Эксплуатация опасных производственных объектов: учет лицензии (А.Г. Снегирев, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2013 г.)

Эксплуатация опасных производственных объектов: учет лицензии

Какие из производственных объектов следует считать опасными? Кто должен осуществлять государственную регистрацию таких объектов? Деятельность по проведению каких работ на опасных производственных объектах подлежит лицензированию? Формируют ли расходы, связанные с получением лицензии, стоимость актива?

Какой производственный объект является опасным?

Правовые, экономические и социальные основы обеспечения безопасной эксплуатации опасных производственных объектов установлены Законом о промышленной безопасности ОПО*(1). Согласно п. 1 ст. 2 этого закона опасными производственными объектами являются предприятия или их цехи, участки, площадки и иные производственные объекты, указанные в приложении 1. Опасные производственные объекты подлежат регистрации в государственном реестре в порядке, установленном правилами, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 24.11.1998 N 1371. Для регистрации объектов в государственном реестре организации, эксплуатирующие их, не позднее чем через 10 рабочих дней со дня начала эксплуатации должны представить в соответствующий орган в установленном порядке сведения, характеризующие каждый объект. (Регистрацию осуществляют Ростехнадзор, а также федеральные органы исполнительной власти, которым в установленном порядке предоставлено право проведения регистрации подведомственных объектов, и Государственная корпорация по атомной энергии "Росатом".) В свою очередь, сама регистрация должна быть произведена не позднее 30 рабочих дней со дня начала эксплуатации опасного производственного объекта.

Организациям, эксплуатирующим соответствующие объекты, выдаются свидетельства установленного образца о регистрации этих объектов в государственном реестре. В свидетельство включаются сведения о классе опасности объекта. (Соответствующий класс опасности присваивается именно в момент регистрации опасного производственного объекта в реестре.) На основании п. 3 ст. 2 Закона о промышленной безопасности ОПО опасные производственные объекты в зависимости от уровня потенциальной опасности аварий на них для жизненно важных интересов личности и общества подразделяются на четыре класса опасности:

- I класс опасности - опасные производственные объекты чрезвычайно высокой опасности;

- II класс опасности - опасные производственные объекты высокой опасности;

- III класс опасности - опасные производственные объекты средней опасности;

- IV класс опасности - опасные производственные объекты низкой опасности.

Исключение объекта из государственного реестра производится на основании заявления эксплуатирующей его организации при следующих обстоятельствах:

1) при ликвидации объекта или вывода его из эксплуатации;

2) в случае утраты объектом признаков опасности;

3) в связи с изменением предусмотренных нормативными правовыми актами РФ критериев отнесения объектов к категории опасных производственных объектов или требований к их идентификации в качестве таковых.

Когда нужна лицензия?

В силу п. 1 ст. 9 Закона о промышленной безопасности ОПО организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязана иметь лицензию на осуществление конкретного вида деятельности в области промышленной безопасности, подлежащего лицензированию в соответствии с законодательством РФ. Согласно п. 1 ст. 6 указанного закона к видам деятельности в области промышленной безопасности относятся:

1) проектирование, строительство, эксплуатация, реконструкция, капитальный ремонт, техническое перевооружение, консервация и ликвидация опасного производственного объекта. Опасными производственными объектами являются предприятия или их цехи, участки, площадки, а также иные производственные объекты, указанные в приложении 1 к Закону о промышленной безопасности ОПО;

2) изготовление, монтаж, наладка, обслуживание и ремонт технических устройств, применяемых на опасном производственном объекте;

3) проведение экспертизы промышленной безопасности;

4) подготовка и переподготовка работников опасного производственного объекта в необразовательных учреждениях.

В том же пункте указано, что отдельные виды деятельности в области промышленной безопасности подлежат лицензированию в соответствии с законодательством РФ. Так, лицензированию подлежит деятельность, связанная с эксплуатацией взрывопожароопасных и химически опасных производственных объектов I, II и III классов опасности (пп. 12 п. 1 ст. 12 Закона о лицензировании отдельных видов деятельности*(2)). Согласно п. 3 ст. 2 указанного закона к лицензируемым видам деятельности относятся виды деятельности, осуществление которых может повлечь за собой нанесение ущерба правам, законным интересам, жизни или здоровью граждан, окружающей среде, объектам культурного наследия (памятникам истории и культуры) народов РФ, обороне и безопасности государства.

