Нестандартные расходы в командировке: проблемы налогообложения (Е. Орлова, "Налоговый вестник", N 7, июль 2013 г.)

Нестандартные расходы в командировке: проблемы налогообложения

Командировки - это события, широко распространенные в любой компании. И бухгалтерам постоянно приходится думать, как избежать проблем с налогами в отношении отдельных видов командировочных расходов, особенно - нестандартных. Об этом мы вам и расскажем.

Общие положения о командировочных расходах

Служебная командировка - это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются (ч. 1 ст. 166 ТК РФ, абз. 2, 3 п. 3 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749, далее - Положение N 749). Согласно ст. 168 ТК РФ, п. 11 Положения N 749 в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

По общему правилу служебная командировка по Российской Федерации оформляется в обычном порядке - приказом о направлении работника в командировку, командировочным удостоверением, служебным заданием для направления в командировку и отчетом о его выполнении по формам. Организация может использовать формы перечисленных документов (N Т-9, Т-9а, Т-10, Т-10а), утвержденные постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1, или самостоятельно разработанные формы, в зависимости от принятой бухгалтерской учетной политики организации. Основание - ст. 8, ч. 2, 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, информация Минфина России N ПЗ-10/2012, письма Роструда от 14.02.2013 N ПГ-1487-6-1, Минтруда России от 14.02.2013 N 14-2-291.

В журнале учета работников, выбывающих в командировки (Приложение N 2 к Приказу Минздравсоцразвития России от 11.09.2009 N 739н), производится запись о направлении сотрудника в командировку (п. 8 Положения N 749).

От правильного документального оформления любых командировочных расходов (и особенно - нестандартных затрат!) зависит исчисление налогов и страховых взносов.

Оплата парковки в аэропорту

НДФЛ. При возмещении командированному сотруднику расходов на парковку его личной машины в аэропорту безопаснее удержать с этой суммы налог на доходы физических лиц (письмо Минфина России от 25.04.2013 N 03-04-06/14428). В обоснование такой позиции можно привести следующие аргументы.

В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая возмещение командировочных расходов).

При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются, в частности, фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа.

Оплата парковки машины сотрудника не входит в перечень командировочных расходов, поскольку это не оплата проезда и не аэропортовый сбор. Следовательно, на стоимость оплаты парковки автомобиля сотрудника, направленного в командировку, положения п. 3 ст. 217 НК РФ не распространяются, и такие доходы подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.

Налог на прибыль. Логично предположить, что по таким же причинам рискованно включать оплату парковки личной машины командированного работника в аэропорту в расходы для целей исчисления налога на прибыль, поскольку такие затраты не входят в закрытый перечень командировочных расходов, установленный подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Дополнительные услуги гостиниц (химчистка, прачечная, глажка и др.)

НДФЛ. Абзац 12 п. 3 ст. 217 НК РФ содержит перечень расходов на командировки, суммы возмещения которых не подлежат налогообложению. В нем нет таких расходов, как стоимость химчистки, прачечной, глажки. Поэтому на оплату стоимости таких дополнительных услуг гостиниц для командированного сотрудника положения п. 3 ст. 217 НК РФ не распространяются, и такие доходы подлежат обложению налогом на доходы физических лиц независимо от того, оказываются ли эти услуги гостиницей или иной организацией, если только они не включены в стоимость проживания в гостинице (письмо Минфина России от 23.05.2013 N 03-03-06/1/18308).

Налог на прибыль. Согласно подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, учитываются командировочные расходы. В их составе учитываются расходы на наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами). При этом перечень услуг, входящих в категорию "дополнительные услуги, оказываемые гостиницей", законодательством о налогах и сборах не определен.

На этом основании организация может включить в состав прочих расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, стоимость дополнительных услуг, в частности, услуг по химчистке, оказываемых в гостинице, но только при условии их производственной направленности, документального подтверждения и экономической обоснованности (п. 1 ст. 252 НК РФ). При этом обязанность проверки производственной направленности, экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов возложена на налоговые органы (письмо Минфина России от 23.05.2013 N 03-03-06/1/18308).

Руководствуясь такой же логикой, организация вправе включить в состав прочих расходов при налогообложении прибыли стоимость услуг прачечной, глажки, носильщика, переводчика, уборки в номере, аренды конференц-зала в гостинице, wi-fi, пользование офисной техникой и т.д. Главное - экономически обосновать такие расходы. Для этого рекомендуем:

- в локальном нормативном акте работодателя (абз. 7 ч. 1 ст. 22, ч. 3 ст. 68 ТК РФ), например, в Положении о служебных командировках компании, предусмотреть перечень дополнительных услуг, которыми сотрудник имеет право пользоваться в командировке;

- предусмотреть такие формулировки служебного задания, из содержания которого прослеживалась бы необходимость работодателя оплачивать дополнительные услуги (например, обязанность работника отчитываться по интернету о выполнении служебного задания ежедневно или с определенной периодичностью, ведение работником деловой переписки и поддержания связи с офисом через доступ в сеть). Это поможет вам в случае возникновения спора с налоговым инспектором.

