Реквизиты акта об аннулированном заказе, которые помогут компании избежать претензий налоговиков (Д.П. Колесников, "Российский налоговый курьер", N 13-14, июль 2013 г.)

Реквизиты акта об аннулированном заказе, которые помогут компании избежать претензий налоговиков

На практике нередко компании расторгают договор и аннулируют заказ на выполнение работ. В этом случае, чтобы учесть понесенные расходы при выполнении аннулированного заказа, организация составляет соответствующий акт.

Аннулирование заказа может произойти по ряду причин. В частности, из-за невозможности исполнителя выполнить определенные условия договора, в связи с тяжелым финансовым положением заказчика, при изменении экономической ситуации на рынке, когда выполнение заказа невыгодно подрядчику, а также при наличии у заказчика претензий к результату выполняемых работ.

Тем не менее, даже если вследствие аннулирования заказа компания-подрядчик не получила доход, понесенные при выполнении такого заказа расходы она вправе учесть в составе внереализационных расходов на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 265 НК РФ. При этом составляется акт об аннулированном заказе, утвержденный руководителем или уполномоченным им лицом. Если этого не сделать, возрастают налоговые риски.

Так, в одном из дел инспекторы исключили из базы по налогу на прибыль расходы по аннулированному заказу из-за того, что компания не представила акт об аннулированном заказе (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.06.10 N А33-12338/2009). В другом споре ФАС Уральского округа признал правомерными расходы компании, подтвержденные таким документом (постановление от 09.12.08 N Ф09-7952/08-С2).

Форму акта об аннулированном заказе компания вправе разработать самостоятельно, закрепив ее в приложении к учетной политике. При этом важно, чтобы документ содержал все обязательные реквизиты первичного документа (ст. 9 Федерального закона от 06.12.11 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон о бухучете). Практика подтверждает, что заполнение отдельных реквизитов акта об аннулированном заказе поможет компании избежать претензий контролеров (см. образец справа).

Форма приведена в приложении N 7

к учетной политике

(приказ N 1 от 15.01.2013)

                            ООО "Строим дом"

                     --------------------------------

                        (наименование организации)

                        Строительная площадка N 4

                     --------------------------------

                        (структурное подразделение)

/-\

|1| Основание для составления акта   1. Приказ генерального директора о прекращении

\-/                                     работ на объекте от 20.06.2013

/-\

|4|                                  2. Дополнительное соглашение от 19.06.2013 к

\-/                                     договору подряда с ООО "Альфа" от 01.10.2012

/-\

|2| Утверждаю:                       Руководитель проекта (по доверенности N 15

\-/                                  от 04.03.2013)         Снегирев      Снегирев И.И.

                                                         --------------- ----------------

                                                        /--------------------------------\

                                                        |Номер документа|Дата составления|

/-\                                   Акт               |---------------+----------------|

|3|                         об аннулировании заказа     |       03      |   20.06.2013   |

\-/                                                     \--------------------------------/

/-\

|5| Причина аннулирования заказа       Дальнейшее строительство нерентабельно для обеих

\-/                                    сторон из-за возникших технических сложностей по

                                       реализации проекта.

                                       Стороны согласились прекратить строительные работы

                                       --------------------------------------------------

       /-\               /-\                        /-\                        /-\

       |4|               |4|                        |6|                        |7|

       \-/               \-/                        \-/                        \-/

Наименование заказа	Номер заказа и его дата	Учетная себестоимость заказа, в том числе по отдельным группам расходов	Фактическое состояние заказа
Строительство котельной для металлопрокатного цеха	759/12 от 01.10.2012	3 526 000 руб., в том числе: ЗП - 1 000 000 руб.; материалы - 2 100 000 руб.; амортизация техники - 426 000 руб.	Прорыт котлован, начато забивание свай

/-\

|8| Сведения о первичных              1. Акт приема-передачи материалов N 1 от 30.12.2012

\-/ документах, подтверждающих        2. Акт приема-передачи материалов N 5 от 30.01.2013

    затраты по аннулированному        3. Расходный кассовый ордер N 13 от 30.01.2013

    заказу                            ---------------------------------------------------

/-\

|9| Дополнительные документы          1. Расчет экономического отдела об увеличении

\-/                                   стоимости работ от 10.04.2013

                                      2. Переписка с заказчиком за март - май 2013 года

/-\                                   ---------------------------------------------------

|6| Прямые расходы, подлежащие списанию     3 526 000 руб. 00 коп. (Три миллиона пятьсот

\-/                                         двадцать шесть тысяч руб. 00 коп.)

                                            ---------------------------------------------

    Главный бухгалтер           Скворцова           Скворцова З.В.

