Специфика пересчета в рубли валютной стоимости активов и обязательств лизингополучателя - резидента РФ по договору международного лизинга (Л.С. Тарасова, "Все для бухгалтера", N 4, июль-август 2013 г.)

Специфика пересчета в рубли валютной стоимости активов и обязательств лизингополучателя - резидента РФ по договору международного лизинга

Пересчет в рубли активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, у лизингополучателя - резидента РФ, являющегося балансодержателем лизингового имущества по условиям договора международного лизинга, имеет свою специфику.

В деятельности многих российских организаций возникают договорные отношения с иностранными партнерами-лизингодателями, что влечет за собой возникновение расчетов в иностранной валюте, это в свою очередь обусловливает возникновение особых проблем, связанных с изменением курса иностранной валюты и появлением курсовых разниц для целей бухгалтерского учета. При этом под курсовой разницей для целей бухгалтерского учета понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства (стоимость которых выражена в иностранной валюте) на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006).

Следовательно, возникновение курсовой разницы связано с неоднократным пересчетом в рубли активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. В связи с этим особую значимость приобретает вопрос о выявлении валютных активов и обязательств, стоимость которых подлежит пересчету в рубли неоднократно по договору международного лизинга у лизингополучателя - резидента РФ (балансодержателя предмета лизинга), что и обусловило актуальность данного исследования.

Правила пересчета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в рубли зафиксированы в ПБУ 3/2006. Указанный пересчет в рубли для целей бухгалтерского учета производится на дату совершения операции в иностранной валюте (п. 6 ПБУ 3/2006). Кроме того, в п. 7 ПБУ 3/2006 перечислены валютные активы и обязательства, стоимость которых подлежит пересчету в рубли неоднократно: на дату совершения каждой операции и на отчетную дату.

Следует отметить, что финансовая аренда (лизинг) является услугой, оказываемой лизингодателем, по приобретению и предоставлению предмета лизинга в пользование лизингополучателю. Особенностью лизинговой импортной услуги в отличие от иных стандартных международных услуг (инжиниринговых, проектных, консультационных и других) является ввоз предмета лизинга (основных средств) на таможенную территорию РФ.

В случае если условиями договора международного лизинга балансодержателем предмета лизинга определен лизингополучатель - резидент РФ, порядок бухгалтерского учета импорта лизинговых услуг сопряжен с рядом особенностей учетного характера. Во-первых, - с необходимостью постановки предмета лизинга на баланс лизингополучателя - резидента РФ, не являющегося его собственником:

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы" К-т сч. 76, субсчет "Арендные обязательства" - сформирована кредиторская задолженность в иностранной валюте лизингополучателя - резидента РФ на стоимость лизингового имущества без налога на добавленную стоимость (НДС) согласно абз. 2 п. 8 приказа Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее - приказ N 15);

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т сч. 76, субсчет "Арендные обязательства" - сформирована кредиторская задолженность в иностранной валюте на сумму НДС от стоимости лизингового имущества согласно п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01;

Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - лизинговое имущество введено в эксплуатацию (абз. 2 п. 8 приказа N 15).

Во-вторых, порядок бухгалтерского учета импорта лизинговых услуг сопряжен с отражением в бухгалтерском учете факта оказания лизингодателем лизинговой услуги способом, отличным от общепринятой методологии учета услуг, специфика которого обусловлена постановкой на баланс лизингового имущества:

Д-т сч. 76, субсчет "Арендные обязательства" К-т сч. 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - начислен лизинговый платеж в иностранной валюте, включая НДС, относящийся к текущему отчетному периоду (абз. 2 п. 9 приказа N 15).

В основу ПБУ 3/2006 положен принцип разделения статей баланса (активов и обязательств) на денежные (монетарные) и неденежные (немонетарные), заимствованный из Международного стандарта финансовой отчетности (МСФО) (IAS) 21 "Влияние изменений обменных курсов валют", являющегося основным стандартом, регулирующим порядок учета курсовых разниц. При этом, если актив (обязательство) является денежным, то его стоимость, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли неоднократно: на дату совершения операции и на отчетную дату. В противном случае - только на дату совершения операции.

