государственного органа изготавливать за свой счет на бумажном носителе копии регистра бухгалтерского учета, составленного в виде электронного документа. 8. В регистре бухгалтерского учета не допускаются исправления, не санкционированные лицами, ответственными за ведение указанного регистра. Исправление в регистре бухгалтерского учета должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, ответственных за ведение данного регистра, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц. 9. В случае если в соответствии с законодательством Российской Федерации изымаются регистры бухгалтерского учета, в том числе в виде электронного документа, копии изъятых регистров, изготовленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, включаются в состав документов бухгалтерского учета

Важным новшеством Закона N 402-ФЗ является отсутствие нормы об отнесении сведений, содержащихся в бухгалтерских регистрах, к коммерческой тайне. Согласно старому закону (п. 4 ст. 10) для сведений, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности, был установлен режим коммерческой тайны; лица, получившие доступ к информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета и во внутренней бухгалтерской отчетности, обязаны были хранить коммерческую тайну. За ее разглашение они несли ответственность, установленную законодательством Российской Федерации. В новом Законе положение о режиме коммерческой тайны в отношении сведений, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, отсутствует.

Статья 11 посвящена инвентаризации активов и обязательств.

Закон N 129-ФЗ

Закон N 402-ФЗ

Статья 12. Инвентаризация имущества и обязательств 1. Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. 2. Проведение инвентаризации обязательно: при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия; перед составлением годовой бухгалтерской отчетности; при смене материально ответственных лиц; при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества; в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями; при реорганизации или ликвидации организации; в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации. 3. Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке: а) излишек имущества приходуется, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации, а у бюджетных и казенных учреждений приходуется и отражается в учете в порядке, установленном Министерством финансов Российской Федерации; б) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации, а у бюджетных и казенных учреждений списываются и отражаются в учете в порядке, установленном Министерством финансов Российской Федерации

Статья 11. Инвентаризация активов и обязательств 1. Активы и обязательства подлежат инвентаризации. 2. При инвентаризации выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета. 3. Случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации. Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами. 4. Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация

Закон N 129-ФЗ подробно описывал случаи и порядок проведения инвентаризации. В отличие от старого, новый Закон только устанавливает обязанность проведения инвентаризации и ее задачи, предусматривая, что случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом самостоятельно, за исключением случаев обязательного проведения инвентаризации, которые устанавливаются законодательством РФ, федеральными и отраслевыми стандартами.

Статья 12 конкретизировала понятие денежного измерения объектов бухгалтерского учета.

Закон N 129-ФЗ

Закон N 402-ФЗ

Статья 11. Оценка имущества и обязательств 1. Оценка имущества и обязательств производится организацией для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении. Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления. Начисление амортизации основных средств и нематериальных активов производится независимо от результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде. Применение других методов оценки, в том числе путем резервирования, допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета. 2. Бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату совершения операции

Статья 12. Денежное измерение объектов бухгалтерского учета 1. Объекты бухгалтерского учета подлежат денежному измерению. 2. Денежное измерение объектов бухгалтерского учета производится в валюте Российской Федерации. 3. Если иное не установлено законодательством Российской Федерации, стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в валюту Российской Федерации

Обратим внимание, что старый Закон требовал денежного выражения оценки имущества и обязательств, в то время как новый Закон содержит норму о том, что все объекты бухгалтерского учета подлежат денежному измерению, и если стоимость выражена в иностранной валюте - пересчету в валюту России. Нормы об оценке в новом Законе отсутствуют.

Статьи 13 и 14 посвящены общим требованиям к финансовой отчетности и ее составу.

