Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 12 мая 2009 г. N КА-А40/459-09 Отказывая в признании недействительным решения налогового органа, суд исходил из того, что при реализации услуг по транспортировке нефти, не помещенной под таможенный режим экспорта, соответствующие налоговые вычеты обществу следовало заявлять в соответствующих налоговых периодах и по внутреннему рынку, в то время как при реализации услуг по транспортировке нефти дочерние общества дополнительно к цене реализуемых услуг обязаны были предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму НДС по ставке ноль процентов, в связи с чем оснований для возмещения НДС не имеется (извлечение) (с изменениями и дополнениями)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 12 мая 2009 г. N КА-А40/459-09
(извлечение)

С изменениями и дополнениями от:

10 ноября 2009 г.

ГАРАНТ:

Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 10 ноября 2009 г. N 10834/09 настоящее постановление в части, касающейся отказа открытому акционерному обществу "Акционерная компания по транспорту нефти "Транснефть" в применении налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость по операциям реализации услуг транспортировки нефти до российских морских портов, оказанным в августе 2007 года, отменено

Резолютивная часть постановления объявлена 4 мая 2009 г.

ОАО "АК Транснефть" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения по пункту 2 от 08.02.2008 N 52-02-17/282 в части отказа в возмещении НДС в размере 1.489.722.940 руб.; пунктов 2, 3 решения от 08.02.2008 N 52-02-17/281; пункт 2 решения от 13.03.2008 N 52-02-17/648; пунктов 2.3 решения от 13.03.2008 N 52-02-17/647; обязании возместить сумму НДС за август 2007 года в размере 1.489.722.940 руб. путем возврата на расчетный счет.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 28.08.2008, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.11.2008, заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Законность и обоснованность судебных актов проверяются в порядке ст. 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой инспекции, в которой инспекция просит отменить принятые по делу судебные акты в связи с нарушением судами норм материального и процессуального права.

В судебном заседании представитель общества заявил ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительных пояснений. Суд с учетом мнения сторон определил, приобщить к материалам дела дополнительные пояснения.

Представитель инспекции доводы кассационной жалобы поддержал, просил суд кассационной инстанции отменить принятые по делу судебные акты, представитель общества возражал против доводов жалобы по основаниям, приведенным в обжалуемых судебных актах, отзыве и дополнительных пояснениях на кассационную жалобу.

Обсудив доводы жалобы, выслушав представителей сторон, изучив материалы дела, Федеральный арбитражный суд Московского округа считает, что судебные акты подлежат отмене.

Как следует из материалов дела, по результатам камеральной проверки, представленной обществом, уточненной налоговой декларации по НДС за август 2007 года и необходимых документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговый орган принял оспариваемые в части решения, которыми отказано обществу в возмещении НДС в сумме 794.007.011 руб. по оказанию обществом услуг по транспортировке нефти до морских портов, а также отказано в возмещении НДС в размере 695.715.929 руб. по услугам, оказанным дочерними обществами.

По мнению инспекции, при оказании услуг по транспортировке нефти до морских портов общество обязано было применить ставку НДС 18%, а услуги дочерних обществ непосредственно связанны с транспортировкой нефти, вывозимой за пределы Российской Федерации, должны облагаться по ставке 0%.

Суд кассационной инстанции соглашается с доводами налогового органа по следующим основаниям.

1. По факту транспортировки нефти до морских портов.

Суды, удовлетворяя требования общества, исходили из того, что нефть, транспортируемая до морских портов, помещена под таможенный режим экспорта на момент совершения операции по транспортировке нефти, поэтому оказываемые услуги облагаются по налоговой ставке 0% согласно ст. 164 (подп. 2 п. 1) Налогового кодекса Российской Федерации.

Вместе с тем, из материалов дела следует, что таможенное оформление нефти, вывозимой за пределы РФ, производили те таможенные органы, в регионе которых осуществлялась загрузка морского судна.

Согласно ст. 360 (п. 2) Таможенного кодекса Российской Федерации российские товары считаются находящимися под таможенным контролем при их вывозе с таможенной территории РФ с момента принятия таможенной декларации или совершения действий, непосредственно направленных на вывоз товаров с таможенной территории РФ, и до пересечения таможенной границы.

Основанием для вывоза товаров с таможенной территории РФ является подача таможенной декларации (временной или полной) или совершения иных действий, непосредственно направленных на вывоз товаров, а также все последующие действия с товарами до фактического пересечения ими таможенной границы РФ (ст. 11 п. 1 подп. 9) Таможенного кодекса Российской Федерации.

Согласно п. 1, п. 3 ст. 157 Таможенного кодекса Российской Федерации моментом помещения товаров под таможенный режим экспорта является дата, указанная в Графе Д "Таможенный контроль" в штампе "Выпуск разрешен" временной таможенной декларации или полной таможенной декларации (в зависимости от применения того или иного порядка декларирования), то есть с этого момента товар может быть квалифицирован как экспортируемый.

Действия, осуществляемые в отношении товаров до указанного момента, выполняются в рамках иных, чем таможенные, правоотношений. Передача товара транспортной организации для осуществления внутренней перевозки товара к месту его таможенного оформления до подачи временной таможенной декларации, (т.е. если временная таможенная декларация оформляется после сдачи нефти на предприятие нефтепроводного транспорта), не может рассматриваться как действие, непосредственно направленное на вывоз в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации.

