Круговая порука, или Шанс на вычет НДС по счетам недобросовестного контрагента (И. Молчанов, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 12, декабрь 2013 г.)

Круговая порука, или Шанс на вычет НДС по счетам недобросовестного контрагента

Комментарий к постановлению ФАС Дальневосточного округа от 02.10.13 N Ф03-4641/2013 "Об отказе в удовлетворении требования налогоплательщика о признании недействительными решений налоговой инспекции, связанных с возмещением НДС по сделкам приобретения по договору купли-продажи земельного участка, здания".

Мы не могли пройти мимо постановления ФАС Дальневосточного округа от 02.10.13 N Ф03-4641/2013 (далее - постановление), потому что выглядит оно, мягко говоря, весьма "оригинально". Пояснительная часть постановления содержит довольно грубые орфографические и логические ошибки, но понять суть налогового спора можно.

Сыр-бор

Некое общество купило у другого общества земельный участок. Продавец выставил покупателю счёт-фактуру, в котором был выделен НДС. Покупатель предъявил этот НДС к вычету.

Проведя камеральную проверку, налоговики выявили этот факт и в праве на возмещение входного НДС отказали. Аргументировали они свой отказ тем, что операции по реализации земельных участков НДС не облагаются (подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Налогоплательщик же против решения налоговиков активно возражал. Он указывал, что им соблюдены все условия, предусмотренные статьями 171 и 172 НК РФ для предъявления вычета по НДС. Чего же более с него требовать?

Судьи двух первых инстанций налогоплательщика поддержали (правда, с некоторыми оговорками), и дело дошло до местного ФАС.

За того парня

ФАС Дальневосточного округа, напротив, вступился за налоговиков. Суд исходил из следующего.

Положениями пункта 2 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы НДС в отношении товаров, работ, услуг, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ. Исключение составляют операции по реализации, предусмотренные пунктом 6 статьи 170 НК РФ.

От редакции. Заметим, что суд рассматривал налоговый спор, связанный с операциями по реализации, которые были осуществлены налогоплательщиком в 2011 году. Но почему-то ссылку сделал на нормы НК РФ (п. 6 ст. 170), которые были исключены из кодекса Федеральным законом от 29.05.02 N 57-ФЗ. Напомним, что редакция упомянутого пункта 6 статьи 170 НК РФ указывала, что в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг) лицами, освобождёнными от обязанностей налогоплательщика в соответствии со статьёй 145 НК РФ, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию РФ, должны были учитываться в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг).

Хотя в настоящее время эта норма НК РФ утратила силу, аналогичный порядок учёта налогоплательщиками, получившими освобождение по статье 145 НК РФ, сумм НДС, уплаченных поставщикам в составе цены приобретённых товаров (работ, услуг), установлен теперь пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

Операции по реализации земельных участков не признаются объектом налогообложения НДС.

Следовательно, продавец не вправе был предъявлять НДС покупателю согласно счёту-фактуре в составе суммы стоимости земельного участка, поэтому у продавца не возникала обязанность по выставлению счёта-фактуры (подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

Установлено, что продавец участка такой счёт-фактуру всё-таки выставил, но полученная им от покупателя сумма НДС в бюджет уплачена не была.

Помимо этого, нижестоящие суды выяснили, что общество-покупатель осуществляло виды деятельности, облагаемые разными режимами налогообложения - общим и ЕНВД. Общество не обеспечило раздельный учёт сумм входного НДС по товарам, приобретённым для осуществления операций, облагаемых и не облагаемых НДС.

Суды сочли, что суммы данного налога, уплаченные в составе стоимости земельного участка в пропорции, приходящейся на операции, цитируем дословно, "не признаваемые объектом налогообложения", в соответствии с главой 21 НК РФ общество вправе предъявить к налоговому вычету. Такой вывод суда вызывает по меньшей мере недоумение. Может быть, речь нужно было вести всё-таки об облагаемых операциях?

Таким образом, сделал вывод ФАС Дальневосточного округа, при совершении как операций, не признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, так и операций, освобождённых от налогообложения, указанный налог в бюджет не поступил, поэтому получение его из бюджета в форме налогового вычета противоречит положениям главы 21 НК РФ.