Обратите внимание! Выделение в счете, выставленном гостиницей, отдельных видов стандартных гостиничных услуг само по себе не означает, что гостиница предоставляет дополнительные услуги. Так, например, ФАС Уральского округа в постановлениях от 23.01.2008 по делу N Ф09-4857/07-С2, от 22.03.2007 по делу N Ф09-1880/07-С2 указал, что оплата работниками общества услуг, которые отдельной строкой выделены в счетах, выставленных гостиницей (за проживание, за телевизор, за холодильник и т.д.), вызвана необходимостью проживания в гостинице, не зависит от волеизъявления физического лица, а сами услуги являются стандартным набором обстановки жилого помещения гостиницы. В то же время судебная практика свидетельствует о том, что налоговые органы могут предъявить претензии в отношении таких расходов. Поэтому желательно, чтобы в счете на оплату услуг гостиницы отдельно дополнительные услуги не выделялись, а были включены в общую стоимость проживания.

Отметим, что ранее Минфин России считал, что такие расходы не уменьшают полученные доходы при налогообложении прибыли, за исключением платы за бронирование номера в отеле (письма Минфина России от 10.03.2011 N 03-03-06/1/131, от 03.07.2006 N 03-03-04/2/170, от 04.04.2005 N 03-03-01-04/1/148). Но теперь свою точку зрения изменил в пользу налогоплательщиков (за исключением расходов, прямо запрещенных подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Кстати, суды встают на сторону налогоплательщиков и разрешают учитывать при исчислении налога на прибыль такие расходы во время командировок, как оплата такси, предоставленного гостиницей и включенного в гостиничный счет, питание в ресторане гостиницы, выделенное обособленно от расчета стоимости проживания в ней (постановления ФАС Поволжского округа от 05.07.2007 по делу N А72-4858/06, ФАС Западно-Сибирского округа от 17.11.2010 по делу N А45-26455/2009).

Бронирование гостиничных номеров и билетов

Как известно, найти номер в гостинице для командированного работника во многих городах, просто приехав туда, практически невозможно. Как бывает невозможно купить билет на нужный рейс.

Поэтому многие компании несут расходы, связанные с бронью гостиничных номеров и билетов. Это - неотъемлемая часть командировочных расходов. Такая услуга, оказываемая большинством гостиниц, позволяет забронировать номер в подходящей по цене или адресу гостинице. Занимается бронированием номеров для командированных работников, как правило, уполномоченный сотрудник.

Бронирование мест в гостинице следует рассматривать как отдельный вид услуг, определенный Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденным постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17, по коду 5510100, раздел H "Услуги гостиниц и ресторанов".

Гостиница - это имущественный комплекс (здание, часть здания, оборудование и иное имущество), предназначенный для предоставления услуг. Исполнителями услуг являются организация независимо от организационно-правовой формы, а также индивидуальный предприниматель, оказывающие услуги потребителям по возмездному договору. При этом потребитель - это гражданин, имеющий намерение заказать либо заказывающий и использующий услуги исключительно для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности. Об этом говорится в п. 2 Правил предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации, утвержденных постановлением Правительства РФ от 25.04.1997 N 490 (далее - Правила N 490).

Пунктом 6 Правил N 490 установлено, что организация, оказывающая гостиничные услуги, вправе заключать договор на бронирование мест в гостинице путем составления документа, подписанного двумя сторонами, а также путем принятия заявки на бронирование посредством почтовой, телефонной и иной связи, позволяющей достоверно установить, что заявка исходит от потребителя.

Из анализа данных норм следует, что основа гостиничных услуг - предоставление потребителю проживания в гостинице. Бронирование является дополнительным видом услуги, более того, она сопутствует услуге по предоставлению места для проживания (смысл ее покупки без покупки проживания отсутствует).

В соответствии со статьей 434 ГК РФ договор может быть заключен в любой форме, предусмотренной для совершения сделок, если законом для договоров данного вида не определена форма. В письменной форме договор может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору.

Согласно п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик - оплатить эти услуги. В соответствии с п. 1 ст. 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение. По смыслу п. 1 ст. 779, ст. 781 ГК РФ в договоре оказания услуг должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить содержание, объем и цену подлежащих оказанию услуг. При отсутствии этих данных в договоре условие о предмете считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор - незаключенным.

При бронировании гость оформляет заявку, в которой указывает свои данные, сведения о необходимом ему номере, дате заезда и выезда, а гостиница по факсу или электронной почте направляет гостю сообщение о подтверждении бронирования и счет на оплату. Таким образом, при бронировании заключается договор возмездного оказания гостиничных услуг (глава 39 ГК РФ), а именно услуги по предоставлению места для проживания на условиях бронирования.

Это подтверждает и арбитражная практика. Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 08.04.2008 по делу N А55-14804/14803/2006 представлена правовая позиция, согласно которой договор бронирования мест в гостинице является самостоятельным договором и считается заключенным с момента обмена документами по факсимильной связи.

