Раскрытие информации в отчетности по МСФО (А. Выручаева, "Актуальная бухгалтерия", N 1, январь 2014 г.)

Раскрытие информации в отчетности по МСФО

Итогом работы учетных специалистов за весь год или консультантов при трансформации служит подготовка отчетности по МСФО. Нехватка информации или, наоборот, раскрытие "лишней" информации может существенно повлиять на решения, принимаемые пользователями, а значит, и на дальнейшую судьбу компании.

Сложность подготовки раскрытий к финансовой отчетности по МСФО заключается в отсутствии рекомендуемых форм финансовой отчетности. Российский специалист привык к тому, что существует форма финансовой отчетности, в каждую графу которой нужно "вставить цифру". МСФО преследуют другой подход - на основе профессионального суждения, рекомендаций и примеров стандартов самостоятельно подготовить раскрытия информации в бухгалтерской отчетности. В этой связи возникает еще одна проблема - как раскрыть нужную информацию и не раскрывать данные, составляющие коммерческую тайну компании. Действительно, однозначного ответа на этот вопрос нет, но приблизиться к решению этой проблемы можно и нужно.

Определим, какую обязательную и дополнительную информацию следует раскрыть в отчетности по МСФО. Прежде всего рассмотрим состав форм финансовой отчетности по МСФО и отличия в их названии от основных форм российской отчетности (рис. 1).

Рис. 1. Состав отчетности по МСФО

                     /--------------------------------------------------------------\

                     |Отчет о финансовом      В России - Бухгалтерский баланс      |

                     |положении              |                                      |

                     \-----------------------+--------------------------------------/

                     /-----------------------+--------------------------------------\

                     |Отчет о совокупном      В России - Отчет о прибылях и убытках|

                     |доходе                 | (отчет о финансовых результатах)     |

                     \-----------------------+--------------------------------------/

/------------------\ /-----------------------+--------------------------------------\

|Отчетность по МСФО| |Отчет об изменениях     В России - Отчет об изменениях       |

|включает в себя   | |в капитале             | в капитале                           |

\------------------/ \-----------------------+--------------------------------------/

                     /-----------------------+--------------------------------------\

                     |Отчет о движении        В России - Отчет о движении денежных |

                     |денежных средств       |  средств                             |

                     \-----------------------+--------------------------------------/

                     /-----------------------+--------------------------------------\

                     |Примечания к финансо-   В России - Пояснения к бухгалтерскому|

                     |вой отчетности         | балансу и отчету о прибылях и убытках|

                     \-----------------------+--------------------------------------/

                     /-----------------------+--------------------------------------\

                     |Аудиторское заключение  В России - Аудиторское заключение    |

                     |отчетности по МСФО     | российской отчетности                |

                     \--------------------------------------------------------------/

Можно отметить, что различия между российским подходом и международным подходом в отношении названия форм незначительны, за исключением двух форм - отчета о финансовом положении и отчета о совокупном доходе.

К вопросу раскрытия информации в отчетности проявляют интерес и аудиторы, ведь эти данные не всегда могут быть достоверными. Поэтому требуется тщательно анализировать и проверять информацию, переходящую в финансовую отчетность по МСФО.

Требования МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" в отношении раскрытия информации в финансовой отчетности

Несмотря на то что МСФО не регламентируют определенных форм для заполнения, существует стандарт, где изложены требования для раскрытия обязательной информации, - это МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности". Рассмотрим их подробнее.

Вспомним требования, на которых должна базироваться подготовка раскрытий в финансовой отчетности. Без следования этим правилам (принципам) правильно подготовить раскрытия к финансовой отчетности невозможно (рис. 2).

