Уплата НДФЛ при наличии обособленных подразделений (Ю.А. Белецкая, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 13, июль 2013 г.)

Уплата НДФЛ при наличии обособленных подразделений

Пунктом 1 ст. 226 НК РФ предусмотрено, что российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 данной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму НДФЛ.

Согласно п. 7 ст. 226 НК РФ совокупная сумма НДФЛ, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого этот агент признается источником дохода, уплачивается в бюджет по месту учета налогового агента в налоговом органе. При этом российские организации, имеющие обособленные подразделения (ОП), обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы НДФЛ в бюджет как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Казалось бы, все просто и ясно - начислили зарплату работнику ОП, удержали налог и перечислили его по месту нахождения подразделения. Тем не менее у организаций - налоговых агентов возникает масса вопросов. Как правило, эти вопросы обусловлены "миграцией" работников из одного обособленного подразделения в другой. В какой бюджет должен перечисляться НДФЛ в таких случаях? Куда подавать сведения о доходах физических лиц согласно п. 2 ст. 230 НК РФ? Ответ на эти и другие вопросы вы найдете в данной статье.

Удерживаем и перечисляем

Итак, суммы НДФЛ, исчисленного и удержанного с доходов работников ОП, должны быть перечислены по месту учета соответствующего ОП (письма Минфина России от 07.08.2012 N 03-04-06/3-222, от 20.12.2011 N 03-04-06/3-352). При этом в других письмах финансовое ведомство уточняет: перечислены независимо от наличия отдельного баланса у этого подразделения (Письмо от 04.07.2011 N 03-04-06/3-159). Уплата НДФЛ с доходов, полученных сотрудниками обособленного подразделения, не имеющего отдельного баланса, производится головной организацией (Письмо Минфина России от 29.03.2010 N 03-04-06/55).

В силу п. 7 ст. 226 НК РФ сумма НДФЛ, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих ОП.

Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 83 НК РФ организации, в состав которых входят ОП, расположенные на территории РФ, подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения каждого своего ОП. При этом в случае, если несколько ОП организации находятся в одном муниципальном образовании, городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге на территориях, подведомственных разным налоговым органам, согласно п. 4 ст. 83 НК РФ постановка организации на учет может быть осуществлена налоговым органом по месту нахождения одного из ОП, определяемого самой организацией. Сведения о выборе налогового органа организация указывает в уведомлении, представляемом (направляемом) в налоговый орган по месту ее нахождения*(1).

Таким образом, если организация, имеющая несколько ОП в одном муниципальном образовании на территориях, подведомственных разным налоговым органам, поставлена на учет в соответствии с п. 4 ст. 83 НК РФ по месту нахождения одного из таких ОП, определенного организацией, то НДФЛ, исчисленный и удержанный с доходов работников всех ОП, находящихся в этом муниципальном образовании, может быть перечислен в бюджет по месту учета такого ОП (см. письма Минфина России от 22.06.2012 N 03-04-06/3-174, от 21.09.2011 N 03-04-06/3-230)

В случае если организация встала на учет в налоговых органах по месту нахождения каждого своего ОП, суммы НДФЛ, исчисленного и удержанного с доходов работников ОП, должны быть перечислены в бюджет по месту учета каждого такого ОП исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих ОП (см. Письмо Минфина России от 22.01.2013 N 03-04-06/3-17).

Аналогичную ситуацию Минфин рассматривал в Письме от 03.07.2009 N 03-04-06-01/153. Организация имеет 17 обособленных структурных подразделений на территории одного муниципального образования, стоящих на учете в одном налоговом органе. Каждое из подразделений имеет свой КПП. Организация уплачивает НДФЛ, удержанный из доходов работников обособленных подразделений, отдельно за каждое подразделение. Организацию, которая обратилась в Минфин за разъяснениями, интересовало, вправе ли она перечислять суммы НДФЛ централизованно одним платежным поручением.

