Комментарий к Федеральному закону от 02.11.2013 N 306-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (Е.С. Казаков, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 23, декабрь 2013 г.)

Комментарий к Федеральному закону от 02.11.2013 N 306-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации"

Федеральный закон от 02.11.2013 N 306-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 306-ФЗ) первоначально должен был внести в Налоговый кодекс небольшие поправки относительно государственных пошлин. Но в итоге данный документ оказался довольно большим, и основной его темой стала другая, касающаяся налогообложения доходов от долевого участия в организации, были затронуты и иные моменты. О наиболее примечательных из них мы расскажем в данном комментарии.

Отметим, что Федеральный закон N 306-ФЗ опубликован на портале www.pravo.gov.ru 03.11.2013 и все упомянутые нами изменения, за исключением внесенного в пп. 2 п. 5 ст. 83 НК РФ, вступят в силу с 01.01.2014.

Кто заплатит транспортный налог?

Совсем недавно Федеральным законом от 23.07.2013 N 248-ФЗ*(1) в пп. 2 п. 5 ст. 83 НК РФ было внесено уточнение о том, что следует считать местом нахождения транспортных средств (кроме указанных в пп. 1 п. 5 ст. 83 НК РФ) в целях налогообложения. Под этим понимается место нахождения (жительства) собственника имущества. Данная норма важна, прежде всего, для начисления транспортного налога.

В прежней редакции указывалось, что местом нахождения транспортных средств считается, прежде всего, место государственной регистрации, и только при отсутствии такового - место нахождения (жительства) собственника имущества. Сделанная поправка должна была устранить некоторые неопределенности в отношении того, по какому адресу плательщик должен исчислять транспортный налог и представлять отчетность. Но получилось это не в полной мере*(2), что могло проявиться, в частности, при задержке снятия транспортного средства с регистрации и постановке его на учет по новому месту.

Чиновники оперативно решили уточнить данную норму, по-прежнему не допуская ее двусмысленного толкования. Теперь место нахождения транспортного средства определяется по месту нахождения организации (ее обособленного подразделения) или месту жительства (месту пребывания) физического лица, по которому в соответствии с законодательством РФ зарегистрировано транспортное средство.

Данное уточнение вступает в силу по истечении месяца со дня опубликования Федерального закона N 306-ФЗ.

Материальная выгода и имущественный вычет

В пункте 1 ст. 212 НК РФ поясняется, что считается доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, в частности, в связи с получением заемных средств на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них.

При этом указывается, что данная материальная выгода освобождается от налогообложения при наличии у налогоплательщика права на имущественный вычет, как следует из ссылок на ст. 220 НК РФ, предоставляемый именно в связи с указанными строительством или покупкой.

В данную норму внесена техническая поправка. Дело в том, что Федеральным законом от 23.07.2013 N 212-ФЗ*(3) в ст. 220 НК РФ внесены существенные изменения, в том числе структурные. В частности, об упомянутом имущественном вычете теперь говорится в пп. 3 п. 1 и п. 8 указанной статьи. Теперь именно на эти нормы будет приведена ссылка в п. 1 ст. 212 НК РФ.

О доходах от долевого участия

Внесено изменение в порядок уплаты НДФЛ в отношении доходов от долевого участия в организации (ст. 214 НК РФ). Поправка состоит в том, что теперь налоговым агентом будет признаваться не только российская организация, ставшая источником дохода, полученного налогоплательщиком в виде дивидендов, но и иностранная компания, оказавшаяся таковой.

В то же время для такой российской организации установлены особые правила в новой ст. 226.1 НК РФ, в которой будут приведены нюансы исчисления и уплаты налога налоговыми агентами при совершении операций с ценными бумагами, финансовыми инструментами срочных сделок, а также при осуществлении выплат по ценным бумагам российских эмитентов.

Что касается операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок, то особенности в их отношении, но при определении налоговой базы, исчислении и уплате налога приведены в ст. 214.1 НК РФ. Из нее устранены те особенности, которые касаются обязанностей налогового агента, так как, повторим, они теперь указаны в ст. 226.1 НК РФ.

Здесь мы обратим ваше внимание на следующее обстоятельство. Согласно п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога в общем случае налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.

Если же лицо станет налоговым агентом в соответствии со ст. 226.1 НК РФ, оно должно будет руководствоваться несколько иным порядком, приведенным в п. 14 данной статьи.

При невозможности полностью удержать исчисленную сумму налога в соответствии с настоящей статьей налоговый агент определяет возможность удержания суммы налога до наступления наиболее ранней из следующих дат:

- одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором налоговый агент не смог полностью удержать исчисленную сумму налога;

- даты прекращения действия последнего договора, заключенного между налогоплательщиком и налоговым агентом, при наличии которого последний исчислял налог.

О невозможности удержать налог налоговый агент сообщает налоговикам в течение месяца после прекращения срока действия последнего по дате начала действия договора, на основании которого налоговый агент осуществляет выплату, в отношении которой он признается налоговым агентом, или до 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, если сообщение подается по итогам налогового периода.

Также важно, что согласно новому п. 4 ст. 230 НК РФ данные налоговые агенты будут представлять в налоговый орган сведения о доходах, в отношении которых ими был исчислен и удержан налог, лицах, являющихся получателями этих доходов, и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов в том же порядке, который установлен для налоговых агентов по налогу на прибыль в соответствии со ст. 289 НК РФ.

