Вопрос: Нормой п. 2 ст. 173 НК РФ установлено ограничение для подачи декларации на возмещение налога. Распространяется ли данный срок на случаи, связанные с вычетом НДС? ("Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 15, август 2013 г.)

Нормой п. 2 ст. 173 НК РФ установлено ограничение для подачи декларации на возмещение налога. Распространяется ли данный срок на случаи, связанные с вычетом НДС?

По этому вопросу существует две точки зрения. Минфин относит норму п. 2 ст. 173 НК РФ и к случаям возмещения, и к случаям вычета НДС (позиция 1). Судьи в подавляющем большинстве решений придерживаются такого же мнения. Однако есть судебное решение, которое подтверждает противоположный подход - правило о трехлетнем сроке давности применяется только при возмещении налога (позиция 2).

Позиция 1. Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного на основании п. 3 ст. 170 НК РФ, то положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения исходя из пп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 и 176.1 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода. Такова норма п. 2 ст. 173 НК РФ, устанавливающая в качестве последствия пропуска срока только утрату налогоплательщиком права на возмещение НДС.

Тем не менее Минфин распространяет названную норму и на случаи вычета налога. Это следует, например, из писем от 01.03.2013 N 03-07-11/6112, от 01.10.2009 N 03-07-11/244, в которых относительно срока, в течение которого налогоплательщик может воспользоваться правом на вычет сумм НДС, отмечено: на основании положений п. 2 ст. 173 НК РФ данный срок составляет три года после окончания соответствующего налогового периода, в котором у налогоплательщика возникло право на вычет налога.

Судебная практика. Принципиальным условием для применения вычета НДС является соблюдение трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ, - такую оговорку делает Президиум ВАС в Постановлении от 15.06.2010 N 2217/10. А доводы, что данное ограничение применяется только в случае, если в декларации заявлена сумма НДС к возмещению, суды в большинстве своем не принимают. Так, ФАС МО в Постановлении от 21.12.2010 N КА-А40/9745-10 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 12.04.2011 N ВАС-4022/11) указал: подобный подход ставит в неравные условия налогоплательщиков, у которых по итогам налогового периода образуется разница, подлежащая возмещению. Иными словами, установленный трехлетний срок распространяется и на сумму вычетов.

Выводы судей, поддерживающих налоговиков, представлены также в постановлениях ФАС СКО от 08.06.2011 N А53-19387/2010, ФАС ВСО от 09.08.2010 N А58-7659/09, ФАС ЗСО от 14.09.2010 N А27-25440/2009, ФАС ВВО от 31.01.2011 N А11-2497/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 17.05.2011 N ВАС-5739/11), ФАС ПО от 08.07.2010 N А55-29843/2009, ФАС УО от 09.08.2010 N Ф09-6003/10-С2.

Позиция 2. В пункте 2 ст. 173 НК РФ о вычете не упоминается. При отсутствии прямого установления законом срока для применения вычетов по НДС положения названной нормы НК РФ не распространяются на случаи применения налоговых вычетов, не ведущих к возмещению налога.

Данная позиция отражена в Постановлении от 05.03.2007 N Ф04-4096/2006(31846-А81-26), в котором ФАС ЗСО признал правомерность действий налогоплательщика, указав, что правило ст. 173 НК РФ о трехлетнем сроке давности применяется при возмещении налога. Поскольку определенного срока давности счета-фактуры для применения вычета гл. 21 НК РФ не устанавливает, компания вправе применить налоговый вычет в более позднем периоде.

Стоит отметить: рассмотренную позицию (о неприменении нормы п. 2 ст. 173 НК РФ к налоговым вычетам, не ведущим к возмещению налога) не следует расценивать так, что для вычетов законом не установлены ограничительные сроки по реализации налогоплательщиком права на их применение. Несвоевременное заявление налоговых вычетов, по сути, ведет к возникновению у налогоплательщика переплаты налога за соответствующий налоговый период, а возврат переплаты может быть осуществлен в пределах срока, предусмотренного п. 7 ст. 78 НК РФ (три года со дня уплаты налога). Исчисление срока производится с учетом Определения КС РФ от 21.06.2001 N 173-О, то есть с момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права.

Н.К. Сенин,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

1 августа 2013 г.

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 15, август 2013 г.