В указанном письме чиновники напомнили, что исходя из ст. 13 НК РФ НДФЛ является федеральным налогом. При этом перечисление налога производится на единый казначейский счет, поступления (налоговые доходы) с которого впоследствии распределяются по соответствующим бюджетам органами Федерального казначейства. Часть данных доходов по установленным нормативам направляется в местные бюджеты согласно ст. 61.1 БК РФ. Каждое муниципальное образование имеет свой бюджет. Доходы местных бюджетов формируются, в частности, за счет НДФЛ, зачисляемого в эти бюджеты.

Следовательно, головная организация обязана вести учет доходов, полученных от нее физическими лицами, отдельно по головной организации и отдельно по обособленному подразделению. Кроме того, головная организация должна уплачивать исчисленные и удержанные суммы НДФЛ как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения обособленных подразделений. При этом она обязана оформлять отдельные платежные поручения по каждому обособленному подразделению с указанием присвоенного ему при постановке на налоговый учет КПП и соответствующего кода ОКАТО муниципального образования, в бюджет которого перечисляется НДФЛ.

На практике возможны ситуации, когда работник организации в течение месяца работает и в обособленных подразделениях, и в головной организации, при этом зарплату начисляет и выплачивает головная организация. Как производить уплату НДФЛ в этих случаях?

НДФЛ с доходов такого работника должен перечисляться в соответствующие бюджеты и по месту нахождения ОП, и по месту нахождения головной организации с учетом отработанного времени*(2). На это указал Минфин в Письме от 06.02.2013 N 03-04-06/8-35.

Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 29.03.2010 N 03-04-06/55, где чиновники также напомнили, что в соответствии со ст. 57 ТК РФ обязательным для включения в трудовой договор условием является, в частности, место работы, а в случае, когда работник принимается для работы в филиале, представительстве или ином обособленном структурном подразделении организации, расположенном в другой местности, - место работы с указанием обособленного структурного подразделения и его местонахождения.

Изложенный порядок следует применять и при выплате дохода физическим лицам за выполнение работ (оказание услуг) по договорам гражданско-правового характера. На порядок перечисления НДФЛ не влияет место проживания физического лица. Таким образом, по доходам, полученным физическими лицами по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг) и которые заключены по месту нахождения обособленного подразделения, НДФЛ в соответствии со ст. 226 НК РФ следует перечислять в бюджет по месту нахождения ОП (письма Минфина России от 06.08.2012 N 03-04-06/3-216, от 06.08.2012 N 03-04-06/8-220).

К сведению. В случае, когда работник, отработавший в течение налогового периода в нескольких ОП, уходит в отпуск, НДФЛ с его доходов, включая отпускные выплаты, должен быть перечислен в бюджет по месту нахождения ОП, в котором ему был оформлен отпуск (Письмо Минфина России от 17.08.2012 N 03-04-06/8-250).

Отчитываемся

В соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов. Пунктом 2 ст. 230 НК РФ установлено, что налоговые агенты представляют сведения о доходах физических лиц в налоговый орган по месту своего учета.

По мнению Минфина, изложенному в Письме от 03.12.2008 N 03-04-07-01/244, сведения о доходах физических лиц могут представляться налоговым агентом - российской организацией, имеющей обособленные подразделения, в налоговые органы по месту своего нахождения, а обособленным подразделением организации - по месту нахождения ОП, в котором работникам этого подразделения начисляется и выплачивается доход.

Видимо, слово "могут" смутило налогоплательщиков, и от Минфина потребовались дополнительные разъяснения. В Письме от 23.03.2012 N 03-04-08/8-58 финансисты указали следующее: использование словосочетания "могут представляться" обусловлено отсутствием в гл. 23 НК РФ нормы о порядке представления сведений о доходах физических лиц российскими организациями, имеющими ОП.

Позиция Минфина по данному вопросу заключается в том, что обязанность организации по перечислению НДФЛ в бюджет по месту нахождения ОП должна корреспондировать с обязанностью представления сведений о доходах физических лиц в налоговые органы по месту нахождения такого ОП*(3). Поэтому организации, являющиеся налоговыми агентами и имеющие ОП, сведения о доходах физических лиц в отношении работников головной организации представляют в налоговые органы по месту своего учета (месту нахождения), а в отношении работников обособленных подразделений организации - по месту учета организации в налоговых органах по месту нахождения данных ОП.