Исчерпывающие перечни выполняемых работ, оказываемых услуг, составляющих лицензируемый вид деятельности, устанавливаются положениями о лицензировании конкретных видов деятельности. Перечень выполняемых работ на взрывопожароопасных и химически опасных производственных объектах I, II и III классов опасности приведен в приложении к Положению о лицензировании эксплуатации взрывопожароопасных и химически опасных производственных объектов I, II и III классов опасности*(3). В него вошли следующие проводимые на объектах работы:

1) получение (образование) определенных видов веществ;

2) их использование;

3) их переработка;

4) хранение таких видов веществ;

5) их транспортирование;

6) уничтожение определенных видов веществ.

Речь в данных пунктах идет о воспламеняющихся, окисляющих, горючих, взрывчатых, токсичных, высокотоксичных веществах, а также о веществах, представляющих опасность для окружающей среды;

7) использование (эксплуатация) оборудования, работающего под избыточным давлением более 0,07 МПа:

- пара, газа (в газообразном, сжиженном состоянии);

- воды при температуре нагрева более 115°С;

- иных жидкостей при температуре, превышающей температуру их кипения при избыточном давлении 0,07 МПа;

8) получение расплавов черных и цветных металлов, сплавов на основе этих расплавов с применением оборудования, рассчитанного на максимальное количество расплава, составляющее 500 кг и более;

9) ведение горных работ, работ по обогащению полезных ископаемых, а также работ в подземных условиях, за исключением ведения открытых горных работ без использования (образования) воспламеняющихся, окисляющих, горючих и взрывчатых веществ, определенных приложением 1 к Закону о промышленной безопасности ОПО.

Лицензированием эксплуатации опасных производственных объектов занимается Ростехнадзор. За предоставление лицензии соискатель уплачивает государственную пошлину в размере 6 000 руб. (пп. 92 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). Федеральный сбор подлежит уплате до подачи заявления о предоставлении лицензии (пп. 6 п. 1 ст. 333.18 НК РФ).

Срок действия лицензии на выполнение соответствующих работ на опасных производственных объектах не ограничен, поскольку лицензия действует бессрочно (п. 4 ст. 9 Закона о лицензировании отдельных видов деятельности).

Обратите внимание! До того как в соответствующие законодательные акты Федеральным законом от 04.03.2013 N 22-ФЗ, вступившим в силу 15.03.2013, были внесены изменения, лицензированию подлежала деятельность по эксплуатации всех взрывопожароопасных производственных объектов (разделение на классы опасности не проводилось). В связи с этим до 01.01.2014 опасные производственные объекты, зарегистрированные в государственном реестре до 15.03.2013, подлежат перерегистрации с присвоением соответствующего класса опасности (п. 1 ст. 10 названного закона). Если юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, эксплуатирующий опасный производственный объект, этого не сделает, плановые проверки такого лица проводятся с периодичностью не чаще одного раза в год (а не трех лет*(4)).

Лицензии на эксплуатацию взрывопожароопасных производственных объектов и на эксплуатацию химически опасных производственных объектов, предоставленные до 01.07.2013, продолжают действовать. На их основании лицензиаты вправе осуществлять эксплуатацию взрывопожароопасных и химически опасных производственных объектов I, II и III классов опасности в соответствии с перечнем выполняемых работ, указанным в лицензиях.

Способ учета затрат на приобретение лицензии

При решении вопроса о том, каким образом в бухгалтерском учете должны быть отражены затраты на приобретение лицензии, предоставляющей ее владельцу право осуществления конкретного вида деятельности, нужно определиться с тем, отвечает ли данное право понятию актива. Исходя из смысла п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации*(5) в соответствии с условиями признания актива в бухгалтерском балансе отражаются затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам. Если же возникшие обязательства не обусловлены признанием актива, осуществленные расходы признаются в отчете о прибылях и убытках (п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(6)).

В поименованном п. 65 указано, что при признании активов следует руководствоваться условиями, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Минфин добавляет: если затраты не соответствуют условиям признания определенного актива, но относятся к следующим отчетным периодам, они подлежат отражению в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов (Письмо от 12.01.2012 N 07-02-06/5).

В то же время в силу п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(7) если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, организация должна разработать соответствующий способ на основании данного положения, иных положений по бухгалтерскому учету и Международных стандартов финансовой отчетности. Иные положения применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.

