Правовые аспекты российского бухгалтерского законодательства (М.Д. Акатьева, "Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", N 6, ноябрь-декабрь 2013 г.)

Правовые аспекты российского бухгалтерского законодательства

Вступивший в силу в 2013 г. Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" направлен, во-первых, на устранение устаревших норм и положений в сфере учета и отчетности и, во-вторых, на формирование положений, грамотно и современно описывающих систему бухгалтерского учета в России, составляющие элементы этой системы и алгоритмы взаимодействия между ними.

Очевидной закономерной составляющей в этом процессе в условиях построения правового государства является проникновение правовых терминов в сферу экономики и финансов.

Ярчайшим примером тому служит пересмотр и изменение объектов бухгалтерского учета, к которым теперь относятся:

1) факты хозяйственной жизни;

2) активы;

3) обязательства;

4) источники финансирования его деятельности;

5) доходы;

6) расходы;

7) иные объекты, в случае если это установлено федеральными стандартами.

В приведенном перечне особого внимания заслуживают стоящие под первым номером факты хозяйственной жизни.

Факты хозяйственной жизни - сделки, события, операции, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств.

Понятие очевидно широкое, включающее в себя различные ситуации в жизнедеятельности экономических субъектов. И изучить эти объекты бухгалтерского учета помогает их классификация, которая позволяет объединить качественно однородные виды объектов бухгалтерского учета в отдельные группы, что впоследствии значительно упрощает их учет.

В международной и российской практике ведения бухгалтерского учета существуют различные классификации фактов хозяйственной жизни (деятельности) с многочисленными признаками (критериями) группировки указанных фактов. Выделим наиболее популярные и используемые из них (см. таблицу):

Классификация фактов хозяйственной деятельности

Признак классификации	Классификационная группа
По отношению к экономическому субъекту (организации)	Внутренние - описывают деловую активность, протекающую во внутренней среде организации в рамках информационной совокупности субъекта (начисление заработной платы, отпуск материальных ресурсов). Внешние - распространяются на внешнюю среду и затрагивают информационные совокупности других экономических субъектов и физических лиц, не состоящих в штате данного субъекта: поступления материальных ценностей от поставщика, оплату счетов кредитора, расчеты с бюджетом по налогам и сборам, расчеты с банковским учреждением по кредитным операциям и т.п.
По форме регистрации	Простые - не могут быть разложены на составляющие (поступили в кассу денежные средства с расчетного счета). Сложные - могут быть разложены на составляющие (перечислены денежные средства с расчетного счета поставщику, заемщику в виде процентов за пользование кредитом, бюджету)
По уровню обобщенности	Индивидуальные - характеризуют в отдельности только один объект учета (начисление заработной платы конкретному работнику за выполненный объем работы). Группировочные (агрегированные) - объединяют несколько индивидуальных, связанных общностью объектов учетной информации (начисленная заработная плата работникам подразделения; суммарный расход материальных ресурсов за отчетный период)
По времени совершения	Моментальные - возникают в течение одного учетного периода или цикла, носят разовый характер (выдача из кассы заработной платы работникам, принятие к учету материальных ресурсов на склад). Длительные - происходят в течение нескольких учетных периодов (процесс начисления амортизации активов по срокам полезного использования). Абсолютные - происходят вследствие истечения сроков исковой давности (списание невостребованных долгов)
По отношению к целенаправленной хозяйственной деятельности	Действия - вытекают из хозяйственной деятельности организации (поступление товарно-материальных ценностей от поставщиков и пр.). События - возникают в результате случайных явлений без участия административного аппарата управления (учет потерь от стихийных бедствий, хищений, аварий и других чрезвычайных ситуаций), а также события, связанные с естественными процессами (начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств и пр.). Состояние - следствие как действий, так и событий (результаты любой проверки, устанавливающей наличие чего-либо)
По времени совершения	Прошедшие - факты, которые уже совершились, например бухгалтер фиксирует данные документа, из которого следует, что готовая продукция уже отгружена покупателям; в данном случае факт отгрузки имел место, и только теперь бухгалтер отражает его в учете. Текущие - факты, которые совершаются в момент регистрации бухгалтером данных, например при поступлении денег от покупателя в случае применения контрольно-кассовых машин происходит передача и фиксация данных в компьютере в реальном масштабе времени. Будущие - факты, которые отражаются до их реального наступления, например, если предприятие производит предоплату расходов будущих отчетных периодов, то все суммы, относящиеся к этим будущим периодам, составляют будущие факты

При этом следует иметь в виду, что по содержанию все факты хозяйственной жизни делятся:

- на экономические;

- на юридические;

- на смешанные.

И на практике большая часть фактов принадлежит именно к третьей группе, т.е. одновременно имеют и экономический, и юридический аспекты. Кроме того, по признаку законности и правомерности все факты хозяйственной жизни делятся на правомерные и неправомерные.

