Оплата труда при совмещении должностей. Как оплатить работнику его труд? (М.Р. Зарипова, "Оплата труда в государственном (муниципальном) учреждении: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2013 г.)

Оплата труда при совмещении должностей. Как оплатить работнику его труд?

Причины отсутствия сотрудника на рабочем месте могут быть разными: временная нетрудоспособность, нахождение в отпуске по уходу за ребенком, временный перевод по медицинскому заключению, исполнение государственных или общественных обязанностей, повышение квалификации с отрывом от работы, невыясненные обстоятельства и др. Чтобы устранить нехватку кадров, некоторые работники выполняют работу за себя и за отсутствующего коллегу. В статье предлагаем рассмотреть ряд вопросов, касающихся оплаты труда при совмещении должностей.

Какая работа признается совмещением?

В соответствии со ст. 60.2 ТК РФ выполнение дополнительной работы по другой или такой же профессии (должности) наряду с работой, определенной трудовым договором, в течение установленной продолжительности рабочего дня (смены) называется совмещением. При этом дополнительная работа, поручаемая сотруднику по такой же профессии (должности), может выполняться:

- путем расширения зоны обслуживания;

- путем увеличения объема работ;

- для исполнения обязанностей временно отсутствующего работника (на время больничного, отпуска, командировки), за которым на время отсутствия сохраняется рабочее место.

Совмещение профессий (должностей) осуществляется на основании дополнительного соглашения к трудовому договору работника и приказа работодателя о совмещении профессий, расширении зоны обслуживания, увеличении объема работ или исполнении обязанностей временно отсутствующего работника.

Обратите внимание! Работник имеет право досрочно отказаться от выполнения дополнительной работы, а работодатель - досрочно отменить поручение о ее выполнении, предупредив об этом другую сторону в письменной форме не позднее чем за три рабочих дня.

Как вести учет рабочего времени при совмещении?

Учет времени, фактически отработанного сотрудником, ведется в табеле учета использования рабочего времени и расчета заработной платы (ф. 0504421), форма которого утверждена Приказом Минфина РФ N 173н*(1) (далее - табель (ф. 0504421)). Внесение записей в табель (ф. 0504421) и их исключение из него производятся на основании документов по учету труда и его оплаты (учету кадров, использования рабочего времени и расчетов с персоналом по оплате труда).

В табеле (ф. 0504421) регистрируются только случаи отклонения от нормального использования рабочего времени, установленного правилами внутреннего трудового распорядка. В верхней половине строки по каждому работнику, у которого имелись отклонения от нормального использования рабочего времени, записываются часы отклонений, а в нижней - их условные обозначения. В нижней части строки указываются также часы работы в ночное время.

При наличии у одного работника учреждения двух видов отклонений в один день (период) нижняя часть строки записывается в виде дроби, числитель которой - условное обозначение вида отклонений, а знаменатель - часы работы. При наличии более двух отклонений в один день фамилия работника в табеле (ф. 0504421) повторяется.

Как уже было отмечено, дополнительная работа в виде совмещения выполняется работником в его основное рабочее время (ст. 60.2 ТК РФ), поэтому в табеле (ф. 0504421) она не отражается.

В каком размере оплачивается работа при совмещении?

Что касается оплаты труда при совмещении, то согласно ст. 149 ТК РФ при выполнении работ в условиях, отклоняющихся от нормальных (в частности, при совмещении профессий (должностей)), работнику производятся соответствующие выплаты, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным и трудовым договорами, соглашениями, локальными нормативными актами.

Размеры выплат, установленные коллективным и трудовым договорами, соглашениями, локальными нормативными актами, не могут быть ниже выплат, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права. Статьей 151 ТК РФ установлено, что при совмещении профессий (должностей), расширении зон обслуживания, увеличении объема работы или исполнении обязанностей временно отсутствующего работника без освобождения от работы, определенной трудовым договором, работодатель должен производить сотруднику доплату. При этом ее размер устанавливается по соглашению сторон трудового договора с учетом содержания и (или) объема дополнительной работы.

Трудовой кодекс не дает разъяснений и по поводу максимального размера таких выплат, а лишь устанавливает, что заработная плата каждого работника зависит от его квалификации, сложности выполняемой им работы, количества и качества затраченного труда и не ограничивается максимальным размером (ст. 132 ТК РФ).

