Отражение в бухгалтерском учете операций с основными средствами (М.В. Романова, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 12, декабрь 2013 г.)

Отражение в бухгалтерском учете операций с основными средствами

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ при расчете остаточной стоимости основного средства, в отношении которого налогоплательщик ранее применил амортизационную премию, вместо показателя "первоначальная стоимость" следует использовать показатель стоимости, по которой этот объект был включен в амортизационную группу (подгруппу).

Напомним, что амортизационная премия организациями не начисляется:

по безвозмездно полученным основным средствам;

по основным средствам, полученным в качестве взноса в уставный фонд.

Как правило, проблемы с амортизационной премией возникают тогда, когда она применяется там, где не должна. Например, нельзя применять амортизационную премию по основным средствам, которые получены безвозмездно. Возможны ситуации, когда учредитель отдает в компанию какое-либо оборудование; амортизировать его можно, а применить премию - нельзя. Сказанное касается и неотделимых улучшений, произведенных на арендованных объектах. Специалисты налоговых органов возражают против применения амортизационной премии, так как она не является собственностью налогоплательщика. Та же негативная позиция у инспекторов и в отношении имущества, полученного в лизинг, и в отношении вклада в уставный капитал в виде основного средства.

Первоначально остановимся на разницах в учетах.

Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденным приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н, которым регулируются вопросы оприходования объектов, начисления амортизации, восстановления и их выбытия в бухгалтерском учете, использование порядка списания части стоимости основного средства в виде амортизационной премии не предусмотрено. Следовательно, это приведет к возникновению разницы в величинах расходов, учитываемых при определении бухгалтерской прибыли и налоговой базы по налогу на прибыль. Данное обстоятельство обязывает организацию обратиться к нормам Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02), утвержденного приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н.

Возникающая в первый месяц начисления амортизации разница в величинах расходов, учитываемых в обоих учетах, в бухгалтерском учете признается налогооблагаемой временной, поскольку она приводит к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличивать сумму налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.

Наличие налогооблагаемой временной разницы влечет за собой обязанность начисления отложенного налогового обязательства (п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02). Для этого в бухгалтерском учете осуществляется следующая запись:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77

начислено отложенное налоговое обязательство.

При дальнейшем начислении амортизации эта разница уменьшается и происходит постепенное погашение отложенного налогового обязательства (пример 1).

Пример 1

Организация в январе 2013 г. приобретает оборудование, требующее установки, стоимостью 177000 руб., в том числе НДС - 27000 руб. Затраты по его доставке, установке, наладке в совокупности составили 30000 руб. Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.02 N 1, объект "попадает" в четвертую амортизируемую группу со сроком полезного использования свыше пяти до семи лет включительно. При вводе объекта в эксплуатацию в феврале 2013 г. по объекту был установлен срок полезного использования продолжительностью 75 месяцев.

Учетной политикой для целей налогообложения на 2013 г. установлено использование права на амортизационную премию по объектам, относимым к:

первой, второй, восьмой-десятой амортизационным группам - в размере 10%;

третьей-седьмой амортизационным группам - в размере 30% первоначальной стоимости амортизируемых средств либо затрат на достройку, дооборудование, модернизацию, реконструкцию, техническое перевооружение и частичную ликвидацию основных средств.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ либо п. 4 ст. 259 НК РФ), поэтому первым месяцем начисления амортизации по оборудованию будет март 2013 г.

Величина амортизационной премии по введенному оборудованию составит 54000 руб. ((177000 руб. - 27000 руб. + 30000 руб.) х 30%) и будет включена в прочие расходы в марте.

В бухгалтерском учете при вводе оборудования установлен линейный способ начисления амортизации и те же сроки полезного использования, что и в налоговом учете - 75 месяцев (куплено оборудование в январе и введено в эксплуатацию в феврале 2013 г.).

При этом величина ежемесячной амортизации по оборудованию в сумме 1680 руб. ((177000 руб. - 27000 руб. + 30000 руб. - 54000 руб.) : 75 мес. х 1 мес.) в первый раз учитывается в расходах, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в марте 2013 г.

В части оборудования в марте будет начислено отложенное налоговое обязательство в сумме 10736 руб. ((54000 руб. + 1680 руб. - 2000 руб.) х 20%), где 2000 руб. (150000 руб. : 75 мес. х 1 мес.) - ежемесячная сумма амортизации - отражается в бухгалтерском учете следующей записью:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77

10736 руб. - начислено отложенное налоговое обязательство по оборудованию.