Налог на прибыль. Приведенные выше положения законодательства позволяют сделать вывод о том, что бронирование гостиничного номера является дополнительной услугой, оказываемой гостиницей или отелем. С этим согласно и финансовое ведомство (см. Письма Минфина России от 10.03.2011 N 03-03-06/1/131, от 04.04.2005 N 03-03-01-04/1/148).

В соответствии с подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы организации на командировки, в частности на наем жилого помещения (абз. 3 подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами). Таким образом, расходы на бронирование мест в гостинице не входят в закрытый перечень исключенных расходов, а значит, они включаются в налоговую базу.

При этом расходы на бронирование номера в гостинице или отеле должны удовлетворять критериям признания расходов в целях налогообложения прибыли, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ, и, в частности, должны подтверждаться документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации (при выдаче таких документов в соответствии с законодательством Российской Федерации), а также быть обоснованными.

Такими документами могут быть кассовый чек или бланк строгой отчетности, если гостиница не применяет контрольно-кассовую технику (ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт"). Кроме того, должны быть правильно оформлены и иные документы, предусмотренные Положением N 749.

При соблюдении перечисленных условий компания вправе признать плату за бронь номера в гостинице в полном объеме в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль (письма Минфина России от 18.10.2011 N 03-03-06/1/672, от 10.03.2011 N 03-03-06/1/131, от 04.04.2005 N 03-03-01-04/1/148, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.03.2006 по делу N А28-10790/2005-233/15).

Учесть в целях налогообложения прибыли такие затраты можно даже тогда, когда оплата брони и самого номера на имя работника произведена пластиковой картой уполномоченного сотрудника компании (письмо Минфина России от 10.03.2011 N 03-03-06/1/131).

Если же командированный работник сам себе бронирует номер в гостинице (а не специально уполномоченный сотрудник компании), то работодатель должен ему возместить соответствующие расходы. Основание - п. 14 Положения N 749, согласно которому расходы по бронированию и найму жилого помещения на территории Российской Федерации возмещаются работникам в порядке и размерах, определенных коллективными договорами или локальным нормативным актом.

В отношении включения в расходы для целей налогообложения прибыли стоимости приобретенных услуг по бронированию авиа- и железнодорожных билетов можно высказать аналогичную позицию (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2009 по делу N А21-6746/2008, ФАС Волго-Вятского округа от 24.03.2006 по делу N А28-10790/2005-233/15). Ведь и пп. 10, 11 Положения N 749, и абз. 2 подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ позволяют включить в состав командировочных расходов затраты на проезд работника к месту командировки и обратно. То есть нормами законодательства предусмотрено также и дополнительное возмещение расходов, связанных с проездом командированного работника.

Завтрак, указанный отдельно в счете гостиницы

В числе возмещаемых работодателем командировочных расходов оплата питания работника не указана (ч. 1 ст. 168 ТК РФ, п. 11 Положения N 749). Вместе с тем перечень таких расходов не ограничен (абз. 5 ч. 1 ст. 168 ТК РФ). Поэтому работодатель вправе компенсировать работнику стоимость питания в командировке, установив порядок такого возмещения в коллективном договоре или ином локальном нормативном акте (ч. 2 ст. 168 ТК РФ). Для оплаты расходов на питание и других расходов, кроме проживания и проезда, работнику выплачиваются суточные (ст. 168 ТК РФ, п. 11 Положения N 749).

Очень часто в стоимость проживания в гостинице входит завтрак. Проблемы налогообложения возникают в зависимости от того, выделена стоимость завтрака отдельной строкой в счете командированного сотрудника или нет.

Налог на прибыль. Предоставление гостиницей завтрака относится к исключениям из перечня учитываемых в целях налогообложения прибыли расходов (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Поэтому учесть в составе расходов стоимость завтрака, выделенного отдельной строкой в счете гостиницы, при исчислении налога на прибыль нельзя.

НДС. По указанным причинам налог на добавленную стоимость по затратам на завтраки, выделенным в счете гостиницы отдельной строкой, не может быть принят к вычету (п. 7 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

В отдельных случаях судьи встают на сторону налогоплательщиков, признавая, что если стоимость завтрака не указана в счете гостиницы отдельной строкой, расходы на проживание можно учесть при исчислении налога на прибыль в полной сумме, указанной в счете (постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.03.2008 по делу N А56-17471/2007). Соответственно, и налог на добавленную стоимость в полной сумме, отраженной в счете гостиницы, можно принять к вычету. Причем из этого же Постановления ФАС Северо-Западного округа следует, что налоговые инспекторы не вправе расчетным методом (исходя из нормативов) определять стоимость завтрака. А значит, поспорить с налоговой инспекцией имеет смысл в том случае, если гостиница, в которой проживал командированный сотрудник, не сможет представить данные о стоимости питания, которая была включена в общий счет за проживание.