Это значит, что им надо будет представлять в налоговый орган в дополнение к справке по форме 2-НДФЛ декларацию по налогу на прибыль, в которой и будут отражаться указанные данные. До сих пор это не являлось их обязанностью, если среди учредителей организации имелись только физические лица, а организация находилась, например, на УСНО (см., например, Письмо Минфина России от 02.09.2008 N 03-11-04/2/128).

В настоящее время действует Приказ ФНС России от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@, которым и утверждены форма декларации по налогу на прибыль и порядок ее заполнения (далее - Порядок). В данном случае надо заполнить лист 03 "Расчет налога на прибыль организаций, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов)"*(4). При этом в разд. А производится расчет налога с доходов в виде дивидендов*(5), а в разд. В приводится расшифровка сумм дивидендов в разрезе получателей.

Правда, согласно п. 11.4 Порядка в разд. В отражаются сведения только о российских организациях - участниках (акционерах), являющихся плательщиками налога на прибыль.

Внесены поправки и в порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль в отношении доходов, полученных от долевого участия в других организациях (изменена ст. 275 НК РФ). В частности, уточнено, что сумма налога определяется отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате доходов в виде дивидендов.

Уточнен и порядок расчета суммы налога в таком случае. При этом, напомним, данный порядок не применяется, если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся налоговым резидентом РФ (п. 6 ст. 275 НК РФ в новой редакции).

Формула расчета не изменилась, за исключением обозначения некоторых показателей. Более существенным выглядит исправление к разъяснению одного из них - Д2 (сейчас - Д).

В настоящее время основная часть этого разъяснения звучит так: Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов.

Чиновники неоднократно отмечали, что слово "предыдущий" в данном случае можно толковать неоднозначно с учетом того, что не все предприятия выплачивают дивиденды ежегодно. По мнению налоговиков, такое написание данной нормы означает, что текущему отчетному (налоговому) периоду может предшествовать только тот отчетный (налоговый) период, который находится непосредственно перед настоящим (текущим) (Письмо от 10.06.2013 N ЕД-4-3/10475).

Получается, что текущим будет период, в котором в силу Закона об ООО*(6) принято решение о распределении прибыли, а предыдущим - только тот период, перед которым принято такое решение, дивиденды, полученные налоговым агентом ранее предыдущего налогового периода, при расчете показателя Д не будут учтены и не смогут уменьшить сумму налога на прибыль.

А вот Минфин считает иначе. В Письме от 23.07.2013 N 03-03-06/1/28891 сказано, что при определении показателя Д в формуле расчета суммы налога с доходов в виде дивидендов, указанной в п. 2 ст. 275 НК РФ, необходимо учитывать дивиденды, полученные во всех предшествующих периодах, при условии что ранее данные суммы не учитывались налогоплательщиком при выплате дивидендов своим участникам.

Но теперь данное положение изменено и указанная норма будет толковаться однозначно в пользу налогоплательщиков. В разъяснении к показателю Д2 (бывшему показателю Д) говорится именно о предыдущих налоговых периодах, то есть в расчете можно будет учесть выплаты за несколько предыдущих лет.

Введена обязанность для организаций, выплачивающих доходы в виде дивидендов, предоставлять соответствующему налоговому агенту значения показателей Д1 и Д2, хотя, по нашему мнению, ее было необходимо дополнить сроками, в течение которых это надо сделать.

В пункте 7 ст. 275 НК РФ в новой редакции подробно поясняется, кто является налоговым агентом при выплате организациям доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской компанией.

В подпункте 3 п. 3 ст. 284 НК РФ уточнено, что по ставке 15% облагаются доходы иностранной организации не только в виде дивидендов по акциям российских компаний, но и в виде дивидендов от участия в капитале организации в иной форме.

Изменена также недавно действующая ст. 214.6 НК РФ. Теперь она устанавливает особенности исчисления и уплаты налога в отношении доходов по государственным, муниципальным ценным бумагам, а также по эмиссионным ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, выплачиваемых иностранным компаниям, действующим в интересах третьих лиц.

При этом в ст. 214.8 НК РФ можно будет найти особенности истребования у налоговых агентов документов по таким операциям.

Действие кризисной поправки продлено

В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ расходом по долговым обязательствам признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида. При этом соблюдается условие, что размер начисленных налогоплательщиком по такому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

В указанном пункте также установлено, что при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБР, увеличенной в 1,1 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях) и равной 15% (по долговым обязательствам в иностранной валюте).

Однако согласно п. 1.1 ст. 269 НК РФ данная предельная величина временно рассчитывается с применением других цифр. Названной нормой определено, что до 31.12.2013 эта предельная величина установлена равной ставке процента, предусмотренной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования ЦБР, увеличенную в 1,8 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях) и равную произведению ставки рефинансирования ЦБР и коэффициента 0,8 (по долговым обязательствам в иностранной валюте).

Теперь Федеральным законом N 306-ФЗ действие этой временной нормы продлено до 31.12.2014.

Е.С. Казаков,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 23, декабрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Текст закона и комментарий к нему опубликованы в N 16, 2013.

*(2) Об этом можно прочитать в комментарии к Письму Минфина России от 04.09.2013 N 03-05-04-04/36435 (N 21, 2013).

*(3) Текст закона и комментарий к нему опубликованы в N 17, 2013.

*(4) Данный лист заполняется применительно к каждому решению о распределении доходов от долевого участия. Если выплаты по результатам нескольких решений осуществляются в текущем периоде, представляют несколько листов 03.

*(5) Здесь необходимо, в частности, заполнить строку 043, где указывается общая сумма дивидендов, распределяемая в пользу физических лиц - резидентов РФ.

*(6) Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".