Из п. 16 МСФО (IAS) 21 следует, что существенной характеристикой монетарной статьи является право получить (или обязательство предоставить) фиксированное или определяемое количество валютных единиц. Примерами монетарных статей являются: пенсии и другие вознаграждения работникам, подлежащие выплате в виде денежных средств, резервы, подлежащие погашению денежными средствами, а также дивиденды, подлежащие выплате в виде денежных средств и признанные в качестве обязательства. Подобным образом, монетарной статьей является договор о получении (или предоставлении) переменного количества собственных долевых инструментов предприятия или переменного количества активов, в отношении которых справедливая стоимость, которую предстоит получить (или предоставить), равна фиксированному или определяемому количеству валютных единиц. Напротив, существенной характеристикой немонетарной статьи является отсутствие права получить (или обязательства предоставить) фиксированное или измеримое количество валютных единиц. Примерами немонетарных статей являются: суммы авансовых платежей за товары и услуги (например предоплата по аренде), гудвилл, нематериальные активы, запасы, основные средства и расчетные обязательства, расчет по которым должен быть произведен путем предоставления немонетарного актива.

Порядок определения статьи валютных активов и обязательств и даты пересчета в рубли их стоимости представлен на рисунке.

Порядок определения вида валютных активов и обязательств и даты пересчета в рубли их стоимости

Актив (обязательства) в иностранной валюте будет получен (погашено) денежными средствами

         Да                                    Нет  

/----------------------------\       /----------------------------------\

|Денежная сумма фиксированная|  Нет  |Актив (обязательство) не является |

|                            |------|             денежным             |

\----------------------------/       \----------------------------------/

         Да                                         |

/---------------------------\                        |

|   Актив (обязательство)   |                        |

|     является денежным     |                        |

\---------------------------/                        |

/---------------------------\        /---------------------------------\

|Стоимость пересчитывается в|        |Стоимость пересчитывается в рубли|

|  рубли на дату совершения |        |    на дату совершения операции  |

|операции и на отчетную дату|        | (получения актива, возникновения|

|                           |        |          обязательства)         |

\---------------------------/        \---------------------------------/

Указанные особенности учета лизинговых операций у российского лизингополучателя (балансодержателя предмета лизинга) обусловливают специфику пересчета в рубли его обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, по договору международного лизинга. Пересчет в рубли производится на дату совершения операции в иностранной валюте и на отчетную дату как кредиторской задолженности российского лизингополучателя, сформированной на счете 76, субсчет "Арендные обязательства", так и кредиторской задолженности, учитываемой на счете 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам".

Необходимо отметить, что в перечне валютных активов и обязательств, стоимость которых подлежит пересчету в рубли неоднократно, приведенном в п. 7 ПБУ 3/2006, законодателем не указан НДС по приобретенным ценностям. Это вызывает различие в подходах среди специалистов по вопросу необходимости последующей переоценки в рубли "входного" НДС, стоимость которого выражена в иностранной валюте, и отражения курсовой разницы.

Некоторые российские специалисты высказывают мнение, что НДС по приобретенным ценностям является денежным активом, так как дебетовое сальдо счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - денежный актив, поскольку показывает сумму денег, на которую уменьшится НДС, подлежащий перечислению в бюджет в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99.

Аналогичную позицию занимают и группа исследователей, утверждающих, что к денежным статьям относится дебиторская задолженность (в том числе НДС к возмещению) в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99.

В Положении по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) группа статей "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" выделена в отчетности отдельной позицией, что свидетельствует об отличии "входного" НДС от дебиторской задолженности.

Так, дебиторской задолженностью признают задолженность юридических и физических лиц данному хозяйствующему субъекту, которую организация планирует получить в течение определенного периода времени, а НДС по приобретенным ценностям предназначен для отражения суммы НДС по приобретенным ценностям, еще не принятым к возмещению из бюджета. Следовательно, в этой части НДС по приобретенным ценностям представляет собой некий аналог дебиторской задолженности согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению.

Учитывая алгоритм классификации статей валютных активов и обязательств в соответствии с МСФО (IAS) 21 и основываясь на нормах ПБУ 3/2006, автором представлен в табл. 1 порядок пересчета в рубли валютных активов и обязательств по договору международного лизинга у лизингополучателя - резидента РФ (балансодержателя лизингового имущества).