Рис. 2. Требования к раскрытию информации в отчетности

                  /-----------------------------------------------------------------\

                  |Существенность и агрегиро-   | Каждый существенный по мнению     |

                  |вание статей                 | компании класс статей следует     |

                /|                              раскрывать в отчетности отдельно. |

                | |                             | Активы, обязательства, доходы и   |

                | |                             | расходы необходимо отражать по    |

                | |                             | отдельности                       |

                | \-----------------------------------------------------------------/

/--------------\| /-----------------------------------------------------------------\

|Основные      || |Информация, раскрываемая в   | Достоверность обеспечивается с    |

|требования    |||отчетности, должна быть       помощью правдивого отражения      |

|МСФО (IAS) 1  || |достоверной                  | данных в отчетности, соблюдения   |

|"Представление|| \-----------------------------------------------------------------/

|финансовой от-|| /-----------------------------------------------------------------\

|четности" к   || |Принцип непрерывности        | Подразумевается, что руководство  |

|раскрытию     |||деятельности                  компании должно оценить           |

|информации в  || |                             | способность предприятия продолжать|

|бухгалтерской || |                             | свою деятельность                 |

|отчетности    || |                             |                                   |

\--------------/| \-----------------------------------------------------------------/

                | /-----------------------------------------------------------------\

                | |Периодичность составления    | Отчетность должна составляться    |

                ||отчетности                    на периодической (например на     |

                | |                             | ежегодной) основе                 |

                | \-----------------------------------------------------------------/

                | /-----------------------------------------------------------------\

                | |Представление сравнительной  | В отчетности должна быть раскрыта |

                \|информации                    сравнительная информация как      |

                  |                             | минимум за предыдущий год         |

                  \-----------------------------------------------------------------/

Рекомендуем тщательно проверять каждую группу раскрытий на соответствие данным принципам. Такой подход позволит сократить количество возможных ошибок в финансовой отчетности. Далее рассмотрим список обязательных раскрытий в отчете о финансовом положении, о которых невозможно умолчать при подготовке основных форм финансовой отчетности:

- Основные средства.

- Инвестиционное имущество.

- Нематериальные активы.

- Финансовые активы (за исключением сумм инвестиций, учитываемых по методу долевого участия, торговой и прочей дебиторской задолженности, денежных средств и их эквивалентов).

- Инвестиции, учитываемые по методу долевого участия.

- Биологические активы.

- Запасы.

- Торговая и прочая дебиторская задолженность.

- Денежные средства и их эквиваленты.

- Итоговая сумма активов, классифицируемых как предназначенные для продажи, и активов, включенных в выбывающие группы, классифицируемых как предназначенные для продажи.

- Торговая и прочая кредиторская задолженность.

- Резервы.

- Финансовые обязательства (без учета кредиторской задолженности и резервов).

- Обязательства и активы по текущему налогу, а также отложенные налоговые активы и обязательства согласно МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль".

- Обязательства, включенные в выбывающие группы, классифицируемые как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи".

- Неконтролирующие доли, представленные в капитале.

- Выпущенный капитал и резервы, относимые на собственников материнского предприятия.

Но прежде чем начинать готовить список раскрытий для форм финансовой отчетности, небольшой совет: необходимо четко понимать, на каких пользователей ориентирована финансовая отчетность по МСФО. Ведь у разных пользователей отчетности свои интересы, например, у инвесторов - вложить денежные средства в прибыльный бизнес, у аналитиков рейтинговых и информационных агентств - собрать информацию о деятельности фирмы (зачастую неважно, какую информацию, главное, чтобы она была), у руководства компании - проанализировать, насколько успешно и в соответствии с целями компании развивается бизнес. Лучше всего составить специальный список пользователей, на которых данная финансовая отчетность ориентирована (прописать их цели в отношении отчетности компании), и на основе этого готовить информацию к раскрытию.

Отчетность, составленная на основе интересов потенциальных пользователей, будет более ценной для них, чем подготовленная сразу для всех пользователей, что рассредоточит их внимание и будет мешать принятию важных экономических решений. Конечно, подготовка отчетности, которая состоит исключительно из показателей, ориентированных на одного/нескольких пользователей, трудно осуществима. Но МСФО предоставляет прекрасную возможность включить информацию, интересную для потенциальных пользователей, в финансовую отчетность с помощью подготовки дополнительных раскрытий.

