О проекте Международного стандарта аудита N 701 "Сообщение о "ключевых" вопросах аудита в отчёте независимого аудитора" (М.А. Городилов, "Аудитор", N 11, ноябрь 2013 г.)

О проекте Международного стандарта аудита N 701 "Сообщение о "ключевых" вопросах аудита в отчёте независимого аудитора"

Настоящая статья посвящена проекту нового Международного стандарта аудита N 701 "Сообщение о "ключевых" вопросах аудита в отчете независимого аудитора", подготовленного Международным советом по стандартам в области аудиторской деятельности и гарантий.

В июне 2013 г. Международным советом по стандартам в области аудиторской деятельности и гарантий (International Auditing and Assurance Standards Board, далее - Совет) был единогласно утвержден и направлен общественности для обсуждения проект нового Международного стандарта аудита (МСА) N 701 "Сообщение о "ключевых" вопросах аудита в отчете независимого аудитора" ("Communicating Key Audit Matters in the Independent Auditor's Report"). Данный стандарт явился результатом многолетней научно-исследовательской работы, проводимой Советом с 2009 г.

Установлено, что до 22 ноября 2013 г. к проекту вышеназванного документа представителями общественности должны быть высказаны комментарии и замечания, и после внесения необходимых коррективов новый МСА будет утвержден в последнем квартале 2014 г.*(1), после чего стандарт вступит в силу с 15 декабря 2015 г. Это означает, что новые требования будут применимы для аудита финансовой отчетности, подготовленной по состоянию на 31 декабря 2016 г.*(2). Спустя два года после начала применения нового стандарта будет проведена ревизия эффективности его применения.

В связи с разработкой нового стандарта Советом предлагается также пересмотреть и внести ряд существенных коррективов в другие важнейшие стандарты, устанавливающие, в т.ч., и порядок составления аудиторского заключения ("700-й серии"): N 700 "Формирование мнения о финансовой отчетности и сообщение о выявленных фактах", N 705 "Модификации мнения в отчете независимого аудитора", N 706 "Привлекающая внимание часть или содержащая прочие факты часть в отчете независимого аудитора" и многие другие. По мнению автора, нововведения, предлагаемые новым стандартом, а также поправки в другие стандарты уже в обозримом будущем окажут существенное влияние как на аудиторов, так и на пользователей финансовой отчетности. Рассмотрим сущность предлагаемых нововведений подробнее.

Новое понятие - "ключевые" вопросы аудита

Итак, "ключевые" вопросы аудита ("Key audit matters") - информация, которая в соответствии с профессиональным суждением самого аудитора в текущем (проверяемом) периоде имела бы наибольшую степень значимости для пользователей финансовой отчетности публичных компаний*(3). Данная информация в аудиторском заключении*(4) раскрывается обособленно от других структурных элементов.

Какова природа необходимости включения в отчет аудитора дополнительной информации, получившей название "ключевые" вопросы аудита"? И почему новое требование по обязательному включению дополнительного раздела в отчет аудитора затронуло лишь публичные компании, являющиеся общественно значимыми?

По мнению автора, ответ на данный вопрос следует искать в описании особенностей фондового рынка, на котором обращаются ценные бумаги публичных компаний, в рассмотрении информационных потребностей пользователей финансовых отчетов - инвесторов, посредников, аналитиков, которые заинтересованы в получении в максимальной степени полной и достоверной информации о деятельности таких компаний. Финансовая отчетность последних, включая отчеты о финансовом положении и результатах деятельности за отчетный период, содержит большой массив информации, называемой "примечаниями". Как правило, в таких примечаниях даются подробные комментарии по поводу структуры соответствующих показателей, показывается динамика их изменения в сравнении с предыдущим отчетным периодом, раскрывается дополнительная информация, которую менеджмент компании по согласованию с аудиторами относит к категории существенной. И вот здесь-то как раз и возникает необходимость в выделении из всей совокупности данных, представленных в примечаниях, тех из них, которые, хотя и не приводят к модификации аудиторского мнения, в то же время являются "(ключевыми", наиболее значимыми и важными.