Закон N 129-ФЗ

Закон N 402-ФЗ

Статья 13. Состав бухгалтерской отчетности 1. Все организации обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность. 2. Бухгалтерская отчетность организаций, за исключением отчетности государственных (муниципальных) учреждений, а также общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), состоит из: а) бухгалтерского баланса; б) отчета о прибылях и убытках; в) приложений к ним, предусмотренных нормативными актами; г) аудиторского заключения или заключения ревизионного союза сельскохозяйственных кооперативов, подтверждающих достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту или обязательной ревизии; д) пояснительной записки. Состав бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) учреждений определяется Министерством финансов Российской Федерации. Для общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), устанавливается упрощенный состав годовой бухгалтерской отчетности в соответствии со статьей 15 настоящего Федерального закона. 3. Формы бухгалтерской отчетности организаций, а также инструкции о порядке их заполнения утверждаются Министерством финансов Российской Федерации. Другие органы, осуществляющие регулирование бухгалтерского учета, утверждают в пределах своей компетенции формы бухгалтерской отчетности банков, страховых и других организаций и инструкции о порядке их заполнения, не противоречащие нормативным актам Министерства финансов Российской Федерации. 4. Пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности, сведения, предусмотренные законодательством об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности. В пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете. В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация объявляет изменения в своей учетной политике на следующий отчетный год. 5. Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации. Бухгалтерская отчетность организаций, в которых бухгалтерский учет ведется централизованной бухгалтерией, специализированной организацией или бухгалтером-специалистом, подписывается руководителем организации, централизованной бухгалтерии или специализированной организации либо бухгалтером-специалистом, ведущим бухгалтерский учет. 6. Бухгалтерская отчетность составляется, хранится и представляется пользователям бухгалтерской отчетности в установленной форме на бумажных носителях. При наличии технических возможностей и с согласия пользователей бухгалтерской отчетности, указанных в статье 15 настоящего Федерального закона, организация может представлять бухгалтерскую отчетность в электронном виде в соответствии с законодательством Российской Федерации

Статья 13. Общие требования к бухгалтерской (финансовой) отчетности 1. Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений. 2. Экономический субъект составляет годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность, если иное не установлено другими федеральными законами, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. 3. Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за отчетный год. 4. Промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется экономическим субъектом в случаях, установленных законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. 5. Промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за отчетный период менее отчетного года. 6. Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна включать показатели деятельности всех подразделений экономического субъекта, включая его филиалы и представительства, независимо от их места нахождения. 7. Бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется в валюте Российской Федерации. 8. Бухгалтерская (финансовая) отчетность считается составленной после подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем экономического субъекта. 9. Утверждение и опубликование бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществляются в порядке и случаях, которые установлены федеральными законами. 10. В случае опубликования бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая подлежит обязательному аудиту, такая бухгалтерская (финансовая) отчетность должна опубликовываться вместе с аудиторским заключением. 11. В отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности не может быть установлен режим коммерческой тайны. 12. Правовое регулирование консолидированной финансовой отчетности осуществляется в соответствии с настоящим Федеральным законом, если иное не установлено иными федеральными законами. Статья 14. Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности 1. Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность, за исключением случаев, установленных настоящим Федеральным законом, состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним. 2. Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность некоммерческой организации, за исключением случаев, установленных настоящим Федеральным законом и иными федеральными законами, состоит из бухгалтерского баланса, отчета о целевом использовании средств и приложений к ним. 3. Состав промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности, за исключением случаев, установленных настоящим Федеральным законом, устанавливается федеральными стандартами. 4. Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций государственного сектора устанавливается в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации. 5. Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности Центрального банка Российской Федерации устанавливается Федеральным законом от 10 июля 2002 года N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)"

Закон N 402-ФЗ, в отличие от старого Закона, предусматривает обязанность экономических субъектов составлять только годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность. В новом Законе отсутствует норма об обязательной подписи главного бухгалтера на отчетности. С 1 января 2013 г. достаточно подписи руководителя экономического субъекта на экземпляре отчетности на бумажном носителе. Отчетность считается составленной после подписания ее экземпляра на бумажном носителе.

Из п. 8 ст. 13 Закона N 402-ФЗ можно также сделать вывод о том, что составление бухгалтерской (финансовой) отчетности в бумажном виде обязательно, составление ее только в электронном виде с электронной подписью недопустимо.

Новый Закон не содержит перечня форм отчетности, называя лишь баланс, отчет о финансовых результатах и приложения к ним. Заметим, что в новом Законе изменено название одной из форм отчетности - "Отчет о прибылях и убытках" теперь называется "Отчет о финансовых результатах".

Понятие отчетного периода и отчетной даты определено в ст. 15.