Отчет о финансовом положении (см. с. 102) - первая и одна из основных форм финансовой отчетности, которая, как правило, содержит информацию о многих участках учета. На основе профессионального суждения при подготовке отчета о финансовом положении следует придерживаться подхода, что кроме минимума рекомендуемой к раскрытию информации стандартами важно также раскрывать дополнительно и другие данные, которые должны быть интересны пользователям отчетности. Кроме этого, важно не забывать о раскрытии информации о промежуточных итогах (по разделу, в целом по необоротным и оборотным активам и т.д.). По своей сути отчет о финансовом положении в МСФО очень похож на российскую форму, которая в некотором смысле может служить той основой (или шаблоном), которого нет в МСФО для представления форм. В числе обязательных раскрытий отражается информация, которая подходит под специфику деятельности компании. К примеру, если в компании нет инвестиционного имущества, информация по этой статье не раскрывается.

Подготовлено с использованием системы ГАРАНТ

Компания "Аква"

Отчет о финансовом положении по состоянию на 31 декабря 2011 года, в тыс. единиц валюты

	2012 год	2011 год
АКТИВЫ
Долгосрочные активы	211 126	186 956
Основные средства	56 455	43 222
Нематериальные активы	20 675	34 789
Аренда земли	51 991	41 999
Инвестиции в ассоциированные компании	5 688	4 555
Прочие инвестиции	6 443	8 442
Отложенные налоговые активы	9 874	3 949
Прочие долгосрочные активы	60 000	50 000
Текущие активы	145 330	158 345
Запасы	37 456	40 764
Торговая дебиторская задолженность	32 113	34 329
Прочие краткосрочные активы	5 689	4 567
Денежные средства и их эквиваленты	60 954	54 812
Долгосрочные активы, удерживаемые для продажи	5 321	6 843
Прочие текущие активы	3797	17 030
Всего активы	356 456	345 301
КАПИТАЛ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Капитал и резервы
Уставный капитал	156 432	169 543
Резервы	15 321	16 453
Нераспределенная прибыль	18 543	20 548
Доля меньшинства	52 999	50 453
Всего капитал	243 295	256997
Обязательства	113 161	88 304
Долгосрочные обязательства	56 345	67 983
Краткосрочные обязательства	56 816	20 321
Всего капитал и резервы	356 456	345 301

В международном учете так же, как и в российском, действует подход представления активов и обязательств по периодам - долгосрочные и краткосрочные. Краткосрочные активы и обязательства возникают в рамках обычного операционного цикла, их предполагается использовать (погасить) в течение 12 месяцев после окончания отчетного периода. Долгосрочные активы и обязательства, напротив, используются (погашаются) в течение более чем 12 месяцев. Но не все практические ситуации в отношении классификации активов так однозначны, как кажется на первый взгляд.

Пример

Компания "Лайф" является авиационным заводом и занимается изготовлением самолетов. На изготовление одного самолета уходит в среднем 2-3 года. Компания "Лайф" приобрела акции компании по производству истребителей "Полет" и намеревается реализовать их в течение 15 месяцев. Как следует классифицировать приобретенные акции - в качестве краткосрочных или долгосрочных активов? Операционный цикл компании занимает 2-3 года, однако приобретение акций другой компании не относится к операционному циклу "Лайф", поэтому классифицировать акции следует в качестве долгосрочных активов.

Кроме списка обязательных раскрытий необходимо также раскрыть дополнительную информацию. Рекомендуем дополнительные раскрытия по показателям отчета о финансовом положении приводить не в данной форме, а в примечаниях к финансовой отчетности. Отчет о финансовом положении, таким образом, не будет перегружен данными, что проще для восприятия пользователями финансовой отчетности. При необходимости детализированную информацию можно будет найти в примечаниях к финансовой отчетности. Рассмотрим более подробно, какую информацию относительно показателей отчета о финансовом положении следует раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности.

