Переоценка объектов основных средств (Е.Е. Голованова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 21, ноябрь 2013 г.)

Переоценка объектов основных средств

Правила и порядок формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах (ОС) организации регламентированы двумя нормативными актами: ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).

Согласно п. 14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, по которой они приняты к учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных настоящим и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету. К таким случаям относятся достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, частичная ликвидация и переоценка.

В статье рассмотрен порядок изменения первоначальной стоимости основных средств в случае переоценки, проводимой с целью определения реальной стоимости объектов основных средств путем приведения первоначальной стоимости объектов основных средств в соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки.

Правила переоценки ОС

Правила переоценки первоначальной стоимости основных средств закреплены в п. 15 ПБУ 6/01:

1. Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.

2. При принятии решения о переоценке по таким основным средствам нужно учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

3. Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

4. Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. При этом:

- сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации;

- сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов;

- сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов;

- сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды;

- превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

Таким образом, в соответствии с Планом счетов и инструкцией по его применению результаты переоценки отражаются следующими проводками:

Дебет 01 "Основные средства" Кредит 83 "Добавочный капитал" - на сумму дооценки объекта основных средств

Дебет 01 "Основные средства" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" - на сумму дооценки объекта основных средств, равной сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 01 "Основные средства" - на сумму уценки объекта основных средств

Дебет 83 "Добавочный капитал" Кредит 01 "Основные средства" - на сумму уценки объекта основных средств за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 01 "Основные средства" - на сумму уценки объекта, превышающей сумму его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды

Дебет 83 "Добавочный капитал" Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - на сумму дооценки объекта при его выбытии.

Порядок переоценки ОС

Порядок переоценки ОС, включающий в себя методы переоценки, понятие текущей восстановительной стоимости, механизм и документирование переоценки, определен Методическими указаниями.

Методы переоценки. Согласно п. 43 Методических указаний переоценка может проводиться двумя методами: 1) путем индексации и 2) прямым пересчетом по документально подтвержденным рыночным ценам.

Для проведения переоценки объектов основных средств первым методом необходимы индексы, которые не издаются уполномоченными на то органами. Ранее, в Письме Минфина России от 31.07.2003 N 04-02-05/3/63, по данному поводу сообщалось: ввиду того, что в настоящее время в соответствии с ПБУ 6/01 решение о переоценке основных средств коммерческая организация принимает самостоятельно, организация самостоятельно выбирает и метод проведения переоценки (путем индексации или прямого пересчета). Выбрав метод индексации, организация, если позволяют условия, имеет право сама разработать индексы для переоценки или использовать индексы, разработанные НИИ статистики Госкомстата России на коммерческой основе.

Отметим, что разъяснения Минфина относятся к периоду, когда действовали Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина РФ от 20.07.1998 N 33н*(1), но, тем не менее, считаем, что в настоящее время они не потеряли своей актуальности. Вместе с тем маловероятно, что кто-либо воспользуется ими на практике. По крайней мере такие случаи автору неизвестны.

Итак, несмотря на то что Методическими указаниями установлены два метода переоценки, реально воспользоваться можно только одним методом - методом прямого пересчета.

Понятие текущей (восстановительной) стоимости. Для переоценки введено понятие текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств, отличающееся от понятия текущей рыночной стоимости. Так, в соответствии с пп. "б" п. 9.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России*(2) текущая рыночная стоимость (стоимость реализации) определяется суммой денежных средств, которая может быть получена в результате продажи объекта или при наступлении срока его ликвидации.

Под текущей (восстановительной) стоимостью понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта.

Для определения текущей (восстановительной) стоимости используются:

- данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей;

- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;

- сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;

- оценка бюро технической инвентаризации, экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

Основание для отражения результата переоценки в учете. При принятии решения о переоценке объектов основных средств, входящих в однородную группу объектов (здания, сооружения, транспортные средства и т.п.), организации следует учитывать, что в последующем объекты основных средств однородной группы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость указанных объектов основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости (п. 44 Методических указаний).