Закон N 129-ФЗ

Закон N 402-ФЗ

Статья 14. Отчетный год 1. Отчетным годом для всех организаций является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно. 2. Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, - по 31 декабря следующего года. Данные о хозяйственных операциях, проведенных до государственной регистрации организаций, включаются в их бухгалтерскую отчетность за первый отчетный год. 3. Месячная и квартальная отчетность является промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала отчетного года

Статья 15. Отчетный период, отчетная дата 1. Отчетным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (отчетным годом) является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно, за исключением случаев создания, реорганизации и ликвидации юридического лица. 2. Первым отчетным годом является период с даты государственной регистрации экономического субъекта по 31 декабря того же календарного года включительно, если иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом и (или) федеральными стандартами. 3. В случае если государственная регистрация экономического субъекта, за исключением кредитной организации, произведена после 30 сентября, первым отчетным годом является, если иное не установлено экономическим субъектом, период с даты государственной регистрации по 31 декабря календарного года, следующего за годом его государственной регистрации, включительно. 4. Отчетным периодом для промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности является период с 1 января по отчетную дату периода, за который составляется промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность, включительно. 5. Первым отчетным периодом для промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности является период с даты государственной регистрации экономического субъекта по отчетную дату периода, за который составляется промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность, включительно. 6. Датой, на которую составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность (отчетной датой), является последний календарный день отчетного периода, за исключением случаев реорганизации и ликвидации юридического лица. Статья 18. Обязательный экземпляр бухгалтерской (финансовой) отчетности 1. Обязанные составлять бухгалтерскую (финансовую) отчетность экономические субъекты, за исключением организаций государственного сектора и Центрального банка Российской Федерации, представляют по одному обязательному экземпляру годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в орган государственной статистики по месту государственной регистрации. 2. Обязательный экземпляр составленной годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности представляется не позднее трех месяцев после окончания отчетного периода. 3. Обязательные экземпляры бухгалтерской (финансовой) отчетности составляют государственный информационный ресурс. Заинтересованным лицам обеспечивается доступ к указанному государственному информационному ресурсу, за исключением случаев, когда в интересах сохранения государственной тайны такой доступ должен быть ограничен. 4. Порядок представления обязательного экземпляра бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также правила пользования (включая плату за пользование, если иное не предусмотрено другими федеральными законами) государственным информационным ресурсом, предусмотренным частью 3 настоящей статьи, утверждаются федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере государственной статистической деятельности

Новый Закон отличается отсутствием норм, регламентирующих составление промежуточной отчетности. Согласно п. 6 ст. 15 датой, на которую составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность (отчетной датой), является последний календарный день отчетного периода, что означает, что, например, годовую отчетность следует составлять на 31 декабря, а не на 1 января, как было раньше.

Важным новшеством является норма об обязательном предоставлении годовой отчетности только в один орган - орган статистики. Отметим, что при этом действует норма налогового законодательства об обязанности организаций представлять годовую отчетность в налоговый орган (пп. 5 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ, пп. "а" п. 1 ст. 1, п. 3 ст. 5).

В новом Законе, в отличие от старого, не содержится требование о представлении уже утвержденной годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности. Оно устанавливалось для организаций (за исключением бюджетных и казенных учреждений) абз. 2 п. 2 ст. 15 Закона N 129-ФЗ и являлось трудновыполнимым по причине несовпадения сроков утверждения отчетности, установленных корпоративным законодательством, и сроков представления отчетности, установленных законодательством по бухгалтерскому учету.

Статьи 16 и 17 посвящены особенностям бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации и ликвидации юридического лица. Аналогичные нормы в старом Законе отсутствовали.

Также новой является норма ст. 19, обязывающая экономический субъект организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни.

Согласно Плану Минфина России на 2012-2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности (утв. приказом Минфина России от 30 ноября 2011 г. N 440) после принятия нового Закона должны быть разработаны рекомендации для хозяйствующих субъектов по организации и осуществлению ими внутреннего контроля бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности.

Статьи 20-28 объединены в отдельную третью главу Закона N 402-ФЗ и посвящены регулированию бухгалтерского учета.

В старом Законе регулированию бухгалтерского учета была посвящена ст. 5, определявшая органы, имеющие право осуществлять методологическое руководство бухгалтерским учетом и его регулирование.