Таким образом, работодатель имеет право установить работнику, которому поручено выполнение дополнительной работы, оплату труда в размере 100% ставки работника. В подтверждение этого можно привести письма Минфина РФ от 29.10.2009 N 03-03-06/1/702, Минздравсоцразвития РФ от 20.04.2009 N 3830-17, в которых, в частности, разъясняется, что трудовое законодательство не ограничивает размер доплаты за совмещение профессий (должностей), расширение зон обслуживания, увеличение объема работы или исполнение обязанностей временно отсутствующего сотрудника без освобождения от работы.

В качестве примера рассмотрим такую ситуацию.

Ситуация

Бухгалтер, работающий в федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении, выполняет дополнительно к своим трудовым обязанностям обязанности другого бухгалтера (ставка временно вакантна) и получает доплату за совмещение в размере 90% заработной платы. Заработная плата в организации состоит из оклада и стимулирующей выплаты. В течение года работники получают премии в размере оклада и в размере заработной платы. Какую премию должен получить этот сотрудник?

Согласно Положению об установлении систем оплаты труда работников федеральных бюджетных и казенных учреждений, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 05.08.2008 N 583 (далее - Положение N 583), системы оплаты труда работников бюджетных учреждений включают в себя размеры окладов (должностных окладов), ставок заработной платы, выплаты компенсационного и стимулирующего характера. Такие системы устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством, иными нормативными правовыми актами РФ, содержащими нормы трудового права, а также с Положением N 583.

Перечень видов выплат компенсационного характера, который подлежит применению федеральными казенными, бюджетными и автономными учреждениями, утвержден Приказом Минздравсоцразвития РФ от 29.12.2007 N 822. В состав этого перечня включены выплаты работникам:

- занятым на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда;

- работающим в местностях с особыми климатическими условиями;

- за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных (при выполнении работ различной квалификации, совмещении профессий (должностей), сверхурочной работе, работе в ночное время и при выполнении работ в других условиях, отклоняющихся от нормальных);

- за работу со сведениями, составляющими государственную тайну, их засекречиванием и рассекречиванием, а также за работу с шифрами.

Таким образом, на основании ст. 149 ТК РФ и норм Приказа Минздравсоцразвития РФ N 822 доплата за совмещение входит в перечень выплат компенсационного характера.

В соответствии с Разъяснением о порядке установления выплат компенсационного характера в федеральных бюджетных учреждениях, утвержденным Приказом Минздравсоцразвития РФ N 822, выплаты компенсационного характера устанавливаются к окладам (должностным окладам), ставкам заработной платы работников, если иное не установлено федеральными законами и указами Президента РФ.

Как следует из ст. 151 ТК РФ, размер доплаты за совмещение устанавливается по соглашению сторон трудового договора с учетом содержания и (или) объема дополнительной работы. Исходя из рассматриваемой ситуации, размер такой доплаты определен как 90% заработной платы отсутствующего в штате работника (бухгалтера). Следовательно, ее нужно рассчитывать в соответствии с положением по оплате труда, утвержденным коллективным договором учреждения ((оклад + стимулирующая выплата + компенсационная выплата (при наличии)) x 90%).

Что касается выплат стимулирующего характера (в виде премий), то они производятся на основании разработанных критериев оценки работы учреждения (работника и др.), утвержденных положением по оплате труда. Исходя из ситуации, премия работнику выплачивается в размере оклада или в размере его заработной платы. Учитывая разъяснения, приведенные в Приказе Минздравсоцразвития РФ от 14.08.2008 N 425н, выплаты стимулирующего характера устанавливаются к минимальным окладам (ставкам) по соответствующим ПКГ без учета повышающих коэффициентов. Таким образом, работнику по его основной должности будет начислена премия в размере оклада к должностному окладу без учета иных выплат.

Премия в размере заработной платы будет начислена к должностному окладу сотрудника. В ее расчете будут учтены все выплаты, произведенные работнику, в том числе доплата компенсационного характера за совмещение (выполнение работы за отсутствующего работника), поскольку на основании ст. 129 ТК РФ она является составной частью заработной платы.

В каком случае оплата совмещения не положена?

Ситуация, когда оплата совмещения не положена, была рассмотрена в Письме Минздравсоцразвития РФ от 12.03.2012 N 22-2-897. Чиновники ведомства обратили внимание на то, что поручение сотруднику дополнительной работы на условиях совмещения должностей (по двум или нескольким профессиям, специальностям или должностям) может быть определено сторонами двумя способами:

- при заключении трудового договора в качестве условия о трудовой функции;

- позднее, путем заключения дополнительного соглашения к трудовому договору.