Отметим, что в данном случае мы не говорим о традиционных основаниях для модификации аудиторского мнения, подробно изложенных в Международном стандарте N 705*(5). Не применимы также и положения стандарта N 706, обязывающего в определенных случаях раскрывать в отчете аудитора дополнительную информацию в специальных разделах "Привлекающая внимание часть" либо "Содержащая прочие факты часть" с тем, чтобы привлечь внимание пользователей к каким-либо событиям, отраженным или не отраженным в финансовой отчетности (рис. 1).

/- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -\

 /---------------------------------------------------------------------\

||                    Формы аудиторского заключения                    ||

 \---------------------------------------------------------------------/

|                                                                    |

 /----------------------\ /--------------------\ /---------------------\

||  Немодифицированное  | |  Модифицированное  | |   Дополнительная    ||

 |        мнение        | |       мнение       | |     информация      |

||     (МСА N 700)      | |    (МСА N 705)     | |     (МСА N 706)     ||

 \----------------------/ \--------------------/ \---------------------/

|                                                                     |

                          /- - - - - - - - - - \ /- - - - - - - - - - -\

|                           Мнение с оговоркой;   Привлекающая внимание |

                          | отказ от выражения | |   часть ("Важные    |

|                                 мнения;         обстоятельства") или  |

                          |    отрицательное   | |  содержащая прочие  |

|                                 мнение          факты часть ("Прочие  |

                          |                    | |     сведения")      |

|                         \- - - - - - - - - - / \- - - - - - - - - - -/|

\- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -/

Рис. 1. Формы аудиторского заключения

Кардинальное отличие нововведений от ранее предложенных в стандартах N 705 и 706 конструкций заключается, во-первых, в том, что включение в отчет аудитора раздела "Ключевые" вопросы аудита" не модифицирует мнение аудитора! Иными словами, "базовое" мнение аудитора может быть безоговорочным (немодифицированным). В то же время дополнительную информационную нагрузку, по мнению разработчиков проекта МСА N 701, будет нести раздел, посвященный описанию аудитором "ключевых" вопросов аудита, который должен "в красках" изложить для пользователей ту информацию, которая хотя и отражена в финансовой отчетности, но в то же время должна быть выделена из нее и рассмотрена отдельно ввиду особой ее значимости. При этом проект стандарта N 701 обязывает аудиторов при описании "ключевых" вопросов в отчете делать ссылки на соответствующие раскрытия, сделанные в составе финансовой отчетности (т.е. указывать конкретный раздел примечаний).

Во-вторых, требования стандартов N 705 и 706 могут быть применимы к аудиту финансовой отчетности любых компаний, в то время как новый стандарт N 701, как правило, применим в основном для публичных компаний. В этом еще одно отличие.

В-третьих, "ключевые" вопросы описывают лишь те значимые события, которые имели место в течение отчетного (проверяемого) периода, и не затрагивают иные события, имевшие место ранее и отраженные в составе "сравнительных" показателей финансовой отчетности за прошлые временные интервалы.

В четвертых, "ключевые" вопросы аудита отличаются от остальной информации, отражаемой в отчете аудитора, тем, что их содержание вытекает из характера взаимоотношений аудиторов с лицами, допущенными к управлению компанией*(6). Как правило, эти отношения скрыты от глаз внешних пользователей. Это и понятно - с представителями собственника чаще всего обсуждаются те вопросы, которые связаны с максимальным уровнем риска существенного искажения финансовой отчетности. Новый стандарт обязывает вынести эти вопросы на всеобщее рассмотрение (путем добавления в раздел "Ключевые" вопросы аудита"), акцентируя, тем самым, на них особое внимание пользователей.

Таким образом, "(ключевые" вопросы аудита направлены на то, чтобы сделать отчет аудитора более информативным, "(коммуникативным", прозрачным, полезным с точки зрения пользователей проаудированной финансовой отчетности, которые должны будут обращать большее внимание на те аспекты, которые будут выделены аудитором из общего объема раскрытий в форме примечаний.