В нашей ситуации нас интересует МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы", в п. 10, 68 которого указано, что затраты на нематериальную статью следует признавать в качестве расходов в момент их возникновения. Исключение касается таких случаев:

1) затраты включаются в состав себестоимости нематериального актива, удовлетворяющего критериям признания названного актива;

2) соответствующая статья приобретена в рамках сделки по объединению бизнеса и не может быть признана в качестве нематериального актива. Тогда она составляет часть суммы, отнесенной на гудвил на дату приобретения.

Расходы, связанные с приобретением лицензии на эксплуатацию опасных производственных объектов, - это затраты на нематериальную статью. На основании норм МСФО (IAS) 38 если данные затраты не отвечают условиям признания нематериального актива, они подлежат включению в состав расходов на дату их возникновения. Организация, выбравшая такой способ ведения бухгалтерского учета, должна закрепить его в учетной политике.

Является ли лицензия нематериальным активом?

Соответствующее право, удостоверенное лицензией, в бухгалтерском учете вполне может быть отражено в составе НМА, подтверждение чему находим и в МСФО (IAS) 38, в котором лицензии и франшизы выделены в отдельный класс НМА (п. 119). Однако это не означает, что все без исключения лицензии являются НМА.

В российском законодательстве для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве НМА должны одновременно выполняться условия, перечисленные в п. 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"*(8) (требования данного документа в этой части соответствуют положениям МСФО (IAS) 38). Перечислим упомянутые условия:

1) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов. По поводу того, какой актив можно считать идентифицируемым, пояснения даны в МСФО (IAS) 38 (но таких разъяснений нет в российском законодательстве). Актив удовлетворяет критерию идентифицируемости, если он отвечает одному из следующих условий:

- объект является отделяемым, то есть может быть отсоединен или отделен от предприятия и продан, передан, защищен лицензией, предоставлен в аренду или обменен индивидуально или вместе с относящимся к нему договором, активом или обязательством (причем независимо от того, намеревается ли предприятие так поступить);

- объект является результатом договорных или других юридических прав (независимо от того, можно ли эти права передавать или отделять от предприятия или от других прав и обязательств);

2) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Срок действия лицензии на осуществление деятельности, связанной с эксплуатацией опасных производственных объектов, не ограничен;

3) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Лицензия на осуществление эксплуатации опасных производственных объектов не может стать предметом купли-продажи;

4) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

5) у объекта отсутствует материально-вещественная форма;

6) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем. Это требование выполняется, в частности, в ситуации, когда объект может быть использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, при выполнении работ, оказании услуг, предназначенных для продажи, либо для управленческих нужд организации. К будущим экономическим выгодам, проистекающим из НМА, могут относиться выручка от продажи продуктов или оказания услуг, снижение затрат, другие выгоды, возникающие от использования актива (п. 17 МСФО (IAS) 38). Эксплуатация опасных производственных объектов при наличии на то соответствующего права, удостоверенного лицензией, указывает на способность лицензии принести организации экономические выгоды в будущем;

7) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем, а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам, то есть у организации есть контроль над объектом. Способность предприятия контролировать будущие экономические выгоды от НМА обычно вытекает из юридических прав, которые могут быть реализованы в судебном порядке (п. 13 МСФО (IAS) 38). В нашем случае право на получение экономических выгод подтверждается наличием лицензии. Однако ее наличие никоим образом не влияет на ограничение доступа иных лиц к экономическим выгодам. Наличие лицензии позволяет использовать имеющиеся у организации в собственности или ином законном основании опасные производственные объекты с учетом соблюдения требований законодательства. Причем доступ других лиц непосредственно к опасным производственным объектам не зависит от того, получена ли организацией лицензия. Следовательно, условие о том, что у организации имеется контроль над ресурсом, не выполняется.

Таким образом, при приобретении лицензии, подтверждающей право эксплуатации опасных производственных объектов, организация несет затраты для обеспечения будущих экономических выгод, но при этом не приобретает никаких нематериальных или иных активов, подлежащих признанию. Ведь условие о наличии контроля должно выполняться для признания любого актива, не только нематериального (п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России*(9)).

Наказание за отсутствие лицензии

Согласно п. 2 ст. 14.1 КоАП РФ осуществление предпринимательской деятельности без специального разрешения (лицензии), если таковое обязательно, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 4 000 до 5 000 руб., на юридических лиц - от 40 000 до 50 000 руб. Штрафные санкции могут сопровождаться конфискацией изготовленной продукции, орудий производства и сырья.