В силу п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 20 _ год"*(4).

В соответствии с Письмом ФНС России от 14.10.2010 N ШС-37-3/13344 если в течение календарного года физическое лицо, о доходах которого заполняется справка по форме 2-НДФЛ, получало доходы от работы в нескольких ОП, расположенных на территории разных административно-территориальных образований, то заполняются несколько справок (по количеству административно-территориальных образований, на территории которых находятся ОП, где физическое лицо получало доходы).

Согласно рекомендациям по заполнению формы 2-НДФЛ в п. 1.1 справки о доходах физического лица для налоговых агентов - организаций отражаются идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) и код причины постановки на налоговый учет (КПП). В случае если сведения о доходах заполняются организацией на работников, получающих доходы от ее обособленного подразделения, в данном пункте после ИНН через разделитель "/" указывается КПП по месту учета организации по месту нахождения ее обособленного подразделения.

В пункте 1.3 "Код ОКАТО" справки указывается код административно-территориального образования, на территории которого находится организация или ее ОП. Если в течение календарного года физическое лицо, о доходах которого заполняется справка, получало доходы в нескольких ОП, расположенных на территории разных административно-территориальных образований, то заполняются несколько справок (по количеству административно-территориальных образований, на территории которых находятся ОП, где физическое лицо получало доходы). В связи с этим за период работы сотрудников организации в нескольких ОП, расположенных на территории разных административно-территориальных образований, следует представлять справки о доходах с указанием КПП и ОКАТО данных обособленных подразделений. Такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 07.12.2012 N 03-04-06/8-345.

Итак, если работник в течение года получал доходы и в головном подразделении организации, и в ее обособленных подразделениях, то справки о доходах представляются в инспекции:

- по месту нахождения головного офиса - по доходам за отработанное в нем время. В справке указываются ИНН, КПП и код ОКАТО организации;

- по месту нахождения обособленных подразделений - по доходам за отработанное в них время. В справке указывается ИНН организации, а также КПП и код ОКАТО обособленного подразделения.

Из этого правила есть исключения. Первое касается налогоплательщиков, отнесенных к категории крупнейших. Они вправе сами выбрать способ представления сведений о доходах физических лиц - сотрудников ОП: представлять указанные сведения непосредственно в налоговый орган по месту нахождения такого ОП либо в режиме "одного окна" в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика. Такие разъяснения даны в Письме ФНС России от 26.12.2012 N ЕД-4-3/22280@.

Второе исключение касается случая, когда ОП закрывается, а его сотрудники переводятся в другое ОП. В этом случае, считает ФНС, ОП, в которые переведены сотрудники, представляют сведения о доходах физических лиц в соответствующие налоговые органы по месту нахождения таких ОП. Причем сведения о доходах физических лиц закрытого ОП могут быть представлены в налоговый орган по месту учета головной организации (Письмо от 07.02.2012 N ЕД-4-3/1838).

Если налог перечислен не туда...

Итак, согласно п. 7 ст. 226 НК РФ российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы НДФЛ в бюджет как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

На практике нередко суммы НДФЛ, предназначавшиеся к перечислению по месту нахождения ОП, по ошибке попадают по месту нахождения головного офиса (или другого ОП). Что, по мнению налоговой, является основанием для вывода о неуплате налога и начисления пеней и штрафа.

Практика показывает, что при возникновении подобной ситуации в большинстве случаев судьи занимают сторону налогоплательщика. Например, в Постановлении ФАС ЦО от 23.03.2012 N А35-1973/2011 арбитры указали следующее.

Согласно пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

Абзац 2 п. 7 названной статьи предусматривает, что при обнаружении налогоплательщиком ошибки в оформлении поручения на перечисление налога, не повлекшей неперечисление этого налога в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства, налогоплательщик вправе подать в налоговый орган по месту своего учета заявление о допущенной ошибке с приложением документов, подтверждающих уплату им указанного налога и его перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства, с просьбой уточнить основание, тип и принадлежность платежа, налоговый период или статус плательщика.