По мнению разработчиков стандарта, нововведения должны сыграть также и определенную стимулирующую роль для более "тесного" совместного обсуждения аудиторами с лицами, допущенными к управлению компанией, имеющихся проблем и рисков, поскольку определенная часть из них будет вынесена на всеобщее обозрение. А вот какая именно часть - это и должно стать предметом совместного диалога, что, как представляется, также должно положительно отразиться на коммуникациях между аудитором и клиентом.

Примеры "ключевых" вопросов аудита

Разработчики МСА N 701 приводят примеры описаний различных "ключевых" вопросов аудита в составе аудиторского мнения [1]. Так, одно из них дано в отношении гудвилла*(7) (goodwill):

"В соответствии с МСФО требуется, чтобы Группа*(8) ежегодно проводила тест на обесценение гудвилла. Ежегодный тест на обесценение входил в перечень существенных вопросов для нашего аудита, поскольку процесс такой оценки является сложным и субъективным, основан на допущениях, на которые могли бы повлиять ожидаемые будущие состояния рынка или экономики, особенно в странах X и Y. Как результат, наши аудиторские процедуры включали, помимо прочего, привлечение эксперта в области оценки с тем, чтобы он оказал нам содействие в оценке допущений и методологических приемов, использованных Группой, в особенности в отношении тех из них, которые имеют отношение к прогнозируемому росту доходов и прибыли для [направления бизнеса]. Мы также обратили внимание на адекватность раскрытий, сделанных Группой, в отношении тех допущений, по отношению к которым результат теста на обесценение является наиболее чувствительным, т.е. тех из них, которые имеют наиболее существенный эффект на определение возмещаемой суммы гудвилла. Раскрытие информации в отношении гудвилла, сделанное Группой, представлено в примечании N 3, которое специальным образом разъясняет, что даже небольшие изменения в "ключевых" допущениях, которые были использованы при проведении теста на обесценение, могут привести к существенному обесценению гудвилла в будущем".

Исходя из приведенного выше примера, становится понятным, почему информация в отношении гудвилла, представленная в примечании N 3 к финансовой отчетности Группы, отнесена аудитором к разряду "ключевых" вопросов аудита. Как мы понимаем, аудитор должен пояснить, на каком основании он отнес ту или иную информацию к категории "ключевой". Так, из приведенного выше описания становится ясным, что именно сложность, неоднозначность оценки такого актива, основанная на совокупности допущений, прогнозе будущих поступлений и оттоков денежных средств, учете ряда макроэкономических факторов, а также чувствительность результатов оценки от многих компонентов послужили для аудитора "ключевыми" факторами. Аудитор говорит нам, что данная информация, безусловно, нашла свое отражение в консолидированной финансовой отчетности Группы. И раскрытие сделано в составе примечаний надлежащим образом. В то же время аудитор не случайно еще раз обращает на данную информацию наше внимание, поскольку от величины гудвилла зависят существенно, в т.ч., обоснованность и достоверность результатов деятельности Группы за проверяемый период, а также финансовое положение Группы на отчетную дату. Поэтому любое негативное изменение внешней или внутренней среды, пусть даже и незначительное, может существенно уменьшить величину гудвилла. В этом и проявляется чувствительность компонентов - факторов, которые могут повлиять на оценку гудвилла.

Аналогичные примеры приводятся и в отношении других сложных объектов учета: финансовых инструментов, долгосрочных контрактов, операций со связанными сторонами и др. [1].

Подходы к идентификации "ключевых" вопросов аудита

Важно понимать, что список "ключевых" вопросов аудита не может быть слишком длинным, что привело бы к рассеиванию внимания пользователей. И это обстоятельство признается разработчиками нового документа. По мнению последних, аудитор должен стремиться к минимизации (точнее, оптимизации) "ключевых" вопросов аудита. При принятии решения о включении информации в состав "ключевых" вопросов аудита существенность рассматривается с точки зрения количественного и качественного факторов, а также интересов разных пользователей финансовой отчетности. Процесс принятия решения основывается на объективном анализе фактов и обстоятельств, включая природу и степень коммуникаций с лицами, допущенными к управлению компанией.

