О влиянии договора об оказании услуг, заключенного с ИП, на уплату "вмененного" налога (Е.А. Логинова, "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2013 г.)

О влиянии договора об оказании услуг, заключенного с ИП, на уплату "вмененного" налога

Спецрежим в виде ЕНВД является льготным режимом налогообложения, поэтому он весьма привлекателен для налогоплательщиков. С одной стороны, его применение заметно упрощает жизнь, но с другой, применяя льготный режим на практике, налогоплательщики должны соблюдать определенные требования (критерии), установленные Налоговым кодексом. Ограничение по численности наемных работников, занятых вмененным видом деятельности, - одно из них. Если это ограничение рассматривать с точки зрения трудовых отношений, то тут сложностей с подсчетом количества работников, по всей видимости, не возникнет. Иначе обстоит дело, когда для осуществления "вмененного" вида деятельности с физическим лицом (например, с ИП) заключаются гражданско-правовые договоры.

О нюансах таких отношений (и об их влиянии на уплату "вмененного" налога) сравнительно недавно рассуждал Минфин в Письме от 31.07.2013 N 03-11-11/30736. О выводах, сделанных чиновниками, поговорим в статье.

Прежде напомним налоговые нормы. Как гласит пп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ, применять спецрежим в виде ЕНВД вправе те организации и ИП, средняя численность работников которых за предшествующий календарный год, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, не превышает 100 человек. Соответственно, в случае превышения такого показателя о применении налогоплательщиком данного спецрежима не может быть и речи. Как следствие, "слетев" с него, налогоплательщик обязан применять общий режим налогообложения или УСНО, если ранее он совмещал УСНО и спецрежим в виде ЕНВД.

Важный нюанс: в упомянутой налоговой норме говорится о показателе численности за предшествующий календарный год. В то же время в соответствии с п. 2.3 ст. 346.26 НК РФ право на применение спецрежима в виде ЕНВД считается утраченным при превышении средней численности уже по итогам налогового периода. Таковым в силу ст. 346.30 НК РФ является квартал.

Значит, в целях применения спецрежима в виде ЕНВД налогоплательщику следует ежеквартально отслеживать среднюю численность работников. Минфин разъясняет: налогоплательщик утрачивает право на применение "вмененки" с начала того квартала, в котором оговоренный законодательством критерий превысит установленный предел (Письмо от 10.06.2009 N 03-11-06/3/157). В случае превышения лимита средней численности работников в каком-либо квартале начиная с 1 января 2013 года вернуться обратно на уплату "вмененного" налога налогоплательщик сможет только со следующего календарного года (Письмо Минфина России от 31.08.2012 N 03-11-06/3/64).

Кого учитываем при расчете налога, а кого нет

Представим себе следующую ситуацию. Предприниматель оказывает парикмахерские услуги населению*(1) и уплачивает ЕНВД. У него имеются два наемных работника, с которыми заключены трудовые договоры. Кроме того, у налогоплательщика заключен договор об оказании услуг с другим ИП, который оказывает те же услуги, но от имени налогоплательщика. За это исполнитель получает согласно договору соответствующее вознаграждение, а вся выручка от оказания услуг населению поступает заказчику - первому предпринимателю. Вопрос: следует ли учитывать при исчислении ЕНВД стороннего предпринимателя?

В описанной ситуации, конечно, до установленного законодательством предела в 100 человек далеко, однако в данном конкретном случае важно даже не само количество, а то, как его подсчитать. Забегая вперед, отметим, что Минфин в Письме от 31.07.2013 N 03-11-11/30736 предложил, по сути, вариант схемы по сохранению права на применение спецрежима в виде ЕНВД. Он рассуждал следующим образом. В статье 346.27 НК РФ установлено, что под количеством работников понимается средняя за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.

Начиная с 01.01.2012 для расчета среднесписочной численности работников следует руководствоваться Указаниями по заполнению форм, утвержденными Приказом Росстата N 435*(2).