НДФЛ. Оплата питания, выделенная отдельной строкой в счете за проживание и в счете-фактуре, облагается налогом на доходы физических лиц (п. 1 ст. 210 НК РФ, письма Минфина России от 14.10.2009 N 03-04-06-01/263 (п. 1), УФНС России по г. Москве от 14.07.2006 N 28-11/62271, постановления ФАС Поволжского округа от 14.07.2009 по делу N А65-27027/2007, от 05.06.2007 по делу N А12-18805/06).

Правда, иногда судьи признают, что стоимость завтраков можно учесть при исчислении налога на прибыль и не облагать налогом на доходы физических лиц (постановления ФАС Московского округа от 07.11.2012 по делу N А40-112186/11-20-455, ФАС Северо-Западного округа от 23.03.2009 по делу N А05-8942/2008).

Страховые взносы. Часть 2 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования", в которой дан закрытый перечень необлагаемых командировочных расходов, не содержит упоминания о расходах на гостиничные услуги. И это не случайно: как правило, такие расходы должны возмещаться за счет суточных (питание, чистка одежды и т.п.) или они вовсе не относятся к командировочным (сауна, фитнес-центр и т.д.). Поэтому, если гостиничные услуги выделены отдельно в документах, на их сумму нужно начислить взносы на обязательное социальное страхование.

Другое дело, если стоимость завтрака не выделена отдельной строкой, а входит в перечень услуг, входящих в цену номера (места в номере) (п. 4 разд. II Правил предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации, утвержденных постановлением Правительства РФ от 25.04.1997 N 490). И это отражено в счете и прайс-листе гостиницы. Тогда исчислить ее расчетным путем не представляется возможным. Поэтому такие расходы можно учесть при исчислении налога на прибыль (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, постановления ФАС Московского округа от 07.11.2012 по делу N А40-112186/11-20-455, ФАС Северо-Западного округа от 23.03.2009 по делу N А05-8942/2008, от 14.03.2008 по делу N А56-17471/2007), не облагать налогом на доходы физических лиц (абз. 12 п. 3 ст. 217 НК РФ) и страховыми взносами (ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, письма Минздравсоцразвития России от 06.08.2010 N 2538-19 (п. 1), от 05.08.2010 N 2519-19 (п. 7), ФСС РФ от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985). В такой ситуации, по нашему мнению, нельзя говорить о возникновении дохода физического лица, поскольку проживающий в гостинице командированный сотрудник всего лишь оплачивает в целом стоимость номера и не вправе предъявлять какие-либо претензии в отношении порядка формирования цены проживания, который не зависит от его волеизъявления, то есть доход физического лица как таковой, в силу ст. 41 НК РФ, отсутствует.

Оплата гостиниц и билетов чужой банковской картой

На практике все чаще встречаются ситуации, когда, к примеру, размещение в гостинице или проездные билеты оплачиваются сотрудником с использованием банковской карты.

Налог на прибыль. Само по себе данное обстоятельство не является препятствием для учета соответствующих расходов организацией при налогообложении прибыли (см. письмо Минфина России от 16.10.2009 N 03-03-06/1/666).

Однако на практике возникают ситуации, когда командированные работники, заказывая билеты через интернет или оплачивая счета гостиниц, используют чужую банковскую карту (например, карту своего коллеги, с которым вместе были в командировке). Иногда это происходит из-за проблем, возникших у командированного работника с собственной банковской картой. При оплате банковской картой в кассовом чеке, подтверждающем оплату услуг гостиницы, обычно видны четыре последние цифры ее номера. И в случае налоговой проверки инспектор может поинтересоваться, есть ли у работника карта с таким номером. Давайте посмотрим, можно ли без рисков учесть такие командировочные расходы для целей налогообложения прибыли.

В целях налогообложения прибыли расходы на командировки работников организации (в том числе на проезд и наем жилого помещения) на основании подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ учитываются в составе прочих расходов.

Указанные расходы должны отвечать критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно: должны быть экономически обоснованы, подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Документальным подтверждением командировочных расходов в целях налогообложения прибыли будет являться авансовый отчет работника с приложенными к нему надлежащим образом оформленными оправдательными документами, в частности, авиа- или железнодорожными билетами, счетом из гостиницы и т.д.

Одним из условий возмещения работодателем командировочных расходов работнику организации является факт осуществления затрат командированным лицом, в том числе с использованием банковской карты работника. В этом случае к авансовому отчету нужно приложить оригиналы всех документов, связанных с использованием банковской карты работника, квитанции банкоматов, слипов (квитанция электронного терминала) и др., в которых в обязательном порядке указывается фамилия держателя банковской карты. Следует также иметь в виду, что услуги гостиниц и пассажирские перевозки относятся к тем видам услуг, при расчетах за которые может не применяться контрольно-кассовая техника при условии выдачи покупателю бланка строгой отчетности. Их оплата пластиковой картой данного правила не отменяет. В таком случае надлежаще оформленные бланки строгой отчетности будут подтверждающими документами. При этом справки гостиниц об оплате, хоть и с указанием номера трансакции, суммы и даты платежа, владельца карты, ее типа и последних четырех цифр номера, равно как и выписка со счета кредитной карты, могут идти лишь в дополнение к бланку строгой отчетности. Сами же по себе понесенные расходы они не подтверждают (письмо Минфина России от 16.10.2009 N 03-03-06/1/666).

