Конференция в Москве: новые разъяснения Минфина и ФНС России по вопросам исчисления НДС (О.Ф. Цибизова, "Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2013 г.)

Конференция в Москве: новые разъяснения Минфина и ФНС России по вопросам исчисления НДС

Ольга Федоровна Цибизова, начальник отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, рассказала о последних изменениях законодательства по НДС, порядке оформления счетов-фактур и применения налоговых вычетов.

В рамках своего выступления Ольга Федоровна затронула тему, которая в последнее время все чаще интересует налогоплательщиков, - порядок налогообложения премий и поощрительных выплат с учетом изменений, внесенных в НК РФ Федеральным законом от 05.04.13 N 39-ФЗ. Лектор разъяснила некоторые особенности оформления счетов-фактур в рамках договора транспортной экспедиции, при оказании посреднических услуг и порядок выставления единого счета-фактуры. Отдельно она остановилась на вопросах электронного документооборота и порядке оформления счетов-фактур при возврате товаров.

Порядок налогообложения скидок и бонусов зависит от условий конкретной сделки

По словам Ольги Федоровны, в настоящее время одним из самых актуальных вопросов является порядок исчисления и уплаты НДС при реализации товаров в случае выплаты премий. Это объясняется недавними изменениями в НК РФ, которые произошли в связи с вступлением в силу Закона N 39-ФЗ.

Понятие "поощрительная выплата" для целей обложения НДС допустимо толковать более широко. Пункт 2.1 статьи 154 НК РФ содержит именно понятие "премия (поощрительная выплата)". На практике многие компании согласно условиям договора предоставляют контрагентам скидки или выплачивают бонусы. По мнению лектора, порядок налогообложения, предусмотренный указанной нормой, можно распространять и на договоры, в которых поощрительные выплаты названы иначе. Ведь понятие "поощрительная выплата" достаточно широкое и его можно трактовать в том числе как "скидка" или "бонус". Но официальные разъяснения по этому вопросу отсутствуют.

Примечание. Налоговые агенты, не являющиеся плательщиками НДС, в случае выставления счетов-фактур в рамках посреднического договора вправе в течение 2014 года представлять налоговую декларацию на бумаге.

Переплата, обусловленная предоставлением скидки, облагается НДС, если она направлена на оплату другой партии товара. Зачастую стороны договариваются об уменьшении стоимости отгруженных товаров после того, как покупатель перечислил продавцу аванс. На стоимость такой переплаты продавец может поставить дополнительную партию товара. Лектор отметила, что излишек денежных средств, который образовался на счете продавца, до момента отгрузки дополнительной партии представляет собой аванс. На эту сумму продавец начисляет НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). После дополнительной отгрузки уплаченный налог можно будет заявить к вычету (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ, письмо Минфина России от 11.07.13 N 03-07-11/27047).

Если стороны не договаривались о скидке с цены товара, премия в виде дополнительной партии товара облагается НДС. Ольга Федоровна обратила особое внимание на то, что в стоимость товаров по такой поставке продавец обязательно включает НДС. Об этом целесообразнее заранее предупредить покупателя, поскольку он, скорее всего, будет ожидать поставки на всю сумму премии без учета налога.

Новая редакция статьи 154 НК РФ не распространяется на премии и бонусы в рамках розничной торговли. По мнению Минфина России, к розничной торговле не применяются положения пункта 2.1 статьи 154 НК РФ о возможности отказа снизить цену за счет поощрительных поставок покупателю (письмо от 11.07.13 N 03-07-11/26921).

Ведь в этой норме речь идет об условиях договора поставки товаров, которые квалифицируется в соответствии с нормами ГК РФ. В свою очередь согласно положениям гражданского законодательства договор поставки товаров - это договор, в рамках которого продавец обязуется передать в обусловленный срок товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным или домашним использованием. Значит, при розничной торговле продавец не вправе применять статью 154 НК РФ в новой редакции.

Экспедитор вправе выставить клиенту сводный счет-фактуру по услугам, оказанным третьими лицами

Ольга Федоровна рассмотрела порядок выставления счетов-фактур экспедиторами, которые организуют перевозку грузов за вознаграждение и от своего имени заключают с перевозчиками договоры на перевозку, хранение, страхование и пр. По общему правилу экспедитор заполняет счет-фактуру в порядке, предусмотренном Правилами заполнения счета-фактуры, применяемыми при расчетах по НДС (утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.11 N 1137), для комиссионеров. По сути, договор экспедиции имеет много общего с посредническим договором.

Экспедитор, получив от третьего лица счет-фактуру, перевыставляет его клиенту. В качестве продавца экспедитор указывает фактического поставщика услуг (третье лицо), а в качестве покупателя - клиента экспедитора. Дата оказания услуги проставляется та же, что была указана в счете-фактуре, полученном от поставщика услуг. В качестве продавца в перевыставленном счете-фактуре указано третье лицо, но подписывает его экспедитор. Важно помнить, что экспедитору необходимо приложить к этому документу копию счета-фактуры, полученного от фактического продавца.