В то же время другой статьей КоАП РФ установлена ответственность за нарушение требований промышленной безопасности или условий лицензий на осуществление видов деятельности в области промышленной безопасности опасных производственных объектов. В силу п. 1 ст. 9.1 данное правонарушение для должностных лиц может обернуться штрафом от 20 000 до 30 000 руб. или дисквалификацией на срок от шести месяцев до года. Юридические лица могут потерять сумму от 200 000 до 300 000 руб., либо их деятельность может быть приостановлена на срок до 90 суток.

Ответственность усиливается в случае нарушения требований промышленной безопасности к получению, использованию, переработке, хранению, транспортировке, уничтожению и учету взрывчатых веществ на опасных производственных объектах. Должностным лицам это грозит штрафом от 30 000 до 40 000 руб. или дисквалификацией на срок от года до полутора лет, юридическим лицам - штрафом от 300 000 до 400 000 руб. или административным приостановлением деятельности на срок до 90 суток (п. 2 ст. 9.1 КоАП РФ).

Еще более суровые штрафы ожидают тех, кто допустит грубое нарушение:

- требований промышленной безопасности (нарушение, приведшее к возникновению непосредственной угрозы жизни или здоровью людей);

- условий лицензии на осуществление видов деятельности в области промышленной безопасности опасных производственных объектов. (Понятие грубого нарушения в данном случае должно установить Правительство РФ в отношении конкретного лицензируемого вида деятельности.)

Для должностных лиц суммы санкций составляют от 40 000 до 50 000 руб. (могут быть заменены дисквалификацией на срок от года до двух лет), для юридических лиц - от 500 000 до 1 000 000 руб. ("альтернатива" - административное приостановление деятельности на срок до 90 суток) (п. 3 ст. 9.1 КоАП РФ).

Возникает вопрос, по какой статье КоАП РФ (ст. 14.1 или ст. 9.1) должны наказывать за отсутствие лицензии на осуществление деятельности, связанной с эксплуатаций опасных производственных объектов. В рассматриваемой ситуации ст. 9.1 КоАП РФ является специальной, поэтому именно она и подлежит применению*(10), что подтверждает арбитражная практика*(11).

* * *

Организации, эксплуатирующие опасные производственные объекты, должны побеспокоиться об их регистрации в государственном реестре. Для этого в соответствующий орган (как правило, в Ростехнадзор) в течение 10 рабочих дней с начала эксплуатации нужно представить сведения, характеризующие объект. Документом, подтверждающим регистрацию, будет являться свидетельство о регистрации опасного производственного объекта в государственном реестре, содержащее среди прочего класс опасности объекта. Если присвоен I, II или III класс опасности и объект является взрывоопасным или химически опасным, для проведения определенных видов работ на таком объекте нужна лицензия. Затраты, связанные с приобретением данной лицензии, в бухгалтерском учете не отвечают понятию актива, в том числе нематериального, поэтому отражаются в составе расходов в момент возникновения.

А.Г. Снегирев,

эксперт журнала

"Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов".

*(2) Федеральный закон от 04.05.2011 N 99-ФЗ.

*(3) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 10.06.2013 N 492.

*(4) Пункт 9 ст. 19 Закона о лицензировании отдельных видов деятельности.

*(5) Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(6) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(7) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н.

*(8) Утверждено Приказом Минфина РФ от 27.12.2007 N 153н.

*(9) Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.

*(10) Это согласуется с позицией Пленума ВАС. Если административная ответственность за осуществление предпринимательской деятельности без специального разрешения (лицензии) или с нарушением предусмотренных в нем условий помимо общих норм, содержащихся в п. 2, 3 ст. 14.1 КоАП РФ, установлена другими статьями этого кодекса, действия лица подлежат квалификации по специальной норме (п. 18 Постановления от 24.10.2006 N 18).

*(11) См., например, постановления ФАС ВВО от 10.07.2013 по делу N А29-8355/2012, ФАС ВСО от 09.02.2012 по делу N А58-4139/2011, ФАС ДВО от 24.04.2013 N Ф03-1007/2013, от 23.05.2012 N Ф03-1631/2012, ФАС ЗСО от 01.02.2012 по делу N А45-10948/2011, ФАС СЗО от 01.10.2013 по делу N А66-3099/2013, от 17.04.2013 по делу N А66-8997/2012, от 21.03.2013 по делу N А66-8998/2012.