При заключении договорных отношений между работником и работодателем в должностных инструкциях отдельных категорий работников могут предусматриваться случаи, когда в период отсутствия на рабочем месте другого работника со схожей трудовой функцией они исполняют его обязанности, и указанные положения должностных инструкций являются неотъемлемой частью трудовых договоров. В этом случае доплата за совмещение работнику не полагается, поскольку данная работа (исполнение обязанностей временно отсутствующего работника) выполняется в рамках заключенного трудового договора.

Таким образом, если в трудовом договоре с работником прописана обязанность о совмещении должностей в случае, когда отсутствует работник со схожей трудовой функцией, подобное совмещение будет считаться выполнением работы в рамках трудового договора и доплата работнику производиться не будет.

Как отразить в бухгалтерском учете выплаты за совмещение?

В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов, утвержденными Приказом Минфина РФ от 21.12.2012 N 171н, расходы будут отнесены:

- в виде выплат за совмещение - на подстатью 211 "Заработная плата" КОСГУ;

- на уплату страховых взносов - на подстатью 213 "Начисления на выплаты по оплате труда" КОСГУ.

Поскольку выплаты за совмещение являются составной частью заработной платы, их сумма будет отражена по кредиту счета 302 11 "Расчеты по заработной плате" (п. 256 Инструкции N 157н*(2), п. 102 Инструкции N 162н*(3), п. 128 Инструкции N 174н*(4), п. 131 Инструкции N 183н*(5)).

Рассмотрим пример по отражению операций, связанных с начислением и выплатой доплат за совмещение.

Пример

Воспользуемся ситуацией, изложенной в статье. Предположим, что выплата за совмещение, производимая работодателем сотруднику, составляет 5 000 руб. Отразим в учете операции, связанные с осуществлением данной доплаты, при этом в целях упрощения примера не будем рассматривать начисление всей заработной платы.

В бухгалтерском учете федерального бюджетного учреждения операции будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено начисление выплаты за совмещение	4 401 20 211	4 302 11 730	5 000
Отражено начисление страхового взноса на обязательное социальное страхование в ФСС (5 000 руб. x 2,9%)	4 401 20 213	4 303 02 730	145
Отражено начисление страхового взноса на обязательное медицинское страхование в ФФОМС (5 000 руб. x 5,1%)	4 401 20 213	4 303 07 730	255
Отражено начисление страхового взноса на обязательное пенсионное страхование на выплату страховой части трудовой пенсии (5 000 руб. x 16%)	4 401 20 213	4 303 10 730	800
Отражено начисление страхового взноса на обязательное пенсионное страхование на выплату накопительной части трудовой пенсии (5 000 руб. x 6%)	4 401 20 213	4 303 11 730	300
Отражено начисление страхового взноса на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (5 000 руб. x 0,2%)	4 401 20 213	4 303 06 730	10
Отражено удержание НДФЛ с суммы выплаты за совмещение (5 000 руб. x 13%)	4 302 11 830	4 303 01 730	650
Отражена выдача из кассы заработной платы (5 000 - 650) руб.	4 302 11 830	4 201 34 610	4 350

Расходы в виде выплат за совмещение и налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях применения гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные налогоплательщиком.

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда в целях применения гл. 25 НК РФ относятся, в частности, начисления стимулирующего и (или) компенсационного характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, совмещение профессий, расширение зон обслуживания, работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством РФ (п. 3 ст. 255 НК РФ).

Статьей 151 ТК РФ установлено, что работнику, выполняющему у одного и того же работодателя наряду со своей основной работой, обусловленной трудовым договором, дополнительную работу по другой профессии (должности) или исполняющему обязанности временно отсутствующего работника без освобождения от своей основной работы, производится доплата за совмещение профессий (должностей) или исполнение обязанностей временно отсутствующего работника. Размеры доплат за совмещение профессий (должностей) или исполнение обязанностей временно отсутствующего работника устанавливаются по соглашению сторон трудового договора.

Таким образом, при исчислении налогооблагаемой прибыли организация вправе уменьшить полученные доходы на сумму доплат работникам за совмещение профессий в размерах, установленных трудовым договором (п. 3 ст. 255 НК РФ и ст. 151 ТК РФ). Указанные расходы учитываются при условии признания их экономически обоснованными и документально подтвержденными затратами, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение прибыли (п. 1 ст. 252 НК РФ).

М.Р. Зарипова,

эксперт журнала "Оплата труда в государственном

(муниципальном) учреждении: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Оплата труда в государственном (муниципальном) учреждении: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина РФ от 15.12.2010 N 173н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению".

*(2) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(3) Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.

*(4) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 N 174н.

*(5) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.