                            -----------------   ---------------------

1. В строке "основание для составления акта об аннулированном заказе" безопаснее указать реквизиты приказа руководителя, решения комиссии или письменного соглашения сторон. Зачастую стороны заключают двустороннее соглашение о расторжении договора. При этом такое соглашение может содержать условие об отступном (ст. 409 ГК РФ).

Однако аннулирование заказа нередко происходит в одностороннем порядке. В частности, такое решение может принять руководитель компании-заказчика единолично или на основании решения соответствующей комиссии. В состав такой комиссии, как правило, входят компетентные специалисты (экономисты, юристы, инженеры).

Представляется, что комиссию можно наделить полномочиями, схожими с теми, которыми обладают комиссии по списанию объектов основных средств (п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). В этом случае члены комиссии определяют причины для аннулирования заказа, устанавливают точную сумму прямых затрат, относящихся к заказу, а также возможность избежать аннулирования заказа.

2. Акт утверждается генеральным директором компании или иным уполномоченным лицом. Указание на это прямо прописано в подпункте 11 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Соответственно списание затрат на основании решения неуполномоченного лица, вероятнее всего, вызовет споры с проверяющими.

В том случае, если акт подписывает не руководитель организации, а иное уполномоченное лицо, в графе "утверждаю" целесообразно, помимо должности и фамилии такого лица, указать основания передачи полномочий (например, "по доверенности").

3. Указание в документе даты его составления обоснует своевременность списания соответствующих затрат в налоговом учете. Положения пункта 7 статьи 272 НК РФ не устанавливают дату, на которую признаются расходы по аннулированным производственным заказам.

Однако, по мнению автора, по смыслу подпункта 11 пункта 1 статьи 265 НК РФ такие затраты целесообразно учитывать именно на дату составления акта об аннулированном заказе. Ведь именно на эту дату указанные расходы будут списываться в бухгалтерском учете - возникают все основания для признания расходов (п. 16 и 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н).

4. Ссылка в акте на реквизиты договора и дополнительного соглашения об аннулировании заказа, а также на дату и номер аннулированного заказа позволяют идентифицировать конкретные работы. По общему правилу расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Судебная практика указывает, что документальным подтверждением списания расходов по аннулированному заказу являются документы, подтверждающие наличие заказа и его аннулирование покупателем, - договор на выполнение заказа и надлежащим образом оформленный отказ заказчика (постановление ФАС Уральского округа от 22.01.07 N Ф09-12035/06-С2). Наименование, дата и номер самого аннулируемого заказа помогут идентифицировать конкретные работы, расходы на осуществление которых компания планирует списать в налоговом учете.

5. Указав в акте причины аннулирования заказа, компания обоснует целесообразность списания затрат по такому заказу в налоговом учете. Причины аннулирования заказов можно условно разделить:

- на юридические - отказ одной из сторон от исполнения условий договора, неоплата выполненных работ и пр.;

- экономические - нерентабельность проекта для одной или обеих сторон договора;

- технологические - технические сложности в реализации проекта, отказ заказчика принять результаты работы из-за неустранимых претензий по качеству, отсутствие у исполнителя возможности выполнить заказ (нехватка технологий, специалистов).

В случае если налоговый орган придет к выводу, что затраты понесены не с целью получения дохода, а лишь для уменьшения налогооблагаемой прибыли, налоговые риски существенно повышаются (п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 N 53). Несмотря на то что инспекторы не вправе оценивать целесообразность и рациональность понесенных расходов (определения Конституционного суда РФ от 04.06.07 N 320-О-П и 366-О-П, постановления Президиума ВАС РФ от 25.02.10 N 13640/09 и от 26.02.08 N 11542/07), подробно указав в акте причину аннулирования заказа, компания обезопасит себя от возможных претензий контролеров.

В частности, в постановлении от 15.05.09 N КА-А40/2539-09 ФАС Московского округа посчитал правомерным включение в состав налоговых расходов затрат по этапам договора на изготовление научно-технической продукции, которые не были оплачены заказчиками. А ФАС Восточно-Сибирского округа согласился с учетом в налоговых расходах затрат по аннулированному заказу в связи с его нерентабельностью для сторон сделки (постановление от 11.06.10 N А33-12338/2009).

Кроме того, указание в акте об аннулировании заказа реквизитов письменного отказа заказчика (при его наличии) также снизит риск претензий контролеров (постановления ФАС Уральского от 23.09.09 N Ф09-7108/09-С3 и Северо-Западного от 11.09.08 N А56-3652/2007 округов).