Договор смело можно отнести к числу наиболее распространенных юридических фактов, являющихся основным средством, регулирующим отношения участников экономической деятельности, и главным источником обязательств.

Деятельность коммерческой организации сопровождается множеством разнообразных фактов хозяйственной жизни, которые представляют собой различного вида проекты, сделки, договорные отношения (устные договоренности без подписания договора как отдельного документа). Порядок отражения в учете тех или иных фактов хозяйственной жизни прямо зависит от условий договоров.

С точки зрения гражданского права договор - это соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей, разновидность сделки. Термином "договор" обозначают также гражданское правоотношение, возникшее из договора, и документ, в котором изложено содержание договора, заключенного в письменной форме. Участниками договора могут быть физические и юридические лица, государство, государственные и муниципальные образования.

И особое внимание на практике следует обращать на факты, получающие преимущественно юридическую трактовку. Ведь далеко не все из них находят отражение в бухгалтерской (финансовой) отчетности. К ним прежде всего относятся факты заключения договоров.

Следует обратить внимание на важный момент: обязательства, вытекающие из договоров, не отраженные в отчетности, делают ее (и тем более текущий учет) недостаточно реальными.

Ведь согласно традиции бухгалтерские записи начинают составляться только после того, как договор начнет выполняться.

Так, в случае заключения договора поставки сам этот факт (событие) никакого отражения в бухгалтерском учете не найдет. И только исполнение договора - передача (отгрузка) товаров или перечисление аванса - побуждает бухгалтера осуществлять бухгалтерские записи.

И, значит, в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации не будет представлена информация о заключенных или измененных договорах, если они еще не начаты с точки зрения фактического исполнения.

Необходимо заметить, что далеко не все факты хозяйственной жизни, получающие преимущественно экономическую трактовку, находят отражение в бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций. Так, факты (события), связанные с различными изменениями конъюнктуры рынка, не имеют отражения в сфере бухгалтерского учета.

Таким образом, из общего объема фактов хозяйственной жизни организации в бухгалтерском учете отражается только их определенная часть, что существенно снижает реальность его данных и уменьшает наши возможности по адекватной оценке финансового положения экономического субъекта.

Как уже отмечалось, все факты хозяйственной жизни, отражаемые в бухгалтерском учете, могут быть охарактеризованы как с юридической точки зрения, так и с экономической. Для описания роли этих фактов в формировании финансового положения юридического лица одинаковое значение имеют как их юридическое содержание, т.е. отражение достоверности отчетности, так и экономическое, т.е. реальности отчетности.

Используя современную терминологию в сфере объектов бухгалтерского учета, активы организации, используемые в операциях (сделках, событиях), с юридической точки зрения характеризуются и воспринимаются объемом прав организации на это имущество: важно наличие права собственности на это имущества или наличие ограничений в праве на него (владения и/или владения и пользования).

Именно юридический подход формирует правило: в активе бухгалтерского баланса показываются только объекты, принадлежащие организации на праве собственности. Объекты же активов, находящиеся под контролем организации, но не принадлежащие ей на праве собственности (аренда, хранение, комиссия и т.д.), отражаются на забалансовых счетах.

С экономической же точки зрения главные факторы для признания объектов в качестве активов - их способность приносить организации доход и факт нахождения их под контролем компании.

Очевидно, что юридический подход к трактовке активов в настоящее время четко обозначен в российских нормативных документах, экономический же исторически присущ международным стандартам финансовой отчетности.

Для оценки финансового положения организации имеют значение как юридические, так и экономические характеристики этого положения. Построение актива баланса по признаку права собственности соответствует требованиям оценки платежеспособности организации, и актив баланса можно рассматривать как возможности (потенциалы) обеспечения долгов, каковыми могут быть на практике только объекты оборотных и внеоборотных активов, являющихся собственностью организации. Признание же активами объектов, приносящих организации доходы, отвечает задачам оценки показателей рентабельности, когда активы рассматриваются как имущественный потенциал экономического субъекта, с помощью которого он получает доходы.

Список литературы

1. Акатьева М.Д. Бухгалтерское дело: юридический анализ фактов хозяйственной деятельности: монография / М.Д. Акатьева, Моск. гос. университет печати. М.: МГУП, 2011.

2. Акатьева М.Д. Методология бухгалтерского учета: современный взгляд: монография / М.Д. Акатьева, Моск. гос. университет печати им. Ивана Федорова. М.: МГУП, 2012.

3. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ.

М.Д. Акатьева,

кандидат экономических наук,

доцент кафедры экономики и финансов медиабизнеса

Московский государственный университет печати имени Ивана Федорова

"Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", N 6, ноябрь-декабрь 2013 г.