С апреля начнется частичное погашение начисленного значения отложенного налогового обязательства:

Дебет 77, Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

64 руб. ((2000 руб. - 1680 руб.) х 20%) - частично погашено начисленное значение отложенного налогового обязательства по оборудованию.

Данная запись будет повторяться в ближайшие 73 месяца. Таким образом, начисленное значение отложенного налогового обязательства по оборудованию полностью погасится в мае 2019 г.

Разницы в учете возникают также из-за смены ставки налога на прибыль. Рассмотрим сказанное на примере 2.

Пример 2

Организация в ноябре 2008 г. приобрела и ввела в эксплуатацию основное средство стоимостью 59000 руб., в том числе НДС - 9000 руб. Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, приобретенное основное средство отнесено к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования свыше пяти лет до семи лет включительно. При вводе в эксплуатацию объекта в этом месяце установлены срок полезного использования продолжительностью 61 месяц и линейный метод начисления амортизации. Организация, последовав рекомендациям Минфина России, предусмотрела в учетной политике для целей налогообложения на 2008 г. использование амортизационной премии в размере 10% от первоначальной стоимости вводимых амортизируемых средств или же от затрат на достройку, дооборудование, модернизацию, реконструкцию, техническое перевооружение и частичную ликвидацию основных средств.

Величина амортизационной премии по вводимому основному средству составит 5000 руб. ((59000 руб. - 9000 руб.) х 10%).

Ежемесячная величина амортизации по основному средству в бухгалтерском учете составляет 819,67 руб. ((59000 руб. - 9000 руб.) : 61 мес. х 1 мес.). Эта сумма первый раз учитывалась в расходах в декабре 2008 г.

При установленном сроке полезного использования продолжительностью 61 месяц и линейном способе ее начисления амортизация составила 737,7 руб. ((59000 руб. - 9000 руб. - 5000 руб.) : 61 мес. х 1 мес.). Данное значение будет учитываться ежемесячно в расходах как сумма начисленной амортизации при исчислении налога на прибыль за отчетные и налоговый периоды (п. 3 ст. 272 НК РФ).

В налоговом учете в декабре 2008 г. в расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль была включена совокупность значений амортизационной премии и ежемесячной амортизации - 5737,7 руб. (5000 руб. + 737,7 руб.). Поэтому при составлении отчетности за 2008 г. в бухгалтерском учете начислено отложенное налоговое обязательство в сумме 1180,32 руб. ((5737,7 руб. - 819,67 руб.) х 24%). Бухгалтер делает следующую запись:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77

1180,32 руб. - начислено отложенное налоговое обязательство по основному средству.

Начиная с января 2009 г. величина расходов в бухгалтерском учете будет превосходить их значение в налоговом учете, поскольку бухгалтерская ежемесячная сумма амортизации превосходит аналогичное налоговое значение на 81,97 руб. (819,67 руб. - 737,7 руб.). Следовательно, на эту величину ежемесячно будет уменьшаться налогооблагаемая временная разница и частично погашаться начисленное значение отложенного налогового обязательства.

Так как с 1 января 2009 г. ставка налога на прибыль уменьшилась до 20% (пп. "а" п. 23 ст. 2 Федерального закона от 26.11.08 N 224-ФЗ), величина отложенного налогового обязательства подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (п. 15 ПБУ 18/02). Таким образом, его частичное погашение ежемесячно будет сопровождаться двумя бухгалтерскими записями:

Дебет 77, Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

16,39 руб. (81,97 руб. х 20%) - частично погашено начисленное значение отложенного налогового обязательства;

Дебет 77, Кредит 91-1

3,28 руб. (81,97 руб. х (24% - 20%)) - отражена разница, возникшая в связи с изменением ставки налога на прибыль.

Данные две бухгалтерские записи будут осуществляться вплоть до декабря 2013 г. включительно.

Теперь остановимся на порядке отражения в бухгалтерском учете операций с основными средствами при применении амортизационной премии (пример 3).

Пример 3

Столовая осуществляет обслуживание за плату как работников организации, так и сторонних потребителей.