Лектор обратила внимание на то, что посредник не вправе выставлять сводный счет-фактуру - необходимо перевыставить на имя комитента столько счетов-фактур, сколько было поставщиков (письмо Минфина России от 29.04.13 N 03-07-09/15077). Однако экспедиторам ведомство позволяет выставлять сводные счета-фактуры с указанием стоимости всех услуг третьих лиц, возмещаемой клиентами (письмо от 01.11.12 N 03-07-09/148). Для этого не позднее пяти календарных дней со дня оказания услуги экспедитор выставляет клиенту счет-фактуру, в котором указывает в самостоятельных позициях виды услуг, приобретенных у третьих лиц, на основании их счетов-фактур.

Посредник выставляет счет-фактуру с выделенным НДС, даже если не является плательщиком этого налога

При передаче товаров посреднику продавец не составляет счет-фактуру, поскольку реализации не происходит. Оформляет счет-фактуру непосредственно посредник при продаже товара покупателю. На практике зачастую посредники не являются плательщиками НДС (в частности, применяют спецрежим). Возникает вопрос: нужно ли в этом случае посреднику выставлять счет-фактуру?

Примечание. Минфин России отмечает, что экспедитор в отличие от посредника вправе выставить клиенту сводный счет-фактуру.

Ольга Федоровна напомнила, что посредник выставляет счет-фактуру по товарам покупателю независимо от того, применяет ли он специальный налоговый режим. При этом факт выставления такого счета-фактуры не приводит к обязанности комиссионера уплачивать в бюджет НДС по товарам, реализуемым комитентом. Ведь посредник не является собственником товаров. На это, в частности, указывают Минфин России (письма от 26.03.12 N 03-07-11/82, от 16.05.11 N 03-07-11/126 и от 28.04.10 N 03-11-11/123) и УФНС России по г. Москве (письма от 08.05.07 N 19-11/042197 и от 15.07.05 N 19-11/50666).

На практике случается, что посредник, реализующий товар комитента от своего имени, выставляет покупателю счет-фактуру в электронном виде. По общему правилу комитент оформляет покупателю счет-фактуру на основании счетов-фактур, полученных от комиссионера. Лектор отметила, что, если комитент не применяет электронную систему документооборота, он вправе выставить покупателю бумажный счет-фактуру. В частности, Минфин России в письме от 24.05.13 N 03-07-14/18664 пришел к выводу, что способ выставления счета-фактуры посредником не влияет на способ выставления счета-фактуры комитентом.

При возврате принятого на учет товара покупатель выставляет счет-фактуру

Ольга Федоровна напомнила, что необходимость выставления покупателем счета-фактуры при возврате товара зависит от того, успел ли покупатель принять эти товары на учет. Если покупатель оприходовал товары, которые впоследствии возвращает продавцу, он выставляет бывшему продавцу счет-фактуру (письмо Минфина России от 23.03.12 N 03-07-11/79 и постановление ФАС Уральского округа от 28.01.13 N Ф09-14081/12). На основании такого счета-фактуры, зарегистрированного в книге покупок, продавец заявляет вычет НДС со стоимости возвращенного товара.

Кроме того, при возврате товара неплательщиком НДС продавец право на вычет не теряет. Так, в письме от 19.03.13 N 03-07-15/8473 Минфин России рассмотрел порядок налогообложения при возврате товаров, реализованных в розницу физическим лицам. Ведомство отметило, что в этом случае продавец может зарегистрировать в книге покупок реквизиты расходных кассовых ордеров, выписанных при возврате денежных средств розничным покупателям. При этом необходимо документально подтвердить прием от покупателя и принятие на учет возвращенных товаров.

С 1 января 2014 года декларацию по НДС необходимо представлять в электронном виде

Затронула Ольга Федоровна и грядущие изменения в налоговое законодательство в части НДС. В частности, с начала 2014 года:

- налогоплательщики и налоговые агенты, а также лица, которые не являются налогоплательщиками, но выставляют счета-фактуры с выделенным НДС, представляют декларацию в электронном виде. При этом налоговые агенты, которые не являются плательщиками НДС в течение 2014 года, могут представлять отчетность на бумажном носителе (подп. "а" п. 2 ст. 12 Федерального закона от 28.06.13 N 134-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в части противодействия незаконным финансовым операциям", далее - Закон N 134-ФЗ). С 2015 года в случае осуществления указанными налоговыми агентами предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров они должны представлять налоговую отчетность в электронном виде;

- лица, которые не являются налогоплательщиками, но выставляют счета-фактуры, поскольку являются посредниками и реализуют или приобретают товары для комитента, ведут журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении своей посреднической деятельности (п. 1 ст. 12 Закона N 134-ФЗ).

Также лектор сообщила, что в 2015 году планируют внести изменения в форму налоговой декларации по НДС. В частности, это дополнительные сведения из книги покупок и книги продаж, перечень которых будут утверждать налоговики. Эти сведения контролеры будут использовать при проведении встречной проверки (подп. "б" п. 2 ст. 12 Закона N 134-ФЗ).

О.Ф. Цибизова,

начальник отдела косвенных налогов

Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

"Российский налоговый курьер", N 21, ноябрь 2013 г.