Обратите внимание! Если расходы на проезд или проживание оплатил супруг (супруга) командированного работника, то в силу режима совместной собственности расписку о возврате денег в бухгалтерию можно не представлять - достаточно свидетельства о заключении брака (гл. 7 Семейного кодекса РФ). Если оплата услуг командированного работника производится с банковской карты иного лица и иное лицо подтверждает возврат средств, то оснований считать, что расходы понесены не командированным лицом, не имеется.

В любом случае помните: основным документом, подтверждающим оплату проживания в гостинице, будет бланк строгой отчетности либо чек ККТ (письмо Минфина России от 07.08.2009 N 03-01-15/8-400). Порядок применения бланков строгой отчетности урегулирован Положением об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 N 359.

Таким образом, если работник во время командировки осуществляет расходы с банковской карты иного лица, для подтверждения затрат необходима расписка владельца о том, что ему возмещены все расходы. Без такой расписки есть риск, что налоговики снимут ваши расходы (письмо ФНС России от 22.06.2011 N ЕД-4-3/9876). Также работник должен приложить к авансовому отчету оригиналы всех документов, связанных с использованием чужой банковской карты. В этих документах должна быть указана фамилия ее держателя.

Учитывая позицию контролирующих органов (письма Минфина России от 15.08.2011 N 03-03-07/28, ФНС России от 22.06.2011 N ЕД-4-3/9876), можно предположить, что претензий по поводу налогового учета расходов на проезд и проживание, оплаченных банковской картой, следует ожидать не по факту оплаты этих расходов (кем и каким образом), а по способу оформления документов, подтверждающих понесенные затраты (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 17.08.2010 по делу N А55-9028/2009 (определением ВАС РФ от 22.12.2010 N ВАС-17102/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), ФАС Центрального округа от 07.07.2009 по делу N А64-578/08-26).

В связи с этим рекомендуем вам проинструктировать своих работников о необходимых подтверждающих документах при оплате командировочных расходов как своей, так и чужой банковской картой.

Однодневные суточные

Минимальный срок командировки нормативными правовыми актами не установлен. Фактически любое перемещение работника с места постоянной работы по служебным заданиям согласно Трудовому кодексу РФ является служебной командировкой. Поэтому и однодневная поездка признается служебной командировкой.

В соответствии с п. 11 Положения N 749 при командировках в местность, откуда работник, исходя из условий транспортного сообщения и характера выполняемой в командировке работы, имеет возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства, суточные не выплачиваются.

При этом пунктом 24 Положения N 749 предусмотрено, что возмещение иных расходов, связанных с командировками, в случаях, порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом, осуществляется при представлении документов, подтверждающих эти расходы.

Налог на прибыль. Организация вправе учесть расходы, связанные с возмещением затрат, произведенных работником, находящимся в служебной командировке на 1 день, в составе других прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), а не в составе расходов на командировки (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Такой вывод следует из письма Минфина России от 21.05.2013 N 03-03-06/1/18005.

Порядок оформления однодневных командировок в настоящее время трудовым законодательством не урегулирован, что подтверждает Минтруд России в письме от 14.02.2013 N 14-2-291 (п. 5), считая при этом, что "с целью правильного документального подтверждения командировочных расходов при исчислении налога на прибыль при направлении работника в командировку продолжительностью не более 1 дня допускается не оформлять командировочное удостоверение".

Но разъяснения применения налогового законодательства не относятся к компетенции Минтруда России. В соответствии с п. 1 ст. 34.2 НК РФ только Минфин России дает письменные разъяснения по вопросам применения налогового законодательства. В свою очередь, налогоплательщики имеют право получать письменные разъяснения от Минфина России (подп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

От документального оформления возмещаемых расходов на командировки (особенно - однодневные) зависит налогообложение компенсации подобных затрат (Письмо Минфина России от 01.03.2013 N 03-04-07/6189).

Поэтому, чтобы не было претензий к суточным в однодневной командировке, рекомендуем документально оформить ее, как и любую другую командировку, в том числе обязательно выписать командировочное удостоверение в случае направления работника в такую командировку по России (пп. 7, 15 Положения N 749, письма Роструда от 04.03.2013 N 164-61, Минфина России от 01.03.2013 N 03-04-07/6189, от 19.11.2009 N 03-03-06/1/764, письмо ФНС России от 26.03.2013 N ЕД-4-3/5200@, размещенное на официальном сайте ФНС России (http://www.nalog.ru) в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами").

Это позволит избежать проблем с проверяющими из ИФНС, учесть суточные при однодневной командировке при исчислении налога на прибыль.