Организация приобретает для обслуживающего производства (столовой, не выделенной на отдельный баланс) и вводит в эксплуатацию в апреле 2013 г. основное средство (хлебопекарную печь). Учетной политикой организации предусмотрено применение 10%-ной амортизационной премии, первоначальная стоимость печи составляет 70800 руб. (в том числе НДС - 10800 руб.), срок полезного использования установлен равным восьми годам, амортизация начисляется линейным способом.

В данном случае сумма амортизационной премии равна 6000 руб. (60000 руб. х 10%).

Оставшаяся стоимость основного средства для целей налогового учета составляет 54000 руб. (70800 руб. - 10800 руб. - 6000 руб.).

Ежемесячная норма амортизации равна 1,0417% (1 : 96 мес. х 100%), где 96 мес. (8 лет х 12 мес.) - срок полезного использования, выраженный в месяцах;

ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете равна 625,02 руб. (60000 руб. х 1,0417%);

ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете равна 562,52 руб. (54000 руб. х 1,0417%).

Учитывая норму п. 2 ст. 318 НК РФ, сумма расходов в мае 2013 г. составляет в налоговом учете 6562,52 руб. (6000 руб. + 562,52 руб.), а в последующие месяцы - 562,52 руб.

Хозяйственная операция	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Бухгалтерская запись в апреле 2013 г.
Отражен ввод в эксплуатацию хлебопекарной печи	01	08-4	60000	Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Бухгалтерские записи в мае 2013 г.
Отражена сумма амортизации по печи	29	02	625,02	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено отложенное налоговое обязательство ((6562,52 руб. - 625,02 руб.) х 20%)	68	77	1187,5	Бухгалтерская справка-расчет
Ежемесячные бухгалтерские записи с июня 2013 г. и до прекращения начисления амортизации
Отражена сумма амортизации по печи	29	02	625,02	Бухгалтерская справка-расчет
Уменьшено отложенное налоговое обязательство ((625,02 руб. - 562,52 руб.) х 20%)	77	68	12,5	Бухгалтерская справка-расчет

Теперь рассмотрим случай, когда организация реализует основное средство, по которому применялась амортизационная премия (пример 4).

Пример 4

В январе 2008 г. организация приобрела основное средство стоимостью 944000 руб. (в том числе НДС - 144000 руб.). При покупке объекта бухгалтер включил в расходы амортизационную премию в размере 240000 руб. При вводе объекта в эксплуатацию в феврале 2008 г. по объекту был установлен срок полезного использования продолжительностью 80 месяцев. В бухгалтерском учете амортизационные отчисления составляют 10000 руб. (800000 руб. : 80 мес.). Объект принят к налоговому учету по стоимости, равной 560000 руб. (800000 руб. - 240000 руб.). Начиная с марта 2008 г. амортизация в налоговом учете составит 7000 руб. (944000 руб. - 144000 руб. - 240000 руб.) : 80 мес.).

В мае 2013 г. организация продала данное имущество, выручка составила 180000 руб. (без учета НДС). Амортизация, начисленная за время эксплуатации в бухгалтерском учете, равняется 620000 руб.(10000 руб. х 62 мес.), а в налоговом учете - 434000 руб. (7000 руб. х 62 мес.).

Для того чтобы определить финансовый результат от реализации объекта, бухгалтер организации вычислил его остаточную стоимость, которая составила для целей бухгалтерского учета 180000 руб. (800000 руб. - 620000 руб.), а для целей налогообложения - 126000 руб. (560000 руб. - 434000 руб.). Таким образом, продажа основного средства принесла организации прибыль в налоговом учете в размере 54000 руб. (180000 руб. - 126000 руб.). Поскольку в бухгалтерском учете остаточная стоимость основного средства составляет 180000 руб., в бухгалтерском учете отражается нулевая сделка.

