Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 06.09.2013 N 03-03-06/2/36774 (Т.М. Медведева, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 21, ноябрь 2013 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 06.09.2013 N 03-03-06/2/36774

Согласно абз. 1 ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления в денежной и (или) натуральной форме в пользу работника, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми и (или) коллективными договорами. Далее в названой норме приведен перечень наименований возможных начислений и выплат, производимых работодателем в пользу физических лиц. Существенный момент: перечень этих выплат не является исчерпывающим. Каких-либо особенностей признания подобных расходов для целей налогообложения прибыли или количественных ограничений ст. 255 НК РФ не установлено. Значит, они признаются на основании общей нормы - ст. 272 НК РФ, в п. 4 которой сказано следующее: расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда.

Оговорка в ст. 255 НК РФ о натуральной форме оплаты труда сделана законодателем, очевидно, с учетом положений ст. 131 ТК РФ, которая допускает выплату части заработной платы в неденежной (натуральной) форме. В этой норме установлен также ряд ограничений в отношении применения работодателем натуральной формы оплаты труда. Так, доля заработной платы, выплачиваемой в натуральной форме, не может превышать 20% начисленной месячной заработной платы. Кроме того, выплата работнику части заработной платы в неденежной (натуральной) форме возможна только при одновременном соблюдении следующих условий:

- в трудовом и (или) коллективном договоре предусмотрена такая возможность;

- имеется письменное заявление работника на получение части заработной платы в неденежной (натуральной) форме.

Иными словами, неденежные формы выплаты заработной платы могут быть введены в организации только по соглашению обеих сторон, то есть в договорном порядке. Соответственно, локальные нормативные акты работодателя, устанавливающие такие формы выплаты заработной платы, принятые в одностороннем порядке будут ухудшать положение работника по сравнению с трудовым законодательством и, как следствие, в силу ч. 4 ст. 8 ТК РФ не подлежат применению.

Исходя из совокупности перечисленных норм законодательства (налогового и трудового), Минфин в Письме от 06.09.2013 N 03-03-06/2/36774 пришел к выводу, что расходы на оплату труда в натуральной форме можно учесть при налогообложении прибыли в размере, не превышающем 20% от общей суммы месячного заработка сотрудника, включая премии, доплаты и надбавки.

Обратите внимание! При квалификации начисляемых в пользу работника сумм в качестве заработной платы следует исходить из того, что размер оплаты труда считается установленным, если из условий трудового договора можно достоверно определить, какая сумма заработной платы причитается работнику за фактически выполненный объем работы. Другими словами, размер оплаты считается установленным, если работник, не получив причитающуюся по условиям трудового договора оплату труда в денежном или натуральном выражении, может исходя из условий трудового договора потребовать от работодателя уплатить за выполненный объем работ конкретную сумму денежных средств (Письмо Минфина России от 13.07.2009 N 03-04-06-01/165).

Если следовать логике авторов комментируемого письма, то выданная в натуральной форме часть оплаты труда, превышающая установленный предел, не признается платой за работу для целей налогового учета, поэтому для признания ее в составе расходов, нет никаких оснований. Заметим, подобную логику чиновники финансового ведомства демонстрируют на протяжении нескольких последних лет, о чем, в частности, свидетельствуют разъяснения, приведенные в письмах от 24.03.2010 N 03-03-05/59, от 05.11.2009 N 03-03-05/200, N 03-04-06-01/165. Кстати, это ограничение, по мнению финансистов, действует при оплате жилья, обучения детей работника, направленного в командировку. Поэтому предусмотренные трудовым и (или) коллективным договором расходы на аренду жилых помещений для сотрудников или на оплату обучения детей командированного работника также могут быть учтены в налоговых расходах лишь в размере, не превышающем 20% от суммы заработной платы сотрудников (см. письма Минфина России от 30.09.2013 N 03-03-06/1/40369, от 17.01.2013 N 03-03-06/1/15, от 17.01.2011 N 03-04-06/6-1).

Свою позицию чиновники финансового ведомства объясняют так. Налоговый кодекс не содержит определения натуральной формы оплаты труда, поэтому при налогообложении расходов, связанных с выплатой заработной платы в натуральной форме, следует руководствоваться нормами трудового законодательства (Письмо Минфина России N 03-03-05/200). Запреты (ограничения) на совершение определенных действий, установленные законодательством, обязательны, в том числе для целей налогообложения, и не требуют дублирования положениями Налогового кодекса (Письмо Минфина России N 03-03-05/59).

Однако арбитры не разделяют мнение финансистов. В частности, в Постановлении ФАС ЦО от 29.09.2010 N А23-5464/2009А-14-233 отмечено, что расходы, понесенные обществом на оплату аренды жилья для вышеназванных лиц связаны с содержанием этих работников в целях обеспечения выполнения ими трудовых обязанностей, направлены на обеспечение производственного процесса, а не на удовлетворение социальных потребностей данных работников и предусмотрены трудовыми договорами. Следовательно, данные расходы подлежат учету при исчислении налога на прибыль в силу прямого указания ст. 255 НК РФ (см. также Постановление ФАС МО от 10.07.2012 N А40-82827/11-129-357). При этом арбитры ФАС ЦО подчеркнули, что ст. 131 ТК РФ регулирует трудовые, а не налоговые правоотношения. Поэтому ограничение по размеру заработной платы в неденежной форме, установленное в ней, не применяется при расчете налога на прибыль.

Т.М. Медведева,

эксперт журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 21, ноябрь 2013 г.