Вместе с тем, в данном процессе важно не переусердствовать. В проекте МСА N 701 утверждается, что аудитор должен также учитывать и то, что с финансовой отчетностью, прошедшей аудит, знакомятся квалифицированные пользователи, которые имеют возможность ее прочтения с достаточным усердием и вниманием, а также понимают, что финансовая отчетность подготовлена, представлена и проаудирована с определенным уровнем существенности; признают существование неопределенности при измерении статей, использовании оценок, профессионального суждения и рассмотрении будущих событий; принимают взвешенные экономические решения на основе информации, содержащейся в финансовой отчетности.

Тогда какими же критериями должен руководствоваться аудитор при принятии решения о выделении из всей совокупности рассмотренных вопросов, пусть даже в достаточной мере значимых, важных, тех из них, которые в последующем будут отнесены им в состав "ключевых" вопросов аудита? В проекте стандарта N 701 предлагаются следующие подходы к решению данного вопроса.

Как правило, "ключевые" вопросы аудита обычно связаны с повышенным риском существенного искажения финансовой отчетности, причем они подлежат обсуждению между аудиторами и лицами, допущенными к управлению компанией в ходе аудита. Поэтому данные вопросы обычно рассматриваются "старшим" составом аудиторской команды либо требуют проведения дополнительной экспертизы (как внутри аудиторской организации, так и внешними экспертами). Таким образом, значительный объем времени, потраченный партнером или экспертом на изучение таких вопросов, обычно свидетельствует об их "ключевой" роли и необходимости включения в соответствующий раздел. Кроме того, аудитор обязан также обсудить "ключевые" вопросы аудита с лицом, осуществляющим процедуры надзора (контроля качества).

Вместе с тем, приведенные выше критерии лишь косвенно могут свидетельствовать о "ключевой" роли рассматриваемых вопросов, тогда как окончательное решение аудитор принимает сам на основе своего профессионального суждения.

Применимость "ключевых" вопросов аудита по отношению к разным формам аудиторского заключения

Проект МСА N 701 описывает дополнительные правила, которые могут быть применимы при составлении разных форм аудиторского заключения.

Во-первых, в случае применения стандарта N 701 (для аудита публичных компаний) привлекающая внимание часть или содержащая прочие факты часть в отчет независимого аудитора может уже не включаться. Это и понятно, поскольку вся "ключевая" информация уже найдет свое отражение в разделе "Ключевые" вопросы аудита", и повторного ее изложения не потребуется.

Во-вторых, проект стандарта запрещает включение раздела "Ключевые" вопросы аудита" в том случае, когда аудит формирует свое заключение в форме отказа от выражения мнения.

В-третьих, в соответствии с пересмотренным стандартом N 705 вопрос, порождающий мнение с оговоркой или отрицательное мнение либо свидетельствующий о существенной неопределенности в продолжении деятельности аудируемого лица (сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности), согласно пересмотренному стандарту N 570 [4], мог бы быть, по своей сути, "ключевым" вопросом аудита. Тем не менее, аудитор обязан:

а) в соответствии с применимыми стандартами сообщить об указанных обстоятельствах в аудиторском заключении отдельно;

б) не описывать указанные обстоятельства в составе "ключевых" вопросов аудита;

в) сделать ссылку на раздел, содержащий основания для выражения мнения с оговоркой, отказа от выражения мнения либо сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности юридического лица, во вступительной части раздела "Ключевые" вопросы аудита".

Могут ли в отчёт аудитора не включаться "ключевые" вопросы?

Проект МСА N 701 допускает существование подобной ситуации, хотя и относит ее к разряду редких, даже случайных. Тем не менее, если аудитор приходит к такому выводу, то он обязан обсудить его с представителем службы контроля качества, осуществляющим надзор за ходом проведения аудита, с лицами, допущенными к управлению компанией, а также сделать соответствующее пояснение в аудиторском заключении.

Выводы

Проект нового Международного стандарта аудита N 701 "(Сообщение о "ключевых" вопросах аудита в отчете независимого аудитора", направленный на большую степень удовлетворения информационных потребностей инвесторов путем выявления и описания "ключевых" вопросов аудита, несмотря на неоднозначность многих его положений, является значительным шагом в развитии нормативно-правовой основы аудиторской деятельности.