Примечания к финансовой отчетности, на наш взгляд, наиболее важный и интересный для пользователей документ, информацию в котором следует представлять кратко, но в то же время емко (более подробно об этой форме ниже). В таблице 1 представлены показатели, которые рекомендуются к раскрытию в примечаниях к финансовой отчетности, детализирующие отчет о финансовом положении.

Таблица 1. Дополнительная информация, детализирующая показатели отчета о финансовом положении и раскрываемая в примечаниях к финансовой отчетности

Информация относительно показателей отчета о финансовом положении, подлежащая раскрытию в примечаниях к финансовой отчетности
Детализированные статьи основных средств	Детализация капитала и резервов по их видам (например оплаченный капитал, эмиссионный доход, капитальные резервы)
Детализация дебиторской задолженности (выделяются все виды дебиторской задолженности, в том числе покупателей и заказчиков, связанных сторон и т.д.)	Раскрытие информации о сумме налога (НДФЛ) в отношении каждого компонента прочего совокупного дохода, включая корректировки при реклассификации, в случае когда такое раскрытие допустимо
Детализация запасов по их видам: товары, производственные запасы, материалы, незавершенное производство, готовая продукция	Анализ расходов, признанных в составе прибыли или убытка, с использованием классификации, основанной либо на характере затрат, либо на их функции в рамках предприятия, в зависимости от того, какой из подходов обеспечивает надежную и более уместную информацию
Детализация резервов по видам затрат: вознаграждения работникам, прочие статьи

Особенность требований МСФО в части раскрытия информации состоит в том, что учетным специалистам предоставляется право выбора, в какой конкретно форме отчетности можно раскрыть ту или иную информацию. Например, информацию в части выпущенного количества акций можно раскрыть либо в отчете о финансовом положении, либо в отчете об изменениях в капитале, либо в примечаниях. Право выбора и профессиональное суждение должно основываться на формате представления информации (табличный, текстовый), объемах и специфике деятельности компании. В любом случае необходимо стремиться к основной цели представления информации в отчетности по МСФО - кратко (для лучшего восприятия информации), но прозрачно, достоверно и емко отразить информацию, которая позволит пользователям принять правильные экономические решения.

В статье дано авторское видение представления информации в финансовой отчетности по МСФО, которое сможет заинтересовать пользователей.

Отчет о совокупном доходе

Следующая форма финансовой отчетности по МСФО, которую необходимо подготовить, - это отчет о совокупном доходе (см. с. 104). Так же, как и в российской форме, в ней требуется раскрыть информацию по всем статьям доходов и расходов. Как правило, все доходы и расходы за период отражаются в составе прибыли или убытка - если в отдельном стандарте нет другого требования. Особенностью подготовки данной формы является следующее правило: доходы и расходы представляют либо в отдельном отчете о совокупном доходе, либо составляется два отчета - в отдельном отчете о прибылях и убытках и отдельном отчете о совокупном доходе. Выбор, как правило, зависит от объема раскрываемой информации, а также от предпочтений в формате представления информации. В отношении дополнительных раскрытий в отчете о совокупном доходе рекомендуем использовать следующий подход: раскрывать статьи, если они являются существенными. Важно раскрыть не только саму статью, но и ее характер и размер. Чаще всего в качестве такой дополнительной информации раскрывают затраты на амортизацию и расходы на вознаграждение работникам. Есть особые указания стандарта МСФО (IAS) 1 в отношении обстоятельств, при которых статьи доходов и расходов подлежат отдельному раскрытию:

- Уценка запасов до величины чистой цены продажи или стоимости основных средств до возмещаемой стоимости, а также реверсирование таких списаний.

- Реструктуризация деятельности предприятия и реверсирование любых оценочных резервов по затратам на реструктуризацию.

- Выбытие основных средств.

- Выбытие инвестиций.

- Прекращенная деятельность.

- Урегулирование судебных споров.

- Прочие реверсивные записи в отношении резервов.