Напомним, что ранее такие расходы приходилось отстаивать в суде и доказывать, что они соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.07.2012 по делу N А56-48850/2011). А в отдельных случаях компаниям удается даже доказать, что командировочное удостоверение не обязательно (постановления ФАС Московского округа от 11.04.2011 N КА-А40-1664-11-2, от 10.02.2011 N КА-А40/18048-10). Но нужно ли вам такое решение вопроса? Поэтому все-таки проще и безопаснее оформлять удостоверения по однодневным командировкам.

НДФЛ. Если суточные при командировке на 1 день документально оформить не как "суточные", а как "выплату взамен суточных", то такую компенсацию документально подтвержденных расходов, связанных с однодневной командировкой, можно не облагать налогом на доходы физических лиц полностью (письма Минфина России от 01.03.2013 N 03-04-07/6189, ФНС России от 26.03.2013 N ЕД-4-3/5200@, постановление Президиума ВАС РФ от 11.09.2012 N 4357/12 по делу N А27-2997/2011).

В обоснование такой позиции можно привести следующие аргументы.

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Перечень доходов, не подлежащих налогообложению, приведен в ст. 217 НК РФ. При этом в абз. 1 ст. 217 НК РФ указывается, что "не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие виды доходов физических лиц", а п. 3 данной статьи к таким доходам относит все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

То есть в соответствии со ст. 217 НК РФ компенсационные выплаты, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, признаются доходами, которые в силу п. 3 данной статьи не подлежат налогообложению.

В отношении компенсационных выплат, связанных с возмещением командировочных расходов, следует иметь в виду, что согласно абз. 12 п. 3 ст. 217 НК РФ указанные выплаты, за исключением суточных, освобождаются от налогообложения в пределах фактически произведенных и документально подтвержденных целевых расходов на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз, а также расходов, связанных с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

То есть в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ только суточные не требуют документального подтверждения их использования. В отношении выплат, компенсирующих все остальные расходы налогоплательщика, связанные с командировкой, для их освобождения от налогообложения требуется документальное подтверждение произведенных расходов.

Таким образом, если денежные средства, выплачиваемые работнику при направлении в однодневную командировку, не являются суточными, а относятся в соответствии со ст. 168 ТК РФ к иным расходам, связанным со служебной командировкой, произведенным работником с разрешения или ведома работодателя, они могут быть учтены в составе доходов, освобождаемых от налогообложения, в полном объеме при наличии документального подтверждения произведенных за счет указанных денежных средств расходов.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 11.09.2012 N 4357/12 по делу N А27-2997/2011 суд указал, что суточные выплачиваются работникам при направлении их в командировку для исполнения трудовых функций вне места постоянной работы на срок не менее суток. При направлении работников в однодневную командировку, когда командированный может ежедневно возвращаться к месту жительства, суточные не выплачиваются. Как установил суд, работники направлялись в однодневные командировки и в тот же день возвращались домой. Суд пришел к выводу, что суммы, выплаченные командируемым работникам на основании локального акта, не признаются суточными в силу определения, содержащегося в трудовом законодательстве. Однако такие выплаты являются возмещением иных расходов работника, связанных со служебной командировкой и произведенных с разрешения или ведома работодателя (ст. 167, 168 ТК РФ). Следовательно, эти суммы не признаются доходом (экономической выгодой) работника и не облагаются налогом на доходы физических лиц.

Таким образом, хотя командировочное удостоверение при однодневных командировках оформлять не обязательно (п. 7 Положения N 749, п. 5 письма Минтруда России от 14.02.2013 N 14-2-291), при отсутствии этого документа с отметками о прибытии в пункт назначения и выбытия из него инспекторы могут снять расходы на проезд и компенсацию взамен суточных при исчислении налога на прибыль, а также потребовать включить в доход работника такую компенсационную выплату.

Авиабилет, ж/д билет, приобретенный за мили (баллы, бонусы)

Может случиться так, что командированный сотрудник приложит к авансовому отчету авиабилет или железнодорожный билет, приобретенный им за мили (баллы, бонусы), накопленные на его личной банковской карте по совместной программе лояльности, заключенной между перевозчиком и банком, или на пластиковой карте участника программы лояльности.

Налог на прибыль. В отношении признания стоимости авиабилетов и железнодорожных билетов в составе расходов при налогообложении прибыли существует две точки зрения.

1. Стоимость авиабилетов и железнодорожных билетов, приобретенных за мили (баллы, бонусы) нельзя учесть в составе расходов при исчислении налога на прибыль, поскольку накопление миль (баллов, бонусов) - это форма предоставления накопительной скидки за участие в программе лояльности, соответственно премиальный билет достался вашему командированному работнику бесплатно - ведь он не понес никаких затрат.