Хозяйственная операция	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
В январе 2008 г.
Отражены вложения во внеоборотные активы (944000 руб. - 144000 руб.)	08-4	60	800000	Отгрузочные документы продавца
Отражена сумма НДС, предъявленная продавцом	19	60	144000	Счет-фактура
В феврале 2008 г.
Принят к учету объект основных средств	01	08-4	800000	Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Принята к вычету сумма НДС, предъявленная продавцом основного средства	68	19	144000	Счет-фактура
Произведена оплата продавцу основного средства	60	51	944000	Выписка банка по расчетному счету
Ежемесячно в течение 80 месяцев начиная с марта 2008 г.
Отражена сумма амортизации по основному средству	20	02	10000	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено отложенное налоговое обязательство ((247000 руб. - 10000 руб.) х 24%)	68	77	56880	Бухгалтерская справка-расчет
Ежемесячные бухгалтерские записи с июня 2008 г. и до 1 января 2009 г.
Отражена сумма амортизации по основному средству	20	02	10000	Бухгалтерская справка-расчет
Уменьшено отложенное налоговое обязательство ((10000 руб. - 7000 руб.) х 24%)	77	68	720	Бухгалтерская справка-расчет
Ежемесячная бухгалтерская запись с 1 января 2009 г. до реализации основного средства
Уменьшено отложенное налоговое обязательство ((10000 руб. - 7000 руб.) х 20%)	77	68	600	Бухгалтерская справка-расчет
Отражена разница, возникшая в связи с изменением ставки налога на прибыль (10000 руб. - 7000 руб.) х (24% - 20%)	77	91-1	120	Бухгалтерская справка-расчет
В мае 2013 г.
Списана первоначальная стоимость выбывающего объекта основных средств	01-2	01-1	800000	Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Списана сумма амортизации, начисленная за время эксплуатации объекта основных средств (10000 руб. х 62 мес.)	02	01-2	620000	Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Отражен прочий доход от продажи основного средства, в том числе НДС	62	91-1	63720	Извещение комиссионера
Начислен НДС по реализации (63720 руб. : 118 х 18)	91-2	68	9720	Счет-фактура
Поступили денежные средства за проданное основное средство	51	62	63720	Выписка банка по расчетному счету
Отражена постоянная разница (126000 руб. + 54000 руб.)	99	91	180000	Бухгалтерская справка-расчет
Отражен налог на прибыль (180000 руб. х 20%)	99	68	36000	Бухгалтерская справка-расчет

В соответствии с абзацем четвертым п. 9 ст. 258 НК РФ восстанавливать амортизационную премию при реализации объекта, в отношении которого данная премия применялась, в пределах пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию следует только в том случае, если объект продается лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком.

В целях главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со ст. 257 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей главой, а именно, остаточная стоимость равна первоначальной стоимости за минусом не только амортизации, но и амортизационной премии.

Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Если налогоплательщик использует указанное право, то соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода, а суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии со ст. 259 НК РФ) за вычетом не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) таких сумм.

Восстанавливать амортизационную премию при реализации объекта, в отношении которого данная премия применялась, в пределах пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию следует только в том случае, если объект продается лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком.

При этом в случае, если налогоплательщик реализовал основное средство ранее чем по истечении пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, и в отношении такого основного средства были применены положения абзаца второго п. 9 ст. 258 НК РФ, то остаточная стоимость при реализации указанного амортизируемого имущества увеличивается на сумму расходов, включенных в состав внереализационных доходов в соответствии с абзацем четвертым п. 9 ст. 258 НК РФ (п. 1 ст. 268 НК РФ), - пример 5.

Пример 5

Организация "А" владеет акциями организации "В" (доля - 30%). Организация "А" 12 января 2013 г. продала организации "В" имущество, относящееся к седьмой амортизационной группе, которым организация владела четыре года. Первоначальная стоимость основного средства для целей бухгалтерского учета - 600000 руб. Организация применила амортизационную премию в размере 30% - 180000 руб. (600000 руб. х 30% : 100%). Первоначальная стоимость для целей налогообложения - 420000 руб. (600000 руб. - 180000 руб.). Выручка от реализации составила 550000 руб.

В бухгалтерском учете на момент реализации амортизация условно составляет 120000 руб. Остаточная стоимость для целей бухгалтерского учета равна 480000 руб. (600000 руб. - 120000 руб.). Финансовый результат в бухгалтерском учете составит 70000 руб. (550000 руб. - 480000 руб.).

