Вопрос: У организации на балансе имеется несколько котельных, в период отопительного сезона (с 01.10 по 01.05) она занимается производством и реализацией тепловой энергии. Каков порядок учета расходов по содержанию котельных и расходов по подготовке котельных к новому отопительному сезону (с применением счета 97 или без применения счета 97)? Относятся ли к таким расходам заработная плата работников, потребленная электроэнергия и вода, текущий и капитальный ремонт и прочее? Если организация примет решение изменить учетную политику в части признания указанных расходов, то как в таком случае поступить с остатком по счету 97? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2013 г.)

У организации на балансе имеется несколько котельных, в период отопительного сезона (с 01.10 по 01.05) она занимается производством и реализацией тепловой энергии. После окончания отопительного сезона организация несет расходы по содержанию котельных и расходы по подготовке котельных к новому отопительному сезону, которые в бухгалтерском учете собираются на счете 97 и равномерно начиная с открытия нового отопительного сезона списываются на затраты (счет 20). При этом к налоговому учету все расходы организации (в том числе по котельным) принимаются единовременно по мере их возникновения независимо от сезонности деятельности.

Каков порядок учета расходов по содержанию котельных и расходов по подготовке котельных к новому отопительному сезону (с применением счета 97 или без применения счета 97)? Относятся ли к таким расходам заработная плата работников, потребленная электроэнергия и вода, текущий и капитальный ремонт и прочее? Если организация примет решение изменить учетную политику в части признания указанных расходов, то как в таком случае поступить с остатком по счету 97?

Пункт п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в редакции, действующей с 01.01.2011, предусматривает, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Данная редакция, не исключая использования счета 97 "Расходы будущих периодов", фактически определяет основной критерий, который необходимо применять при решении вопроса об отнесении объектов учета к расходам будущих расходов.

Одновременно указанная норма отсылает к нормативно-правовым актам по бухгалтерскому учету, т.е. к ПБУ.

Значит, если какие-либо ПБУ прямо не обязывают учитывать затраты на счете 97, то организация вправе признавать их единовременно в том отчетном периоде, в котором они имели место на основании п. 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99).

В настоящее время необходимость использования счета 97 прямо вытекает из следующих норм:

- п. 16 ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" (далее - ПБУ 2/2008);

- п. 39 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007);

- п.п. 8, 15, 16 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" (далее - ПБУ 15/2008).

Рассматриваемая ситуация нормами ПБУ 2/2008, ПБУ 14/2007 и ПБУ 15/2008 не регулируется.

В то же время о необходимости использования счета 97 говорится и в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания).

Так, п. 94 Методических указаний предписывает стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам, зачислять на счет учета расходов будущих периодов. Указанный порядок применяется, в частности, при проведении подготовительных работы в сезонных производствах.

Однако, по нашему мнению, упоминание расходов будущих периодов в документе, не являющемся ПБУ, не дает основания для обязательного применения Вашей организацией счета 97 для учета расходов на приобретение материально-производственных запасов.

В свою очередь, на основании п. 67 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) затраты на различный ремонт объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете по дебету соответствующих счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат.

ПБУ 10/99 также не обязывает учитывать в составе расходов будущих периодов затраты на оплату труда, амортизацию и т.д.

В то же время необходимо учитывать следующее.

Определение актива дано в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997 г.) (далее - Концепция).

Так, активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем (п. 7.2. Концепции).

Согласно п. 7.2.1. Концепции будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию.

Следовательно, исходя из Концепции, активом может признаваться любой объект учета, способный принести организации экономические выгоды в будущем.

В свою очередь, п. 8.6.3 Концепции предусматривает, что затраты признаются как расход отчетного периода, когда очевидно, что они не принесут будущих экономических выгод организации, или когда будущие экономические выгоды не отвечают критерию признания актива в бухгалтерском балансе.

В соответствии же с п. 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, в частности, с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов).