Пример

По программе "РЖД Бонус" можно накапливать баллы за совершенные поездки в поездах и вагонах ОАО "Федеральная пассажирская компания", курсирующих по территории Российской Федерации и за ее пределами. Баллы накапливаются не только за совершенные поездки, но и за ежедневные покупки по совместной кредитной карте "ВТБ24 - РЖД". Полученные баллы можно обменять на премиальные поездки. Участники программы "РЖД Бонус" должны зарегистрироваться на сайте http://rzd-bonus.ru. При регистрации участнику присваивается уникальный номер счета, который служит для идентификации в программе. При накоплении достаточного количества баллов за предыдущие поездки они обмениваются на премиальный билет, который оформляется на сайте http://rzd-bonus.ru. в купейные вагоны, СВ (Люкс) и Мягкие. При этом необходимо оплатить 1% от стоимости применяемого тарифа за перевозку пассажира и полную стоимость всех сервисных услуг, включая стоимость комплекта постельного белья. Бонусные программы у авиакомпаний самые разные. Названия также отличаются: большинство перевозчиков использует стандартный термин - бонусные мили, но могут встретиться и другие варианты: начисление бонусных баллов и т.п. Как правило, система привязана к расстоянию авиаперелетов, имеющихся в активе пассажира. За накопленные мили можно получить бесплатный авиабилет экономического или бизнес-класса на рейсы Аэрофлота и авиакомпаний - участников программы лояльности. Бонусные авиабилеты облагаются топливными сборами, таксами и другими сборами, которые пассажир обязан оплатить.

Фактические затраты командированного работника в данном случае - это:

- либо 1% от стоимости применяемого тарифа за перевозку пассажира и полную стоимость всех сервисных услуг, включая стоимость комплекта постельного белья (при приобретении премиального железнодорожного билета);

- либо топливный и иные сборы, которыми в соответствии с законодательством облагается бонусный авиабилет.

Соответственно, только на такие фактически понесенные командированным сотрудником затраты организация может уменьшить налог на прибыль (подп. 4, 12, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ) при соблюдении требований п. 1 ст. 252 НК РФ, а также возместить их работнику (ст.168 ТК РФ, п. 11 Положения N 749).

Это безопасный вариант учета расходов, который мы рекомендуем осторожным налогоплательщикам.

2. По условиям программ лояльности билет получен сотрудником не даром, а за предыдущие перелеты (перевозки). Поэтому такие расходы, компенсированные командированному сотруднику, можно учесть при исчислении налога на прибыль при наличии справки или заверенной копии правил бонусной программы от перевозчика с точным расчетом стоимости поездки из соотношения одной мили (балла, бонуса) к рублю. Такая позиция может привести к спору с налоговым органом, поэтому ее мы рекомендуем только смелым налогоплательщикам, готовым отстаивать свои налоговые интересы в суде.

НДФЛ и страховые взносы. Со стоимости фактически понесенных затрат (топливного и иных сборов, 1% от стоимости тарифа и сервисных услуг в поезде) удерживать налог на доходы физических лиц и страховые взносы не нужно (абз. 12 п. 3 ст. 217 НК РФ, ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ).

Что касается компенсации стоимости самого билета, то есть денежного эквивалента начисленных миль (баллов, бонусов), то облагать его налогом на доходы физических лиц не нужно. Письмом ФНС России от 18.06.2012 N ЕД-4-3/9958@ до нижестоящих налоговых органов доведено Письмо Минфина России от 19.04.2012 N 03-04-08/0-78, из которого следует, что начисляемые за пользование услугами организации бонусные баллы, равные определенному денежному вознаграждению, которые могут быть зачтены в оплату полной или частичной стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, предоставляемых иными организациями - участниками бонусной программы, можно рассматривать как авансовую оплату физическим лицом стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав. В указанных случаях дохода, подлежащего налогообложению, у физического лица также не возникает. Аналогичная точка зрения высказывалась Минфином России и ранее в письмах от 02.04.2012 N 03-04-06/6-84, от 08.11.2011 N 03-03-06/2/169, от 13.11.2007 N 03-04-05-01/357.

Страховые взносы со стоимости самого билета (денежного эквивалента начисленных миль, баллов, бонусов) безопаснее удержать (п. 1 ст. 7, ст. 9 Федерального закона от 24.07.2012 N 212-ФЗ).

Имейте в виду: если организация примет решение возместить работнику потраченные мили (баллы, бонусы), обмененные им на билет, то такую сумму нельзя учесть при исчислении налога на прибыль, даже если такой порядок возмещения предусмотрен локальным нормативным актом работодателя (абз. 7 ч. 1 ст. 22, ч. 3 ст. 68 ТК РФ). Принимая такое решение, вы должны понимать, что таким своеобразным образом работодатель фактически обналичит своему работнику накопленные последним мили (баллы, бонусы) у перевозчика. Поэтому в избежание споров как с самим работником, так и с проверяющими из ИФНС, ПФР, ФСС России рекомендуем предусмотреть в локальном нормативном акте, например, в Положении о служебных командировках компании (абз. 7 ч. 1 ст. 22, ч. 3 ст. 68 ТК РФ), условие о том, что командированный работник не вправе оплачивать авиабилеты и железнодорожные билеты личными накопленными милями (баллами, бонусами) в соответствии с его личным участием в различных программах лояльности перевозчиков и банков.

Стоимость целого купе в вагоне поезда

При направлении в командировку руководства организации иногда выкупаются все места в купе. В этом случае существует риск возникновения спора с налоговым органом по вопросу включения таких затрат при исчислении налога на прибыль. Инспекторы, скорее всего, признают их экономически не обоснованными, исключат стоимость дополнительно оплаченных мест в купе из состава расходов и доначислят на них налог на доходы физических лиц.

В то же время трудовое законодательство никак не ограничивает размер расходов работодателя на оплату проезда и не определяет виды транспорта, которые могут использоваться при направлении работника в командировку.

Налог на прибыль, НДФЛ, страховые взносы. По нашему мнению, организация вправе учесть произведенные затраты в составе расходов по налогу на прибыль и не облагать их налогом на доходы физических лиц, страховыми взносами во внебюджетные фонды, но при условии, что в Положении о служебных командировках компании будет предусмотрено, для каких именно работников могут быть выкуплены дополнительные места в купе. Такой подход подтверждает и судебная практика (постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.11.2010 по делу N А56-6808/2010). Так, по мнению налогового органа, организация неправомерно не удержала налог на доходы физических лиц со стоимости дополнительно оплаченного места в купе железнодорожного вагона при направлении в командировку руководящего состава, т.к. стоимость второго приобретенного билета не относится к целевым расходам на проезд, не является компенсацией, связанной с исполнением трудовых обязанностей. Суд с налоговым органом не согласился, указав, что работники организации направлялись в командировку для выполнения служебного задания и право выкупа купе в целом для указанных должностных лиц предусмотрено внутренними локальными актами. Помимо этого организация может признать в составе прочих расходов при налогообложении прибыли стоимость железнодорожного билета, которая включает стоимость дополнительных сервисных услуг - набор питания, предметы первой необходимости и гигиены, включая постельные принадлежности, печатную продукцию, услуги по обеспечению личной безопасности (письма Минфина России от 24.07.2008 N 03-03-06/2/93, от 21.11.2007 N 03-03-06/1/823). Условие о возмещении таких расходов определенным категориям работников также нужно предусмотреть в локальном нормативном акте работодателя. Имейте в виду: изложенная позиция подойдет только для смелых налогоплательщиков, готовых отстаивать свои налоговые интересы в суде. Осторожным налогоплательщикам рекомендуем не учитывать перечисленные расходы при исчислении налога на прибыль, начислить с них НДФЛ и страховые взносы.

Счет несуществующей гостиницы

К сожалению, на практике случаются ситуации из разряда офисных мошенничеств, когда командированный сотрудник, получив деньги под отчет на оплату проживания, на самом деле проживает в месте командирования у родных или в частном секторе. Но при этом в бухгалтерию представляет счет:

- или несуществующей гостиницы;

- или реальной гостиницы, в которой работник не проживал в командировке.

При наличии всех реквизитов бухгалтер принимает такой счет, а вот налоговый инспектор при проверке может выявить признаки несуществующей гостиницы (постановление ФАС Поволжского округа от 25.06.2008 по делу N А65-15766/2007-СА2-9), а именно:

- сведения о гостинице отсутствуют в ЕГРЮЛ;

- в счете указан некорректный ИНН гостиницы;

- в счете указан неправильный номер телефона гостиницы;

- дефекты в первичной документации, выданной гостиницей (нарушение хронологической последовательности номеров и др.);

- отсутствие собственного интернет-сайта гостиницы.

В связи с этим исходя из п. 1 ст. 252 НК РФ налоговый орган исключит из расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль, стоимость проживания, указанную в счете несуществующей гостиницы, а также начислит пени и штраф (ст. 75, п. 1 ст. 122 НК РФ).

Чтобы предупредить возникновение подобных ситуаций и потенциальных споров с проверяющими, рекомендуем бухгалтеру проявить осмотрительность и осуществить следующие действия (в случае возникновения сомнений относительно реальности существования гостиницы или реальности проживания в существующей гостинице вашего сотрудника и с учетом цены вопроса):

1) оплачивать услуги гостиниц путем безналичных перечислений;

2) "пробить" в интернете регистрационные данные гостиницы из счета, представленного работником:

- либо по специализированной базе СПАРК ("Система профессионального анализа рынков и компаний"), адрес - http://www.spark-interfax.ru/Front/;

- либо на сайте ФНС России по адресу - http://egrul.nalog.ru;

- либо на странице из Единого федерального реестра сведений о банкротстве по адресу - http://bankrot.fedresurs.ru/ default.aspx;

3) позвонить в гостиницу и узнать, проживал ли там ваш сотрудник, либо написать туда официальный запрос на бланке вашей организации.

Е. Орлова,

начальник отдела аудита ООО "ПАРТИ"

"Налоговый вестник", N 7, июль 2013 г.