Список литературы

1. Reporting on Audited Financial Statements: Proposed New and Revised International Standards on Auditing (ISAs). Exposure Draft [Электронный ресурс] // Доступ: http://www.ifac.org. Дата обращения: 01.08.2013.

2. Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements. 2012 edition. Parts I and II/International Federation of Accountants [Электронный ресурс] // Доступ: http://www.ifac.org. Дата обращения: 01.09.2012.

3. Городилов, М.А. Международный стандарт аудита N 610 "Использование результатов работы внутренних аудиторов": новая редакция // Аудитор. - 2013. - N 8. - С. 56-63.

4. МСА N 570 "Допущение о непрерывности деятельности".

М.А. Городилов,

д-р экон. наук, профессор кафедры учета,

аудита и экономического анализа ФГБОУ ВПО

"Пермский государственный национальный

исследовательский университет"

"Аудитор", N 11, ноябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Процесс разработки каждого Международного стандарта аудита проходит несколько этапов:

1) исследовательский и консультационный. Специально организованная рабочая группа создает проект будущего стандарта или положения (далее - стандарт);

2) "открытые" дебаты. Проект стандарта обсуждается на очередном заседании Международного совета по стандартам в области аудиторской деятельности и гарантий. Данное обсуждение происходит в открытом режиме, доступном для общественности;

3) получение комментариев от общественности. На данном этапе проекты стандартов размещаются на сайте Совета на срок, как правило, не менее 120 дней для получения комментариев от общественности;

4) рассмотрение полученных комментариев. Комментарии, полученные от общественности, рассматриваются на заседании Совета, также открытом для общественности, далее проект стандарта дорабатывается с учетом замечаний. Если изменения, внесенные на данном этапе в проект стандарта, оказываются существенными, то процесс разработки проекта стандарта вновь возвращается на этап получения комментариев от общественности;

5) утверждение. Утверждение проекта стандарта происходит путем голосования. Стандарт считается принятым, если за него проголосовали не менее 2/3 членов Совета.

Таким образом, комментируемый в настоящей статье проект стандарта находится уже на третьем этапе. Становится понятным, почему нормотворческий процесс будет завершен в конце 2014 г. - впереди еще два этапа. - Прим. авт.

*(2) Вместе с тем, Совет призывает к более раннему применению нового стандарта, а именно - для отчетности, составленной на 31 декабря 2015 г.

*(3) По мнению автора, предложенная трактовка отражает суть анализируемого понятия, в то же время она не является дословным переводом на русский язык.

*(4) В дальнейшем понятия "аудиторское заключение", "отчет аудитора" и "мнение аудитора" будем рассматривать как равнозначные.

*(5) Данный стандарт описывает основания для выражения мнения с оговоркой, отрицательного мнения либо отказа от выражения мнения. - Прим. авт.

*(6) Этому вопросу посвящен отдельный стандарт N 260 "Сообщение информации лицам, допущенным к управлению компанией". Напомним, что понятие "those charged with governance" является комплексным и не имеет простого (дословного) перевода на русский язык. В соответствии с "Глоссарием терминов" ("Glossary of Terms") [2] данное понятие означает лицо (к примеру, доверительного управляющего в рамках траста института управления доверительной собственностью) или организацию, наделенную полномочиями по стратегическому управлению предприятием и обязательствами, имеющими отношение к данному предприятию. В некоторых юрисдикциях эти функции могут быть возложены на менеджмент компании, например, на исполнительных членов совета директоров либо на собственника, являющегося менеджером компании. Такие функции могут возлагаться и на вышестоящие органы управления - собрание акционеров, совет директоров и т.д. В настоящей статье употребляется эквивалентный термин "лица, допущенные к управлению компанией".

*(7) Гудвилл, в общем смысле, - это разница между покупной стоимостью организации и справедливой стоимостью ее чистых активов. Более точное определение данного понятия приводится в МСФО (IFRS) N 3 "Объединения бизнеса". - Прим. авт.

*(8) Речь идет о группе компаний (здесь и далее - Группа), в отношении которой проведен аудит финансовой отчетности. - Прим. авт.