Согласно п. 77 Указаний по заполнению форм в среднюю численность работников включается средняя численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера. Однако в п. 83 Указаний по заполнению форм установлено, что в эту численность не включаются, в частности, индивидуальные предприниматели без образования юридического лица, заключившие с организацией договор гражданско-правового характера и получившие вознаграждение за выполненные работы и оказанные услуги.

Руководствуясь приведенными положениями, финансовое ведомство в Письме N 03-11-11/30736 пришло к такому выводу: предприниматель, привлекающий в целях оказания физическим лицам парикмахерских услуг стороннего предпринимателя в рамках договора возмездного оказания услуг, учитывать такого предпринимателя при расчете ЕНВД в отношении указанной деятельности не должен.

Тот факт, что характер рассматриваемой сделки между ИП больше напоминает трудовые отношения, чиновников финансового ведомства в данном случае, как ни странно, ничуть не смутил. Более того, для большей убедительности и аргументированности приводимых разъяснений помимо налоговых норм они не отказали себе в удовольствии процитировать нормы ст. 706 и 730 ГК РФ, касающиеся договоров подряда.

Полагаем, их вывод вполне можно рассматривать как негласное одобрение схемы минимизации налогообложения, которая позволяет не только сохранить право на применение льготного режима налогообложения, но и свести к минимуму сумму уплачиваемого "вмененного" налога. Действительно, с учетом изложенного подхода получается, что налогоплательщик может перевести наемных работников в предприниматели, заключив с ними впоследствии гражданско-правовые договоры (например, о возмездном оказании услуг). При этом выручку подрядчики будут передавать заказчику, а сами будут довольствоваться лишь вознаграждением (попутно Минфин в Письме N 03-11-11/30736 подчеркнул, что данное вознаграждение может облагаться налогами в общем порядке или с применением УСНО). Сам заказчик будет уплачивать ЕНВД исходя из физического показателя, равного 1 (то есть за самого себя).

Между тем в погоне за минимизацией налогообложения не следует забывать, что практическая его реализация заведомо вызовет нарекания со стороны контролирующих органов. Для этого достаточно вспомнить разъяснения, приведенные в Письме УФНС по г. Москве от 25.12.2007 N 21-11/123985@, в котором перечислены признаки, позволяющие установить трудовые отношения, которые замаскированы под фиктивные гражданско-правовые. По мнению столичных налоговиков, существенными условиями работы по трудовому договору, отличающими ее от выполнения работ (оказания услуг) по гражданско-правовым договорам, являются:

- присвоение работнику должности, специальности, профессии с указанием квалификации в соответствии со штатным расписанием организации или закрепление за ним трудовой функции;

- оплата процесса труда (а не его конечного результата) в соответствии с тарифными ставками, должностными окладами, с учетом доплат, надбавок, поощрительных выплат, компенсаций и льгот;

- обеспечение работнику соответствующих условий труда, видов и условий социального страхования;

- соблюдение работником правил внутреннего трудового распорядка организации.

По этим признакам договоры, заключенные с физическими лицами, могут быть квалифицированы как трудовые, в отличие от гражданско-правовых договоров, которые данными признаками не обладают.

Подведем итоги. Вариант, предложенный Минфином в Письме N 03-11-11/30736, несмотря на его привлекательность, является рискованным для налогоплательщиков, поскольку не исключено, что отношения, обусловленные гражданско-правовыми договорами, налоговые инспекторы в ходе проверки переквалифицируют в трудовые отношения со всеми вытекающими налоговыми последствиями.

Е.А. Логинова,

эксперт журнала "ЕНВД: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Исходя из ст. 346.27 НК РФ к бытовым услугам относятся платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов и услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств), предусмотренные Общероссийским классификатором услуг населению (утв. Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163), за исключением услуг по изготовлению мебели, строительству индивидуальных домов.

*(2) Приказ Росстата от 24.10.2011 N 435 "Об утверждении Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях в нефинансовые активы", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации".