Комментарий к определению Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.08.2013 N ВАС-11880/13 "Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации" (О.В. Мартынова, "Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 12, декабрь 2013 г.)

Комментарий к определению Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.08.2013 N ВАС-11880/13 "Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации"

Споры о том, является ли путевой лист документом, подтверждающим расход топлива, ведутся достаточно давно.

В комментируемом Определении ВАС РФ от 30.08.2013 N ВАС-11880/13 коллегия судей отказалась передавать данное дело на рассмотрение в Президиум ВАС, тем самым оставив в силе Постановление ФАС ПО от 21.05.2013 N А55-23291/2012, принятое не в пользу налогоплательщика.

Отметим, что предметом спора стал отказ налогового органа принять в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль стоимость горюче-смазочных материалов, поскольку в путевых листах отсутствовало подробное описание мест следования автомобиля.

Напомним, что согласно п. 1 ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается, соответственно, прибыль, полученная налогоплательщиком. Причем прибылью признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Расходы, в свою очередь, должны быть обоснованны и документально подтверждены, а также направлены на получение дохода - это следует из ч. 1 ст. 252 НК РФ.

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ относит расходы налогоплательщика на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного транспорта и иных его видов), расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных п. 1 Постановления Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

Часть 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" устанавливает, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Первичным документом, подтверждающим произведенные расходы на горюче-смазочные материалы, является путевой лист, унифицированная форма (форма 3 "Путевой лист легкового автомобиля") которого была утверждена Постановлением Госкомстата от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте".

Так как с 01.01.2013 формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными для применения, организации должны утвердить в учетной политике самостоятельно разработанные формы, в которых должны содержаться следующие обязательные реквизиты (ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ):

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;

7) подписи лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Кроме того, следует учитывать, что Приказом Минтранса РФ от 18.09.2008 N 152 утверждены Обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов. Согласно п. 3 разд. 2 Обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов путевой лист должен содержать следующие обязательные реквизиты:

1) наименование и номер;

2) сведения о сроке действия;

3) сведения о собственнике (владельце) транспортного средства;

4) сведения о транспортном средстве;

5) сведения о водителе.

Поясним, что сведения о транспортном средстве включают в себя (п. 6 Обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов):

1) тип и модель транспортного средства (если грузовой автомобиль используется с прицепом или полуприцепом - модель прицепа, полуприцепа);

2) государственный регистрационный знак;

3) показания одометра (количество полных километров пробега) при выезде транспортного средства из гаража (депо) и при его заезде в гараж (депо);

4) дату и время выезда транспортного средства с места постоянной стоянки и его заезда на указанную стоянку.

В то же время при заполнении путевого листа нельзя забывать о разделе, отражающем информацию о маршруте следования автомобиля, несмотря на то что из Обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов следует, что маршрут следования не является обязательным реквизитом путевого листа.

В Письме Минфина РФ от 25.08.2009 N 03-03-06/2/161 говорится, что путевой лист, содержащий обязательные реквизиты, утвержденные Приказом Минтранса РФ N 152, может являться одним из документов, подтверждающих расходы на приобретение горюче-смазочных материалов.

Кроме того, в Письме УФНС по г. Москве от 30.12.2009 N 16-15/139308 отмечено, что при определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля необходимо учитывать нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте, введенные в действие Распоряжением Минтранса РФ от 14.03.2008 N АМ-23-р. В отношении автомобилей, для которых нормы расхода топлива и смазочных материалов не утверждены, следует руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля.

Согласно Письму Минфина РФ от 20.02.2006 N 03-03-04/1/129 первичные документы должны составляться таким образом и с такой регулярностью, чтобы на их основании было возможно судить об обоснованности произведенного расхода. В письме указано, что отсутствие в путевом листе информации о конкретном месте следования не говорит о факте использования автомобиля сотрудниками организации в служебных целях. Подобные реквизиты являются обязательными и отражают содержание хозяйственной операции.

Другими словами, если путевой лист не содержит в составе своих реквизитов информацию о месте следования автомобиля, то названный факт не подтверждает осуществленные налогоплательщиком расходы на приобретение горюче-смазочных материалов.

Данный вывод налоговиков подтверждается и судебной практикой. Так, в Постановлении ФАС ЗСО от 04.05.2012 N А27-10606/2011 суд установил, что представленные организацией путевые листы не содержат информацию о конкретном маршруте следования, показания спидометра транспортного средства на начало и окончание рабочего дня. Транспортные средства использовались работниками вне рабочего времени. При этом указано, что отсутствие в путевом листе информации о маршруте следования не позволяет судить о факте использования автомобиля работниками организации в служебных целях, обоснованности расходов организации по горюче-смазочным материалам. Подобные реквизиты являются обязательными и отражают содержание хозяйственной операции.