Иными словами, в бухгалтерском учете на сегодняшний день по-прежнему присутствует возможность распределения понесенных расходов между отчетными периодами.

Однако мы придерживаемся позиции, согласно которой указанные Вами расходы признаются организацией в общеустановленном порядке, т.е. без использования счета 97.

Обращаем Ваше внимание, что затраты, относящиеся в соответствии с Вашей учетной политикой к прямым, формируют незавершенное производство и списываются со счета 20 "Основное производство" по мере отпуска тепловой энергии потребителям.

В части изменения учетной политики сообщаем.

Пункт 10 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008) предусматривает, что изменение учетной политики организации может производиться в случаях:

- изменения законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

- разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

- существенного изменения условий хозяйствования. Существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.

Изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обуславливается причиной такого изменения (п. 12 ПБУ 1/2008).

Действующие нормативные акты по бухгалтерскому учету не устанавливают особенности отражения в учете расходов, учтенных ранее в составе расходов будущих периодов, при изменении метода их признания. При этом следует учитывать, что новый метод учета (без использования счета 97) должен применяться ко всем расходам начиная с начала следующего отчетного года.

Однако, по нашему мнению, в заключительном бухгалтерском балансе за отчетный год, в котором указанные в запросе расходы учитывались в счете 97, должна присутствовать соответствующая статья. Полагаем, что сальдо по счету 97 по состоянию, например, на 31.12.2013 должно отражаться в бухгалтерском балансе за 2013 год либо по строке 1210 "Запасы", либо по строке 1260 "Прочие оборотные активы".

При этом считаем, что в бухгалтерской (финансовой) отчетности за следующий отчетный год, например 2014 год, данное сальдо должно отсутствовать.

На наш взгляд, данный способ учета может достигаться путем списанием сальдо счета 97 в межбалансовый период. В этом случае в учете делается запись: Дебет 84 Кредит 97.

К сожалению, разъяснений уполномоченных органов по ситуациям, подобным анализируемой, нам обнаружить не удалось. Поэтому приведенная методика является нашим экспертным мнением.

Следует отметить, что ряд экспертов предлагает и другие варианты списания сальдо по счету 97 в следующем после изменения учетной политики отчетном году:

- в прежнем порядке;

- единовременно в прочие расходы организации.

Вместе с тем, если осуществленные в межотопительный сезон расходы формируют незавершенное производство, то остаток по счету 97 на счет 84 не списывается. Его, по нашему мнению, также в межбалансовый период следует списать на счет 20. В этом случае в бухгалтерской отчетности, составляемой, например, в 2014 году, он будет отражен по строке 1210 "Запасы" бухгалтерского баланса (п. 20 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации").

Если Ваша организация примет решение списать сальдо по счету 97 за счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), то необходимо учитывать следующее.

Пункт 14 ПБУ 1/2008 определяет, что последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном соответствующим законодательством РФ и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету.

Последствия изменения учетной политики, вызванного причинами, отличными от указанных в п. 14 ПБУ 1/2008, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, по общему правилу отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно (п. 15 ПБУ 1/2008).

В рассматриваемом случае изменения в учетной политике не вызваны изменениями законодательства РФ по бухгалтерскому учету. Поэтому организации следует руководствоваться положениями п. 15 ПБУ 1/2008, т.е. отражать изменения учетной политики ретроспективно.

При ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида (абзац 2 п. 15 ПБУ 1/2008).

Поэтому, если Ваша организация может с достаточной надежностью произвести оценку последствий изменения учетной политики за предшествующие годы, то при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности, допустим, за 2014 год следует исходить из предположения, что в 2012-2013 годах счет 97 для учета указанных в запросе расходов не использовался. Для этого в бухгалтерском балансе должны быть скорректированы данные по строкам "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и "Запасы" ("Прочие оборотные активы") по состоянию на 31.12.2012 и 31.12.2013.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

11 декабря 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.