Трудно, честно говоря, понять истинный смысл этой фразы. Можно только строить предположения. Но судьи на этом не успокоились и продолжили "отжигать", допустив ещё целую порцию нарушений правил орфографии и ошибок, которые из-за жалости к читателям более цитировать не будем.

В общем, пробираясь через дебри очень странного текста комментируемого судебного вердикта, вывод можно сделать такой: так как продавец участка не имел права предъявлять покупателю НДС в составе выручки от реализации участка, а главное - не перечислил полученный НДС в бюджет, у покупателя участка нет права предъявить уплаченный им входной НДС к вычету из бюджета.

Грубо говоря, возможность вычета по НДС покупателем поставлена в прямую зависимость от уплаты налога самим продавцом. Весьма оригинально!

Вихри враждебные...

В пункте 5 статьи 173 НК РФ ясно сказано, что сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется в случае выставления покупателю счёта-фактуры с выделением суммы налога, в том числе налогоплательщиками при реализации товаров, работ, услуг, операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счёте-фактуре, переданном покупателю товаров, работ, услуг.

Является ли продавец земельного участка в рассматриваемом деле фирмой-"однодневкой"? Судя по постановлению суда, нет, не является. Значит, он обязан перечислить сумму полученного НДС в бюджет, хочет он того или нет. И уже задача налоговой инспекции - обеспечить этот процесс.

С другой стороны, получить вычет по такому счёту-фактуре покупателю действительно очень трудно, что доказывает ситуация с УСН.

Финансисты упорно считают, что входной НДС, указанный в счетах-фактурах, выставленных при реализации товаров "упрощенцем", к вычету у покупателя этих товаров не принимается (письма Минфина России от 29.11.10 N 03-07-11/456 и от 16.05.11 N 03-07-11/126). Любопытно то, что раньше у самих финансистов было другое мнение (письмо Минфина России от 11.07.05 N 03-04-11/149).

Между тем как раз судебная система в этом вопросе на стороне налогоплательщиков, хотя было и постановление ФАС Поволжского округа от 07.10.08 N А55-17484/2007 в пользу налоговиков.

Так, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 16.04.10 N А29-6157/2009 решение было принято в пользу налогоплательщика. Налоговики не отрицали факта реальности хозяйственных операций с поставщиком. По мнению судей, налогоплательщик выполнил все условия, предусмотренные законодательством для подтверждения права на возмещение НДС, уплаченного "упрощенцу" по спорным счетам-фактурам, и не может нести ответственность за действия третьих лиц (этот вывод вполне применим к нашему случаю).

К аналогичному выводу пришёл и ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 16.05.12 N А78-5523/2011. Судьи признали необоснованным вывод налоговиков о том, что общество не вправе заявлять к вычету сумму НДС, так как поставщик фактически не уплатил сумму налога в бюджет. И хотя поставщик являлся "упрощенцем", недобросовестность контрагента, как посчитали в суде, не является основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС.

Нас, конечно же, интересует мнение ВАС РФ. И оно (пусть и не прямое) есть! Существуют несколько решений судов в пользу налогоплательщиков, поддержанных определениями ВАС РФ. Например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.12.08 N А19-4782/08-57-Ф02-5536/08, А19-4782/08-57-Ф02-6112/08, поддержанное определением ВАС РФ от 08.04.09 N ВАС-3855/09. Коллегия судей ВАС РФ отказала в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ. При этом по эпизоду, связанному с вычетом НДС по счёту-фактуре, выставленному продавцом-"упрощенцем", судьи отметили следующее. НК РФ (подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ) установлено, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, не являющимися налогоплательщиками, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма НДС, указанная в соответствующем счёте-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг). Суд подчеркнул, что именно на поставщике лежит обязанность уплатить в бюджет предъявленную в счёте-фактуре сумму налога. Что же касается покупателя, то он, уплатив стоимость приобретённых товаров (работ, услуг) с учётом НДС, вправе заявить сумму налога к вычету и возмещению.

Каков же наш практический вывод? Он очень простой: комментируемое постановление ФАС Дальневосточного округа налогоплательщику нужно обжаловать в вышестоящих инстанциях. Проигран бой, но не проиграна война. Шансы на победу остаются.

И. Молчанов,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 12, декабрь 2013 г.