В Постановлении ФАС СЗО от 28.03.2011 N А66-2808/2010 отмечено, что основанием для списания горюче-смазочных материалов является надлежащим образом оформленный путевой лист. Путевые листы также подтверждают экономическую обоснованность и производственную направленность затрат, связанных с использованием автотранспорта.

Однако относительно документального подтверждения расходов на горюче-смазочные материалы имеется и другая арбитражная практика. Но следует учитывать, что налоговые органы при проверках обязаны учитывать сложившуюся арбитражную практику и особенно решения ВАС. Таким образом, теперь при проверках налоговые органы будут исключать из состава расходов затраты на горюче-смазочные материалы в случае предоставления на проверку путевых листов без подробного заполнения маршрута следования автомобиля.

В Постановлении ФАС СКО от 14.05.2012 N А25-1314/2011 суд опроверг мнение налогового органа о том, что отсутствие в путевом листе информации о конкретном месте следования служебного автомобиля не позволяет говорить об использовании автомобиля в служебных целях сотрудниками организации. Путевой лист, в котором отсутствует информация о маршруте следования автомобиля и почтового адреса пункта назначения, не подтверждает расходы на приобретение горюче-смазочных материалов. При этом в обоснование своего вывода суд указал, что в представленных организацией путевых листах имеются все обязательные реквизиты (номер, дата путевого листа, наименование организации, марка автомобиля, государственный знак, отметки о его технической исправности, фамилия и инициалы водителя, задание водителю, в том числе подразделение (лицо), в распоряжение которого выделен автомобиль, адрес подачи с наименованием пункта по району, время выезда, время возвращения время простоев, отметка о сдаче автомобиля, наименование и количество используемого топлива, показания спидометра, указаны населенные пункты района, куда заезжал автомобиль, конечным пунктом является пункт, в котором осуществлялась подача автомобиля и совершен выезд, подведены результаты работы автомобиля за смену, имеются подписи). Получается, что данные сведения подтверждают использование автомобиля в производственных целях и количество израсходованного горючего. Отмечено, что доказательства обратного инспекция не представила.

В Постановлении ФАС ВСО от 01.02.2011 N А33-13602/2008 рассмотрена следующая ситуация. По мнению ИФНС, путевые листы, не содержащие информации о конкретном месте следования автомобиля с указанием наименования организации и ее адреса, не позволяют судить о факте использования автомобиля в служебных целях и не могут являться подтверждением расходов на приобретение горюче-смазочных материалов. Однако суд пришел к выводу, что позиция ИФНС неправомерна в связи с отсутствием легального нормативного определения понятий "место отправления" и "место назначения" и что в силу ст. 3 НК РФ довод ИФНС о документальном неподтверждении расходов по приобретению горюче-смазочных материалов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, подлежит отклонению.

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.08.2010 N 09АП-15769/2010-АК судом отмечено, что помимо путевых листов расходы на горюче-смазочные материалы подтверждаются авансовыми отчетами и кассовыми чеками, то есть отражение пути следования автомобиля, а также адрес в маршруте не являются обязательными реквизитами путевых листов, в связи с чем у инспекции отсутствовали основания для отказа в принятии спорных расходов.

А в Постановлении ФАС ПО от 14.05.2008 N А06-1544/07-13 и вовсе указано, что наличие путевого листа необязательно. Иными словами, утверждение налогового органа, что для включения в расходы сумм, затраченных на покупку горюче-смазочных материалов для арендованного транспорта, необходимо наличие путевых листов, не основано на законе и правомерно признано несостоятельным. При этом отмечено, что действующее налоговое законодательство не предусматривает наличие путевых листов в качестве обязательного условия для включения в расходы затрат на покупку горюче-смазочных материалов. Понесенные расходы подтверждены налогоплательщиком первичными документами (кассовыми чеками, в которых отражено наименование товара, его количество и цена).

Несмотря на рассмотренную нами практику, считаем, что реквизиты "место отправления", "место назначения" в путевом листе должны присутствовать. Кроме того, согласно разъяснениям Росстата, изложенным в Письме от 03.02.2005 N ИУ-09-22/257, в части описания маршрута следования в путевом листе, связанного с выполнением перевозок или служебного задания, делается запись по всем пунктам следования автомобиля. Это связано с тем, что информация о месте отправления и месте назначения в путевом листе должна указывать на производственный характер использования автомобиля.

Напомним: конкретных рекомендаций о том, что должно содержаться в графах "место отправления", "место назначения", ни один нормативно-правовой акт не содержит. Указание конкретного адреса тоже не является обязательным, но наличие такой информации сможет уберечь организацию от возможных претензий со стороны налоговых органов.

О.В. Мартынова,

эксперт журнала "Оплата труда:

акты и комментарии для бухгалтера"

"Оплата труда: акты и комментарии для бухгалтера", N 12, декабрь 2013 г.