Пример 1

Стоимость объектов основных средств, входящих в однородную группу объектов, на конец предыдущего отчетного года составила 1 000 000 руб. Текущая (восстановительная) стоимость объектов этой однородной группы на конец отчетного года составила 1 100 000 руб.

Результаты проведенной переоценки отражаются на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности, так как возникающая разница для организации является существенной - разница в оценке стоимости объектов ОС составила 10%: (1 100 000 руб. - 1 000 000 руб.)/ 1 000 000 руб.

Пример 2

Стоимость объектов основных средств, входящих в однородную группу объектов, на конец предыдущего отчетного года - 1 000 000 руб.; текущая (восстановительная) стоимость объектов этой однородной группы на конец отчетного года - 1 030 000 руб.

Решение о переоценке не принимается, поскольку возникающая разница не является существенной - разница в оценке стоимости объектов ОС составила 3%: (1 030 000 руб. - 1 000 000 руб.) / 1 000 000 руб.

Исходя из этих примеров (они взяты из п. 44 Методических указаний) можно сделать следующий вывод: периодичность переоценки ОС зависит от решения организации (то есть переоценка может проводиться каждый год, каждые 2 года и т.д.), а отражение ее результата в учете (соответственно, и в бухгалтерской отчетности) зависит от уровня существенности, который организация самостоятельно устанавливает в целях ведения бухгалтерского учета.

Подготовительный этап. В целях переоценки объектов основных средств в организации должна быть проведена подготовительная работа по осуществлению переоценки объектов основных средств, в частности проверка наличия объектов основных средств, подлежащих переоценке. Об этом сказано в п. 45 Методических указаний.

Решение организации о проведении переоценки по состоянию на конец отчетного года оформляется соответствующим распорядительным документом, обязательным для всех служб организации, которые будут задействованы в переоценке основных средств, и сопровождается подготовкой перечня объектов основных средств, подлежащих переоценке. В перечне рекомендуется указать следующие данные об объекте основных средств:

- название;

- дату приобретения, сооружения, изготовления;

- дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Исходные данные для переоценки. В соответствии с п. 46 Методических указаний исходными данными для переоценки объектов основных средств являются:

- первоначальная стоимость или текущая (восстановительная) стоимость (если объект переоценивался ранее), по которой они учитываются в бухгалтерском учете на дату переоценки;

- сумма амортизации, начисленной за все время использования объекта по состоянию на указанную дату;

- документально подтвержденные данные о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемых объектов основных средств по состоянию на 31 декабря отчетного года.

Пример 3

Первоначальная стоимость на дату первой переоценки - 70 000 руб., срок полезного использования - 7 лет, годовая сумма амортизационных отчислений - 10 000 руб., накопленная сумма амортизационных отчислений на дату переоценки - 30 000 руб., текущая восстановительная стоимость на дату первой переоценки - 105 000 руб., текущая восстановительная стоимость на дату второй переоценки - 52 500 руб.

На дату первой переоценки:

1. Определяем разницу между стоимостью объекта, по которой он учитывался, и текущей (восстановительной) стоимостью: 105 000 руб. - 70 000 руб. = 35 000 руб.

2. Определяем коэффициент пересчета: 105 000 руб. / 70 000 руб. = 1,5.

3. Определяем сумму амортизации с учетом коэффициента пересчета: 30 000 руб. х 1,5 = 45 000 руб.

4. Определяем разницу между суммой пересчитанной амортизации и суммой накопленной амортизации: 45 000 руб. - 30 000 руб. = 15 000 руб.

5. Определяем сумму дооценки: 35 000 руб. - 15 000 руб. = 20 000 руб.

На дату первой переоценки объекта ее результат (сумму дооценки) бухгалтер отразит одной проводкой: Дебет 01 Кредит 83 - 20 000 руб.

На дату второй переоценки:

1. Определяем сумму начисленной амортизации за год, предшествующий переоценке: 100% / 7 х 105 000 руб. = 15 000 руб.

2. Определяем общую сумму накопленной амортизации на дату второй переоценки: 45 000 руб. + 15 000 руб. = 60 000 руб.

3. Определяем коэффициент пересчета: 52 500 руб. / 105 000 руб. = 0,5.