Таблица 1

Порядок пересчета в рубли валютных активов и обязательств по договору международного лизинга у лизингополучателя - резидента РФ (балансодержателя лизингового имущества)

Активы и обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте	Норма ПБУ 3/2006
Подлежит пересчету в рубли один раз: на дату совершения операции в иностранной валюте
Дебиторская задолженность по лизинговым платежам (авансовый лизинговый платеж)	Пункт 7
Вложения во внеоборотные активы (предмет лизинга)	Пункты 9, 10
Подлежит пересчету в рубли неоднократно: на дату совершения операции в иностранной валюте и на отчетную дату
Кредиторская задолженность по арендным обязательствам (без учета авансового лизингового платежа), включая НДС	Пункты 3, 11
Кредиторская задолженность по текущей лизинговой услуге (лизинговый платеж), включая НДС	Пункты 3, 11
НДС по приобретенным ценностям, принимаемый к возмещению	Пункт 7

Курсовые разницы, возникающие при пересчете в рубли стоимости валютных активов и обязательств, отражаются в составе прочих доходов (п. 13 ПБУ 3/2006) и расходов (п. 13 ПБУ 3/2006). Для учета курсовых разниц предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 91-1 "Прочие доходы" или субсчет 91-2 "Прочие расходы"). Бухгалтерский учет курсовых разниц у лизингополучателя - резидента РФ (балансодержателя предмета лизинга) по договору международного лизинга представлен в табл. 2.

Таблица 2

Бухгалтерский учет курсовых разниц по договору международного лизинга у лизингополучателя - резидента РФ (балансодержателя предмета лизинга)

Движение курса валюты относительно курса предшествующей даты пересчета	Вид курсовой разницы	Дебет	Кредит
Актив (средства в расчетах)
Курс вырос на дату совершения операции (отчетную дату)	Положительная	Сч. 19	Сч. 91-1
Курс снизился на дату совершения операции (отчетную дату)	Отрицательная	Сч. 91-2	Сч. 19
Обязательства (кредиторская задолженность)
Курс вырос на дату совершения операции (отчетную дату)	Отрицательная	Сч. 91-2	Сч. 76-ар
		Сч. 91-2	Сч. 76-лп
Курс снизился на дату совершения операции (отчетную дату)	Положительная	Сч. 76-ар	Сч. 91-1
		Сч. 76-лп	Сч. 91-1
Примечание. В таблице используются следующие обозначения счетов и субсчетов: 1. Счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"; 2. Субсчета к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами": субсчет 76-ар "Арендные обязательства"; субсчет 76-лп "Задолженность по лизинговым платежам"; 3. Субсчета к счету 91 "Прочие доходы и расходы": субсчет 91-1 "Прочие доходы"; субсчет 91-2 "Прочие расходы".

В заключение следует отметить, что успешное функционирование российского участника международного лизинга должно базироваться на методологически проработанном комплексе отечественных учетных нормативных актов. Применение на практике сформулированных в результате исследования выводов позволит повысить качество информационно-аналитического обеспечения системы управления международным импортным лизингом у российского лизингополучателя (балансодержателя лизингового имущества).

Список литературы

1. Ковалев В.В., Ковалев В.В. Анализ баланса, или как понимать баланс: учеб.-практ. пособие. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Проспект, 2010. 560 с.

2. Международные стандарты финансовой отчетности. Справочное руководство / под ред. Л.В. Горбатовой. М.: Волтерс Клувер, 2006. 544 с.

3. О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н (в ред. от 18.07.2012).

4. Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга: приказ Минфина России от 17.02.1997 N 15 (ред. от 23.01.2001).

5. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н (ред. от 08.11.2010).

6. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н (ред. от 27.04.2012).

7. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н (ред. от 27.04.2012).

8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006): приказ Минфина России от 27.11.2006 N 154н (ред. от 24.12.2010).

9. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н (ред. от 24.12.2010).

Л.С. Тарасова,

аспирантка кафедры бухгалтерского учета и аудита

Санкт-Петербургский государственный экономический университет

"Все для бухгалтера", N 4, июль-август 2013 г.