Налогообложение операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ производится по налоговым ставкам, установленным соответствующими пунктами ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации.

Услуги по транспортировке нефти к месту таможенного оформления следует рассматривать как реализацию услуг на территории РФ и облагаться НДС по ставке 18%, поскольку на момент начала оказания услуг по транспортировке нефти не были оформлены ни временные, ни полные ГТД (ст. 164 п. 3 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии со ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), должен предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), соответствующую сумму налога.

Общество по услугам по транспортировке нефти, не помещенной под таможенный режим экспорта, не предъявляло покупателям НДС по ставке 18%, выставляя организациям-грузоотправителям счета-фактуры с применением по НДС ставки в размере 0%.

В соответствии с п. 4 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Моментом определения налоговой базы по реализации услуг по транспортировке нефти, не помешенной под таможенный режим экспорта, в соответствии со статьей 167 Налогового кодекса РФ является наиболее ранняя из следующих дат: день передачи работ, услуг; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего выполнения работ, оказания услуг.

В соответствии с п. 1 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Таким образом, указанная реализация услуг по транспортировке нефти, не помещенной под таможенный режим экспорта, и соответствующие налоговые вычеты следовало обществу заявлять в соответствующих налоговых периодах в разделе 3 налоговых деклараций по НДС (по внутреннему рынку).

2. По факту услуг, оказанных дочерними обществами.

Суды посчитали, что услуги дочерних организаций непосредственно не связаны с реализацией экспортируемого товара и подлежат налогообложению по налоговой ставке 18%, так как эти организации не имеют договоров с экспортерами.

Однако такой вывод судов является ошибочным.

Как было указано, обложение НДС производится по налоговой ставке 0% при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в ст. 164 (подп. 1 и 2 п. 1) Налогового кодекса Российской Федерации.

Положения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации распространяются на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории РФ товаров, выполняемые (оказываемые) российскими предприятиями или предпринимателями, и иные подобные работы (услуги).

Как указывает Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 25.02.2009 по делу N 13893/08, Кодекс не содержит понятия "транспортировка нефтепродуктов трубопроводным транспортом". Согласно ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации оно определяется, исходя из правил специального законодательства.

Согласно ст. 4 Федерального закона от 17.08.1995 N 147-ФЗ "О естественных монополиях" транспортировка нефтепродуктов по магистральным трубопроводам относится к сфере деятельности субъективных монополий. Принятые во исполнение данного закона нормативные акты указывают на то, что субъектами естественных монополий в сфере транспортировки нефтепродуктов магистральным трубопроводным транспортом, являются не только общество, но и его дочерние организации.

Поэтому, услуги дочерних предприятий по перекачке, перевалке, сливу (наливу), приеме (сдаче) нефти участвуют в едином технологическом процессе ее перемещения по трубе и представляют собой необходимую часть процесса транспортировки нефти, непосредственно связанную с экспортом.

Сложившиеся между участниками указанных операций отношения, по сути, свидетельствуют о распределении обязанностей в едином процессе транспортировки нефти: общество выполняет функции общей организации перевозок (выполнение заказа и диспетчеризация), дочерние предприятия как самостоятельные субъекты естественных монополий в сфере транспортировки нефти и владельцы соответствующих участков системы магистральных трубопроводов выполняли фактическую транспортировку нефтепродуктов.

Из материалов дела следует, что до оказания услуг по транспортировке нефти дочерним обществам было известно, что объемы нефти, передаваемые для транспортировки по трубопроводу, в дальнейшем будут реализованы на экспорт.

В маршрутных поручениях указано, по какому контракту, какой объём нефти направлен на экспорт, по какому маршруту будет двигаться конкретный объём нефти, а также каждое из дочерних обществ, которое будет участвовать в транспортировке вывозимой с территории Российской Федерации нефти или транспортировке через территорию Российской Федерации.

Следовательно, вывод судов о том, что услуги дочерних обществ ОАО "АК "Транснефть" не являются услугами, непосредственно связанными с реализацией экспортируемой нефти, не соответствует обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

Согласно подп. 2 п. 1. ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации, налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 настоящего пункта.

Данное положение распространяется на работы (услуга) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

В отношении вывозимого за пределы территории Российской Федерации товара это правило действует при условии, что на момент совершения данных операций соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта, либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

При реализации услуг по транспортировке нефти дочерние общества дополнительно к цене реализуемых услуг обязаны предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму НДС, выставив счет-фактуру с указанием налоговой ставки - 0%.

При выполнении работ (оказании услуг), подлежащих налогообложению по ставке 0% в случае указания в счете-фактуре налоговой ставки, не соответствующей размеру налоговой ставки, установленной подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации, данный счет-фактура является несоответствующим требованиям подп. 10 и 11 п. 5 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации, вследствие чего, не может являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету.

Положения п. 2 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации исключают предъявление к вычету суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные в нарушение положений гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налогоплательщик, оказывающий услуги по транспортировке товаров, вывозимых за пределы территории Российской Федерации, не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

С учетом положений подп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации применение обществом к операциям по реализации услуг по транспортировке экспортированных товаров ставки 18% не соответствует налоговому законодательству.

Руководствуясь ст.ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.08.2008, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.11.2008 по делу N А40-24783/08-141-79 отменить, в удовлетворении требований ОАО "АК Транснефть" - отказать.