4. Определяем сумму амортизации с учетом коэффициента пересчета: 60 000 руб. х 0,5 = 30 000 руб.

5. Определяем разницу между суммой пересчитанной амортизации и суммой накопленной амортизации: 60 000 руб. - 30 000 руб. = 30 000 руб.

6. Определяем сумму уценки объекта: 105 000 руб. - 52 500 руб. - (60 000 руб. - 30 000 руб.) = 22 500 руб.

На дату второй переоценки объекта ее результат (сумму уценки) бухгалтер отразит двумя проводками: Дебет 83 Кредит 01 - 20 000 руб., Дебет 91 Кредит 01 - 2 500 руб.

Пример 4

Первоначальная стоимость объекта основных средств на дату первой переоценки - 200 000 руб., срок полезного использования - 10 лет, годовая норма амортизационных отчислений составляет 10% (100% / 10), годовая сумма амортизационных отчислений - 20 000 руб. (200 000 руб. х 10%), сумма накопленной амортизации на дату первой переоценки - 40 000 руб., текущая (восстановительная) стоимость на дату первой переоценки - 150 000 руб., текущая восстановительная стоимость на дату второй переоценки - 225 000 руб.

На дату первой переоценки:

1. Определяем разницу между стоимостью объекта, по которой он учитывался, и текущей (восстановительной) стоимостью: 200 000 руб. - 150 000 руб. = 50 000 руб.

2. Определяем коэффициент пересчета: 150 000 руб. / 200 000 руб. = 0,75.

3. Определяем сумму амортизации с учетом коэффициента пересчета: 40 000 руб. х 0,75 = 30 000 руб.

4. Определяем разницу между суммой пересчитанной амортизации и суммой накопленной амортизации: 40 000 руб. - 30 000 руб. = 10 000 руб.

5. Определяем сумму уценки объекта: 200 000 руб. - 150 000 руб. - (40 000 руб. - 30 000 руб.) = 40 000 руб.

На дату первой переоценки объекта ее результат (сумму уценки) бухгалтер отразит проводкой: Дебет 91 Кредит 01 - 40 000 руб.

На дату второй переоценки:

1. Определяем сумму начисленной амортизации за год, предшествующий переоценке: 30 000 руб. + 150 000 руб. х 10% = 45 000 руб.

2. Определяем коэффициент пересчета: 225 000 руб. / 150 000 руб. = 1,5.

3. Определяем сумму амортизации с учетом коэффициента пересчета: 45 000 руб. х 1,5 = 67 500 руб.

4. Определяем разницу между текущей (восстановительной) стоимостью объекта на дату второй переоценки и на дату первой переоценки: 225 000 руб. - 150 000 руб. = 75 000 руб.

5. Определяем разницу между суммой пересчитанной амортизации и суммой амортизации, числящейся в бухгалтерском учете: 67 500 руб. - 45 000 руб. = 22 500 руб.

6. Определяем сумму дооценки объекта: 75 000 руб. - 22 500 руб. = 52 500 руб.

На дату второй переоценки объекта ее результат (сумму дооценки) бухгалтер отразит двумя проводками: Дебет 01 Кредит 91 - 40 000 руб., Дебет 01 Кредит 83 - 12 500 руб.

* * *

В заключение еще раз хотелось бы заострить внимание читателей на следующих моментах.

Во-первых, проведение переоценки объектов основных средств - это право, а не обязанность организаций. Если организация приняла такое решение, то его необходимо закрепить в учетной политике, применяемой в целях бухгалтерского учета. Также в учетной политике определяются метод переоценки (путем индексации или прямого пересчета) и уровень существенности для отражения результатов переоценки в бухгалтерском учете.

Во-вторых, организация вправе переоценивать как все объекты основных средств, учитываемых на балансе, так и отдельные группы однородных объектов основных средств (например, объекты, входящие в группу "здания"). Однако нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету не содержат определения и критериев формирования групп однородных объектов основных средств для целей их переоценки, поэтому их следует указать в учетной политике организации (Письмо Минфина России от 01.02.2006 N 07-05-06/20).

Е.Е. Голованова,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 21, ноябрь 2013 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Утратили силу с 01.01.1994.

*(2) Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России.