Подготовлено с использованием системы ГАРАНТ

Компания "Альфа"

Отчет о совокупном доходе за 2012 год, тыс. единиц валюты
(метод "по функции затрат")

Статья	2012 год	2011 год
Выручка	156 689	162 976
Себестоимость продаж	100 675	90 675
Валовая прибыль	56 014	72 301
Прочие доходы	2 456	5 876
Коммерческие расходы	1 234	1 567
Административные расходы	500	500
Прочие расходы	X	X
Финансовые расходы	X	X
Доля в прибыли ассоциированных компаний	X	X
Прибыль до налогообложения	56 736	76 110
Налог на прибыль	11 347	15 222
Прибыль за период	45 389	60 888

Компания "Альфа"

Отчет о совокупном доходе за 2012 год, тыс. единиц валюты
(метод "по характеру затрат")

Статья	2012 год	2011 год
Выручка	156 689	162 976
Прочие доходы	2 456	5 876
Использованное сырье и расходные материалы	21 456	34 689
Заработная плата и другие вознаграждения работникам	54 349	46 329
Амортизация	15 654	7 201
Обесценение активов	9 216	2 456
Прочие расходы	X	X
Финансовые расходы	1734	2067
Доля в прибыли ассоциированных компаний	X	X
Прибыль до налогообложения	56 736	76 110
Налог на прибыль	11 347	15 222
Прибыль за период	45 389	60 888

Информацию о данных обстоятельствах можно раскрыть либо в отчете о совокупном доходе, либо на выбор в примечаниях к финансовой отчетности. Представление расходов в отчете о совокупном доходе производится при помощи использования одного из методов: "по характеру затрат" или "по функции затрат".

Рассмотрим, как может выглядеть отчет о совокупном доходе.

Первый метод "по характеру затрат" предполагает объединение затрат в зависимости от их характера. Например: затраты на закупку материалов, транспортные расходы, вознаграждения работникам, затраты на рекламу. Второй метод "по функции затрат" по-другому можно назвать методом по себестоимости продаж. Метод предполагает раскрытие информации о себестоимости продаж и прочих затратах отдельно друг от друга. Так, согласно этому методу в том числе будут раскрываться следующие показатели: себестоимость продаж, валовая прибыль, прочий доход, затраты на сбыт, административные расходы и т.д. На наш взгляд, если компания крупная и имеет много статей расходов, то, возможно, более удобным будет метод "по функции затрат". В случае если статей для раскрытия немного, то можно использовать первый метод "по характеру затрат".

В заключение отметим, что раскрытия в финансовой отчетности - наиболее сложный и важный этап учетного процесса по МСФО для каждой компании, составляющей международную отчетность. В статье рассмотрены те обязательные и дополнительные раскрытия в отчете о финансовом положении и отчете о совокупном доходе, о которых невозможно умолчать.

Таблица 2. Статьи, подлежащие раскрытию в отчете о совокупном доходе

Информация, которую нужно раскрыть в отчете о совокупном доходе
Выручка, затраты по финансированию, доля предприятия в прибыли или убытке ассоциированных предприятий и совместной деятельности, учитываемых по методу долевого участия	Прибыль или убыток, каждый компонент прочего совокупного дохода, классифицируемого по своему характеру; доля прочего совокупного дохода ассоциированных компаний и совместной деятельности, учитываемых по методу долевого участия, общий совокупный доход
Расходы по налогам, а также сумма, которая состоит: 1) из прибыли или убытка после налогов от прекращенной деятельности; 2) прибыли или убытка после налогов, признанных в результате выбытия активов или выбывающей группы (групп), составляющих прекращенной деятельности	Прибыль или убыток, относимый: на неконтролирующие доли, собственников материнского предприятия; общий совокупный доход за период, относимый: на неконтролирующие доли, собственников материнского предприятия

А. Выручаева,

эксперт по финансовому законодательству

"Актуальная бухгалтерия", N 1, январь 2014 г.