В силу п. 2 ст. 40 БК РФ денежные средства считаются зачисленными в доход соответствующего бюджета с момента совершения ЦБ РФ или кредитной организацией операции по зачислению (учету) денежных средств на счет органа, исполняющего бюджет.

Проанализировав приведенные нормы права, ФАС ЦО пришел к выводу, что подача заявления об уточнении платежа возможна при любых ошибках в платежном поручении, за исключением тех, которые повлекли неперечисление налога в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства. При этом не имеет значения, был в результате ошибки налог зачислен в тот же бюджет или нет, поскольку при правильном указании счета Федерального казначейства сумма налога в любом случае поступит в бюджетную систему.

Как установлено судом, исчисленные и удержанные суммы НДФЛ работников обособленных подразделений были перечислены организацией по месту своего нахождения. Следовательно, поскольку денежные средства налогоплательщика поступили в бюджетную систему РФ, организация выполнила условия, при соблюдении которых налог считается уплаченным. Допущенная налогоплательщиком ошибка при определении места уплаты НДФЛ не повлекла неперечисление налога в бюджетную систему РФ и не может быть отнесена к установленным п. 4 ст. 45 НК РФ основаниям полагать налог неуплаченным. Таким образом, у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления организации НДФЛ, а также соответствующих сумм пени и штрафных санкций.

К аналогичному выводу пришли арбитры ФАС СЗО в Постановлении от 01.12.2010 N А56-95584/2009. При этом они сослались на Постановление КС РФ от 17.12.1996 N 20-П и Определение КС РФ от 04.07.2002 N 202-О, в которых говорится, что предусмотренное налоговым законодательством начисление пеней направлено на компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налогов. Поскольку судами сделан вывод, что нарушение налоговым агентом порядка перечисления НДФЛ не привело к образованию недоимки, начисление пеней при отсутствии неисполненной обязанности по уплате налога противоречит нормам налогового законодательства.

Справедливости ради отметим, что есть и противоположные решения, когда судьи поддерживают налоговиков, начисливших пени и штрафы организациям, перечислившим налог не по месту нахождения ОП, а по месту нахождения головной организации (см. например, Постановление ФАС СЗО от 03.12.2010 N А05-3474/2010).

Несколько слов о дивидендах

Также на практике может возникнуть ситуация, когда работнику обособленного подразделения организации как учредителю этой организации выплачиваются дивиденды. В какой налоговый орган следует перечислять НДФЛ с доходов в виде дивидендов: по месту нахождения организации или обособленного подразделения? Ответ на этот вопрос дал Минфин в Письме от 22.03.2013 N 03-04-06/8999, где указал, что положения абз. 2 и 3 п. 7 ст. 226 НК РФ в рассматриваемой ситуации не применяются, поскольку данная выплата производится физическому лицу как учредителю организации, а не как работнику обособленного подразделения организации.

Таким образом, организация признается налоговым агентом в отношении выплачиваемого физическому лицу - учредителю организации дохода в виде дивидендов и обязана перечислить исчисленный и удержанный с него НДФЛ в бюджет по месту учета в налоговом органе по месту нахождения организации.

Ю.А. Белецкая,

эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 13, июль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее о постановке на учет читайте в статье "Обособленные подразделения: быть или не быть? Вот в чем вопрос..." на стр. 68.

*(2) Этот порядок применяется независимо от места жительства физических лиц и места заключения договоров с физическими лицами (Письмо Минфина России от 21.09.2011 N 03-04-06/3-231).

*(3) Аналогичное мнение высказано в письмах Минфина России от 06.02.2013 N 03-04-06/8-35 и от 04.12.2012 N 03-04-06/8-341.

*(4) Утверждена Приказом ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@ "Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц и рекомендаций по ее заполнению, формата сведений о доходах физических лиц в электронном виде, справочников".