6. Сведения о сумме затрат, подлежащих списанию, являются обязательным реквизитом акта об аннулировании заказа. Это прямо предусмотрено пунктом 2 статьи 9 Закона о бухучете. При аннулировании заказа компания вправе списать только прямые расходы, связанные с таким заказом (подп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет, какие расходы относятся к прямым для целей налогообложения прибыли. ФНС России в письме от 24.02.11 N КЕ-4-3/2952@ указывает, что механизм распределения затрат должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом.

Судебная практика также подтверждает, что процесс формирования состава прямых расходов не зависит лишь от воли налогоплательщика - важно учитывать технологический процесс выполнения работ или производства продукции (постановление ФАС Уральского округа от 06.05.10 N Ф09-3091/10-С3, оставлено в силе определением ВАС РФ от 08.09.10 N ВАС-11856/10).

Кроме того, целесообразно привести не только общие сведения о суммах понесенных затрат, но и раскрыть более подробно основные статьи прямых расходов: материальные затраты, заработная плата, услуги подрядчиков и т.д. Подробный перечень прямых затрат позволит проконтролировать, какие именно затраты были отнесены на аннулированный заказ, и не допустить ошибок в налоговом учете.

7. Данные о фактическом состоянии заказа на дату его аннулирования укажут на стремление компании оценить экономический эффект от его выполнения. Указав в акте фактическое состояние заказа на дату его завершения, компания подтвердит, что спорные затраты понесены в целях реализации именно аннулированного заказа, а не относятся к какому-то другому проекту.

Кроме того, это поможет компании оценить эффективность и целевое использование потраченных средств для управленческих нужд. Ведь фактическая проверка результатов незавершенного производства (заделов агрегатов, отдельных деталей ОС, запасных частей) является неотъемлемой частью процесса инвентаризации (п. 3.27 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. приказом Минфина России от 13.06.95 N 49).

Если аннулированный заказ имеет материальную форму (строительство, изготовление оборудования), то целесообразно описать физическое состояние заказа на дату его аннулирования: что построено, изготовлено. В то же время если результаты заказа материальную форму еще не имеют, к примеру, были проведены только исследовательские и проектные работы, то в данной графе целесообразно указать, какие работы были фактически выполнены (проведена оценка объема предполагаемых работ, составлена проектно-сметная документация, получены консультации технических специалистов), чтобы можно было сопоставить их исполнение с понесенными затратами.

8. Сведения о реквизитах первичных документов, на основании которых осуществлялись расходы в рамках заказа, подтвердят конкретные затраты на его аннулирование. На это, в частности, указывает Минфин России в письмах от 29.03.12 N 03-03-06/1/163 и от 14.11.11 N 03-03-06/1/754. Финансовое ведомство отмечает, что сумма расходов по акту организации должна быть подтверждена первичными документами, оформленными надлежащим образом в соответствии с установленными требованиями (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Судебная практика подтверждает, что компании целесообразно иметь первичные документы, на основании которых списываются затраты по выполнению работ в рамках аннулированных заказов. Так, в одном из дел ФАС Поволжского округа пришел к выводу, что доначисления налога на прибыль на основании решения инспекции правомерны. Поскольку компания документально не обосновала расходы по изготовлению деталей (постановление от 11.04.06 N А65-29423/04-СА1-7).

При этом включение в акт сведений о первичных документах целесообразно, если их число сравнительно невелико. Если же понесенные затраты подтверждаются сотнями требований-накладных, расчетных ведомостей и актов выполненных работ, то указание всех таких документов в акте лишь увеличит трудозатраты бухгалтера.

9. Сведения об иных документах, свидетельствующих о целесообразности аннулирования заказов, подтвердят обоснованность списания расходов по ним. Зачастую в пользу обоснованности расходов компания готова представить и иные документы: экономические расчеты, подтверждающие нерентабельность исполнения заказа, переписку с контрагентом об объеме выполненных работ, отчеты технической службы предприятия (в частности, о рисках продолжения строительных работ в связи с наступлением неблагоприятных климатических условий - сейсмологической активности) и иные документы, которые не являются основанием для составления акта об аннулировании заказа, но подтверждают обоснованность данного решения. Поэтому в акте целесообразно предусмотреть дополнительную графу, в которой дать ссылку на те документы, которые, по мнению компании, подтверждают обоснованность списания затрат.

Так, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.05.08 N А33-14263/07-Ф02-1223/08, А33-14263/07-Ф02-1899/08 в качестве документа, подтверждающего обоснованность аннулирования заказа, налогоплательщик представил справку, подписанную главным геологом и начальником объединенной камеральной партии налогоплательщика, на основании которой были забракованы результаты физических наблюдений. Указание такого документа в акте, возможно, убедило бы инспекторов в целесообразности аннулирования заказа, не доводя дело до суда.

Д.П. Колесников,

ведущий юрист

"Российский налоговый курьер", N 13-14, июль 2013 г.