Амортизация, начисленная за время эксплуатации, условно составляет 100000 руб. Поскольку организация реализует взаимозависимому лицу основное средство, которым она владела менее пяти лет, организация должна восстановить амортизационную премию. В период реализации бухгалтер организации включил 180000 руб. во внереализационный доход. Остаточная стоимость для целей налогообложения равна 320000 руб. (600000 руб. - 180000 руб. - 100000 руб.). Согласно п. 1 ст. 268 НК РФ остаточная стоимость при реализации взаимозависимому лицу ранее пяти лет равна 500000 руб. (600000 руб. - 180000 руб. + 180000 руб. - 100000 руб.)

Финансовый результат для целей налогообложения составил 50000 руб. (550000 руб. - 500000 руб.).

При реализации основного средства разница в суммах доходов в бухгалтерском учете признается постоянной, поскольку она не учитывается при определении бухгалтерской прибыли, но при этом формирует облагаемую базу по налогу на прибыль. Это, в свою очередь, обязывает организацию начислить постоянное налоговое обязательство (п. 4 и 7 ПБУ 18/02) в размере 32000 руб. ((50000 руб. + 180000 руб.) - 70000 руб.) х 20%). Бухгалтер формирует следующую запись:

Дебет 99, Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

32000 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство.

Поскольку законодателем не сделано никаких исключений при продаже основных средств, возможна ситуация, когда налогоплательщик будет вынужден применять эту норму по полностью самортизированному объекту, который на момент его реализации продолжал использоваться организацией в предпринимательской деятельности. Такое может произойти, если реализуется основное средство, относящееся к первой-третьей амортизационным группам, поскольку срок полезного использования у таких объектов лежит в пределах от 13 до 60 месяцев (п. 3 ст. 258 НК РФ).

Организация может самостоятельно определить критерии применения инвестиционной льготы в отношении отдельных объектов амортизируемого имущества.

Таковым может быть стоимостной критерий, например, при превышении первоначальной стоимости вводимого объекта или затрат по модернизации свыше 50000 руб. Возможно использование другого показателя, например, амортизационная премия применяется только к объектам недвижимости.

Поскольку учетная политика для целей налогообложения устанавливается на год, организация может поменять критерии. Однако не следует забывать о принципе последовательности применения норм и правил налогового учета (ст. 313 НК РФ).

При продаже основных средств возможна ситуация, когда налогоплательщик вынужден будет применять эту норму по полностью самортизированному объекту, который на момент его реализации продолжал использоваться организацией в предпринимательской деятельности. Такое может произойти, если реализуется основное средство, относящееся к первой-третьей амортизационным группам, поскольку срок полезного использования у таких объектов лежит в пределах от 13 до 60 месяцев (п. 3 ст. 258 НК РФ).

Напомним, что в письме Минфина России от 06.05.09 N 03-03-06/2/94 отмечено следующее: "...восстановлению подлежит сумма амортизационной премии по амортизируемому имуществу, введенному в эксплуатацию с 1 января 2008 г., в случае его реализации начиная с 1 января 2009 г. независимо от того, самортизировано или нет такое имущество к моменту его реализации".

Теперь рассмотрим пример отражения в бухгалтерском учете реализации полностью самортизированного имущества (пример 6).

Пример 6

В апреле 2013 г. организация (комитент) передала комиссионеру для продажи основное средство. По данным бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость основного средства составляет соответственно 300000 и 250000 руб., на момент реализации (май 2013 г.) амортизация начислена в полном объеме. Амортизационная премия - 30000 руб.

Согласно условиям договора комиссионер реализует основное средство от своего имени, минимальная цена реализации, установленная комитентом, составляет 59000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). Сумма вознаграждения комиссионера составляет 10% от цены реализации и удерживается им из средств, полученных от покупателя. Комиссионером основное средство продано в том же месяце за установленную комитентом цену.

Следовательно, в налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль за I полугодие 2013 г. организация должна включить сумму выручки за основное средство в размере 50000 руб. (59000 руб. - 9000 руб.) и восстановленную величину амортизационной премии в размере 30000 руб.

В бухгалтерском учете финансовым результатом от этой хозяйственной операции будет прибыль, равная полученному доходу, - 50000 руб., поскольку остаточная стоимость объекта - нулевая.

Разница в суммах доходов в бухгалтерском учете признается постоянной, поскольку она не учитывается при определении бухгалтерской прибыли, но формирует при этом облагаемую базу по налогу на прибыль. Данное обстоятельство, в свою очередь, обязывает организацию начислить постоянное налоговое обязательство (п. 4 и 7 ПБУ 18/02) в размере 6000 руб. ((50000 руб. + 30000 руб.) - 50000 руб.) х 20%). Бухгалтер делает следующую запись:

Дебет 99, Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

6000 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство.