Новый Закон концептуально по-иному освещает вопросы регулирования бухгалтерского учета, называя принципы регулирования (ст. 20), документы в области регулирования (ст. 21), субъекты регулирования (ст. 22), функции органов, регулирующих бухгалтерский учет (ст. 23), функции субъекта негосударственного регулирования (ст. 24), функции Совета по стандартам бухгалтерского учета (ст. 25). Отдельные статьи посвящены программе разработки федеральных стандартов (ст. 26), разработке и утверждению федеральных стандартов (ст. 27) и разработке федеральных стандартов уполномоченным федеральным органом (ст. 28).

Согласно п. 1 ст. 21 Закона N 402-ФЗ к документам, регулирующим порядок ведения бухгалтерского учета, относятся:

федеральные стандарты;

отраслевые стандарты;

рекомендации в области бухгалтерского учета; стандарты экономического субъекта.

Федеральные и отраслевые стандарты разрабатываются на основе Международных стандартов и обязательны к применению (п. 4 ст. 20, п. 2 ст. 21 Закона N 402-ФЗ). До утверждения федеральных и отраслевых стандартов применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные до 1 января 2013 г. (п. 1 ст. 30 данного Закона).

Федеральные стандарты для организаций государственного сектора разрабатывает уполномоченный федеральный орган (ст. 28 Закона N 402-ФЗ).

Статья 29 содержит нормы о хранении документов.

Закон N 129-ФЗ

Закон N 402-ФЗ

Статья 17. Хранение документов бухгалтерского учета 1. Организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет. 2. Рабочий план счетов бухгалтерского учета, другие документы учетной политики, процедуры кодирования, программы машинной обработки данных (с указанием сроков их использования) должны храниться организацией не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской отчетности в последний раз. 3. Ответственность за организацию хранения учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности несет руководитель организации

Статья 29. Хранение документов бухгалтерского учета 1. Первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежат хранению экономическим субъектом в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет после отчетного года. 2. Документы учетной политики, стандарты экономического субъекта, другие документы, связанные с организацией и ведением бухгалтерского учета, в том числе средства, обеспечивающие воспроизведение электронных документов, а также проверку подлинности электронной подписи, подлежат хранению экономическим субъектом не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в последний раз. 3. Экономический субъект должен обеспечить безопасные условия хранения документов бухгалтерского учета и их защиту от изменений

В Законе N 402-ФЗ уточнено, что первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежат хранению экономическим субъектом в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет после отчетного года, а документы учетной политики, стандарты экономического субъекта, другие документы, связанные с организацией и ведением бухгалтерского учета, в том числе средства, обеспечивающие воспроизведение электронных документов, а также проверку подлинности электронной подписи, подлежат хранению экономическим субъектом не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в последний раз.

Новым Законом введены положения в отношении порядка хранения средств, обеспечивающих воспроизведение электронных документов, а также проверку подлинности электронной подписи, вместо используемых старым Законом понятий "процедуры кодирования", "программы машинной обработки данных".

В новом Законе отсутствует норма об ответственности руководителя за организацию хранения учетных документов.

В заключительных статьях Закона N 402-ФЗ установлены особенности применения Закона (ст. 30). В частности, предусмотрено, что до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Центральным банком РФ. Сделана оговорка в отношении главных бухгалтеров и лиц, на которых по состоянию на 1 января 2013 г. возложено ведение бухгалтерского учета, - к ним не применяются требования п.п. 4 и 6 ст. 7 нового Закона.

В ст. 31 приведен перечень нормативных актов, утративших силу с 1 января 2013 г., т.е. со вступлением в силу нового Закона.

В результате сравнения законов можно сделать вывод о существенных изменениях в регулировании бухгалтерского учета, об уменьшении регламентации ведения бухгалтерского учета экономическими субъектами с одновременным увеличением требований к информации, формируемой в бухгалтерском учете, об ориентации российского бухгалтерского учета на МСФО, что позволяет оценить новый Закон как прогрессивный и учитывающий потребности современных экономических отношений.

К.В. Сафарян,

кандидат экономических наук, доцент,

Директор ООО "Мульти Сервис аудит"

"Законы России: опыт, анализ, практика", N 9, сентябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) СЗ РФ. 2011. N 50. Ст. 7344.

*(2) СЗ РФ. 1998. N 11. Ст. 1290.

*(3) Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2008. N 44.