Комментарий к письму Федеральной налоговой службы РФ от 07.10.2013 N БС-4-11/17931@ (Т.М. Медведева, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 23, декабрь 2013 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы РФ от 07.10.2013 N БС-4-11/17931@

Поводом для написания данного комментария стало Письмо ФНС России от 07.10.2013 N БС-4-11/17931@, в котором приведены разъяснения относительно порядка заполнения справки 2-НДФЛ *(1) налоговыми агентами, выплачивающими суммы доходов физическим лицам на стыке налоговых периодов.

Напомним, в соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты обязаны ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, представлять в ИФНС сведения о доходах физических лиц и суммах начисленного, удержанного и перечисленного НДФЛ. Как сказано в п. 6 ст. 226 НК РФ, перечислить в бюджет сумму НДФЛ необходимо не позднее дня фактического получения в банке денег на выплату дохода, а также дня перечисления средств на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц. Именно с этой даты у налогового агента возникает обязанность по перечислению налога в бюджет (Постановление ФАС ЗСО от 12.09.2013 N А67-7726/2012).

Специалисты ФНС в Письме N БС-4-11/17931@ толкуют названные нормы так: работодатель должен удерживать и перечислять налог в бюджет с заработной платы сотрудника один раз в месяц при окончательном расчете дохода такого работника по итогам каждого месяца, за который был начислен доход*(2). Следовательно, при заполнении справки 2-НДФЛ доходы отражаются в тех месяцах налогового периода, в которых они фактически были выплачены работнику. Поэтому заработную плату, начисленную за декабрь 2012 года, но выплаченную в апреле 2013 года, нужно учитывать в качестве дохода физического лица, полученного им в 2013 году.

С учетом сказанного надо признать, что налоговое ведомство кардинально изменило свою позицию относительно порядка заполнения справки 2-НДФЛ за последний месяц календарного года. Достаточно вспомнить Письмо ФНС России от 12.01.2012 N ЕД-4-3/74, в котором на этот счет налоговым агентам были даны совершенно иные рекомендации: заработную плату за декабрь отчетного периода, фактически выплачиваемую сотруднику в январе следующего года, работодатель должен учесть в доходах за истекший период. В обоснование этой позиции специалисты ФНС сослались на п. 2 ст. 223 НК РФ, в котором сказано: при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). Другими словами, Налоговый кодекс не связывает дату фактического получения дохода в виде заработной платы с датой получения денежных средств, тогда как в отношении иных видов выплат (например, оплаты отпуска) датой фактического получения дохода является день выплаты сумм дохода, в том числе их перечисления на счета налогоплательщика в банках (Письмо ФНС России от 13.06.2012 N ЕД-4-3/9698@*(3)).

О причинах, вызвавших смену позиции ФНС относительно порядка заполнения справки 2-НДФЛ, можно только догадываться. Со своей стороны считаем уместным добавить, что нынешние разъяснения ведомства вступают в противоречия с Рекомендациями по заполнению формы 2-НДФЛ*(4).

Как известно, в строках 5.3 "Сумма налога исчисленная" и 5.7 "Сумма налога, не удержанная налоговым агентом" справки 2-НДФЛ налоговому агенту следует отразить сумму НДФЛ, которая исчислена, но не уплачена в бюджет. При этом в строке 5.5 "Сумма налога перечисленного" справки указывается сумма налога, перечисленного за налоговый период, включая сумму налога, перечисленного за декабрь в январе (письма ФНС России от 03.02.2012 N ЕД-4-3/1692@, ЕД-4-3/1698@ *(5)). То есть в данной строке указывается показатель, рассчитанный за налоговый период, а не в течение него. Об этом помимо упомянутого письма говорится также в Рекомендациях по заполнению формы 2-НДФЛ (в части оформления строки 5.4).

После выплаты заработной платы и, соответственно, перечисления налога в бюджет налоговый агент обязан подать уточненные справки, в которых сведения из строки 5.7 необходимо учесть в составе показателей, отражаемых в строках 5.4 и 5.5. Уточненные справки должны быть поданы с прежним номером, но с новой датой. При этом в них будут совпадать показатели строк 5.3, 5.4 и 5.5. Такой порядок действий налогового агента следует из абз. 7 разд. I Рекомендаций по заполнению формы 2-НДФЛ. В нем сказано: сведения о доходах физического лица, которому налоговым агентом был произведен перерасчет НДФЛ за предшествующие налоговые периоды в связи с уточнением его налоговых обязательств, оформляются в виде новой справки. Действительно, изначально представленные работодателем в инспекцию сведения указывали на то, что за налогоплательщиками имеется задолженность по уплате налога (пусть и по объективным причинам). Когда эта задолженность погашена (налоговый агент исполнил обязанность по перечислению налога в бюджет), логично сообщить налоговому органу об исполнении налогоплательщиком своих обязательств в полном объеме. Для этих целей и предусмотрено представление уточненных справок.

В комментируемом письме специалисты ФНС, как видим, проигнорировали положения прямой налоговой нормы - п. 2 ст. 223 НК РФ, регулирующего порядок признания дохода физического лица при получении им заработной платы*(6). Поэтому справедливость разъяснений, приведенных в Письме ФНС России N БС-4-11/17931@, вызывает сомнения.

Обратите внимание! По мнению ФНС, при выплате в текущем году дополнительно начисленной заработной платы, проиндексированной за прошлый год, и надбавок эти суммы отражаются в справке 2-НДФЛ за год, в котором они были фактически выплачены. Основание - пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ (Письмо от 26.03.2013 N ЕД-4-3/5209).

Т.М. Медведева,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 23, декабрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В настоящее время применяется форма справки, которая утверждена Приказом ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@.

*(2) Ранее аналогичный вывод был сделан в Письме Минфина России от 03.07.2013 N 03-04-05/25494.

*(3) Данное письмо размещено на официальном сайте ФНС в разделе разъяснений, обязательных для применения налоговыми органами.

*(4) Утверждены Приказом ФНС России N ММВ-7-3/611@.

*(5) Указанные письма размещены на сайте www.nalog.ru в разделе обязательных для применения разъяснений ФНС.

*(6) Положения п. 2 ст. 223 НК РФ не применяются при определении даты фактического получения дохода в виде оплаты отпускных (Постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11709/11), а также в виде среднего заработка, выплачиваемого по решению суда (Письмо Минфина России от 28.06.2013 N 03-04-05/24633).