Хозяйственная операция	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Основное средство передано комиссионеру для продажи	01-к	01-э	300000	Акт о приеме-передаче имущества на комиссию
Отражен прочий доход от продажи основного средства	62	91-1	59000	Извещение комиссионера
Начислен НДС по реализации (59000 руб. : 118 х 18)	91-2	68	9000	Счет-фактура
Отражена первоначальная стоимость проданного основного средства	01-э	01-к	300000	Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Списана амортизация, начисленная за период эксплуатации основного средства	02	01-э	300000	Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Отражен прочий расход в сумме комиссионного вознаграждения (59000 руб. х 10% : 118 х 100)	91-2	76	5000	Отчет комиссионера
Отражен НДС, предъявленный комиссионером (59000 руб. х 10% : 118 х 18)	19	76	900	Счет-фактура
Принят к вычету НДС, предъявленный комиссионером	68	19	900	Счет-фактура
Поступили денежные средства за проданное основное средство, за вычетом комиссионного вознаграждения (59000 руб. - 5900 руб.)	51	62	53100	Выписка банка по расчетному счету
Отражены постоянные налоговые обязательства	99	68	6000	Бухгалтерская справка-расчет

С 2013 г. уточнен порядок начисления амортизации по основным средствам, требующим государственной регистрации. Дата начала начисления амортизации по основным средствам, права на которые подлежат государственной регистрации, определяется в общем порядке - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ) - пример 7.

Пример 7

Организация приобрела 2 февраля 2013 г. здание для нового филиала за 3540000 руб. (в том числе НДС - 540000 руб.). После капитального ремонта подрядной организацией за 590000 руб. (в том числе НДС - 90000 руб.) организация стала эксплуатировать здание с 1 июня 2013 г. Стоимость знания - 3000000 руб. Амортизационную премию организация по данной группе не применяла. В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения по всем основным средствам применяется линейная амортизация. Организация начисляет амортизационные отчисления начиная с 1 июля 2013 г. Срок полезного использования - 96 месяцев.

Хозяйственная операция	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
В январе 2013 г.
Отражены вложения во внеоборотные активы (3540000 руб. - 540000 руб.)	08-4	60	3000000	Отгрузочные документы продавца
Отражена сумма НДС, предъявленная продавцом	19	60	540000	Счет-фактура
Произведена оплата продавцу основного средства	60	51	3540000	Выписка банка по расчетному счету
В мае 2013 г.
Отражена стоимость работ по капитальному ремонту арендованного помещения, выполненных подрядчиком (без НДС)	97	60	500000	Акт о приемке выполненных работ
Отражена сумма НДС по выполненным работам	19	60	90000	Счет-фактура
Произведена оплата подрядчику	60	51	590000	Выписка банка по расчетному счету
В июне 2013 г.
Принят к учету объект основных средств	01	08-4	3500000	Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Принята к вычету сумма НДС, предъявленная продавцом и подрядчиком по ремонту основного средства (540000 руб. + 90000 руб.	68	19	630000	Счет-фактура
Ежемесячно в течение 96 месяцев начиная с июля 2013 г.
Начислена амортизация по объекту основных средств (3500000 руб. : 96 мес.)	20 (25, 26, 44)	02	36458,3	Бухгалтерская справка-расчет

Однако Федеральным законом от 23.07.13 N 215-ФЗ установлено, что начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, права на которые подлежат государственной регистрации и которые введены в эксплуатацию до 1 декабря 2012 г., начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем подачи документов на регистрацию указанных прав, а налогоплательщики, с 1 января 2013 г. начавшие начислять амортизацию по таким объектам при отсутствии документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию, освобождаются от уплаты пеней и штрафов, но, конечно, должны скорректировать сумму амортизации за прошедший период в соответствии с данной поправкой.

М.В. Романова,

советник государственной гражданской службы

Российской Федерации 2 класса,

доктор экономических наук,

профессор НОУ МФПУ "Синергия",

заместитель директора по развитию

ЗАО Аудиторская фирма "КЛАССИКА - АУДИТ"

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 12, декабрь 2013 г.