Косвенное подтверждение расходов: мнение контролеров и тенденции судебной практики (Е.В. Вайтман, "Российский налоговый курьер", N 16, август 2013 г.)

Косвенное подтверждение расходов: мнение контролеров и тенденции судебной практики

Как известно, при расчете налога на прибыль учитываются только те расходы, которые подтверждены определенными документами. Если документы потеряны и нельзя получить их дубликаты, расходы можно подтвердить косвенным образом. Но, как показывает практика, налоговики не всегда принимают такие доказательства.

Налоговые органы уделяют пристальное внимание тому, чтобы все расходы, учтенные организацией при расчете налога на прибыль, были подтверждены надлежащими документами. Если в ходе выездной проверки компания не сможет представить документы по той или иной сделке, инспекторы просто исключат расходы по ней, посчитав их документально неподтвержденными, и пересчитают налог на прибыль. Они также вправе начислить компании пени и штраф (ст. 75 и 122 НК РФ).

Вместе с тем в пункте 1 статьи 252 НК РФ указано, что для целей налогообложения расходы можно подтвердить не только документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, но также и теми документами, которые косвенно доказывают осуществление расходов. Более того, непосредственно в том же пункте приведено несколько примеров подобных документов: таможенная декларация, приказ о командировке, проездные документы, отчет о выполненной в соответствии с договором работе. Получается, что в принципе расходы можно подтвердить даже внутренними документами организации или другими документами, составленными и подписанными лишь одной стороной сделки или операции.

Проанализируем, как применяется указанная норма на практике и что контролирующие органы и арбитражные суды понимают под документами, косвенно подтверждающими расходы.

Минфин России и суды согласны, что в налоговом учете можно признать даже те расходы, которые подтверждены лишь косвенными доказательствами

Финансовое ведомство еще в 2010 году указало, что пункт 1 статьи 252 НК РФ допускает использование в налоговом учете документов, косвенно подтверждающих произведенные расходы (письмо Минфина России от 05.02.10 N 03-03-05/18). Далее в этом письме речь идет о том, как организации подтвердить расходы на проезд сотрудника к месту служебной командировки и обратно, если потерян оригинал проездного документа.

Отметим, что несколькими годами ранее Минфин России высказывался более категорично. В частности, он утверждал, что документы, косвенно подтверждающие произведенные затраты, можно использовать только как дополнение к уже имеющимся первичным документам (письмо от 25.06.07 N 03-03-06/1/392). Таким образом, можно сделать вывод, что ведомство изменило свою точку зрения, хотя бы в отношении конкретного вида расходов. Других писем Минфина России или налоговых органов, в которых напрямую говорилось бы о допустимости косвенного подтверждения расходов, найти не удалось.

Казалось бы, по данному вопросу должна была сформироваться обширная судебная практика. Ведь норма о возможности косвенного подтверждения расходов действует уже более семи лет - с 1 января 2006 года, и ее применение уж точно вызывает разногласия между организациями и налоговиками. Но, к сожалению, и арбитражная практика немногочисленна.

Чаще всего выводы о допустимости косвенного подтверждения расходов встречаются в постановлениях Девятого и Десятого арбитражных апелляционных судов (оба суда Московского региона). Эти суды неоднократно указывали, что глава 25 НК РФ допускает признавать в налоговом учете расходы на основании документов, косвенно свидетельствующих о факте их осуществления (постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.10.12 N 09АП-27593/2012 (оставлено в силе постановлением ФАС Московского округа от 06.12.12 N А40-61323/12-91-352), от 19.04.11 N 09АП-6466/2011-АК (оставлено в силе постановлением ФАС Московского округа от 29.07.11 N КА-А40/7917-11), от 25.01.11 N 09АП-32465/2010-АК (оставлено в силе постановлением ФАС Московского округа от 23.05.11 N КА-А40/4090-11) и Десятого арбитражного апелляционного суда от 06.05.11 N А41-16255/10 (оставлено в силе постановлением ФАС Московского округа от 23.08.11 N КА-А41/9029-11)).

Кроме того, есть несколько постановлений ФАС Дальневосточного округа, в которых отмечено, что организация, настаивающая на реальности произведенных расходов, вправе подтвердить их другими документами, косвенно подтверждающими эти расходы (постановления от 21.11.12 N Ф03-4987/2012 и от 22.08.12 N Ф03-3300/2012).

Суды указывают, что Налоговый кодекс не ограничивает перечень документов, косвенно подтверждающих произведенные расходы

При рассмотрении споров, связанных с возможностью учета тех или иных расходов, арбитры отмечают, что глава 25 НК РФ не содержит списка обязательных документов, которыми можно подтвердить конкретные расходы налогоплательщика.

Также суды считают, что не ограничивает эта глава и перечень возможных доказательств и документов, косвенно подтверждающих произведенные расходы (постановления Десятого арбитражного апелляционного суда от 06.05.11 N А41-16255/10, Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.05.11 N 09АП-9801/2011-АК (оставлено в силе постановлением ФАС Московского округа от 26.08.11 N КА-А40/9346-11) и от 20.05.09 N 09АП-6992/2009-АК (оставлено в силе постановлением ФАС Московского округа от 19.08.09 N КА-А40/7963-09)).

По мнению судей, из положений пункта 1 статьи 252 НК РФ следует, что организация вправе подтвердить расходы любыми документами, в том числе теми, из которых можно сделать хотя бы косвенный вывод, что расходы фактически были осуществлены (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.10.12 N 09АП-27593/2012 (оставлено в силе постановлением ФАС Московского округа от 06.12.12 N А40-61323/12-91-352)). Например, в этом деле организация подтвердила приобретение электроэнергии, даже не имея ни актов, ни квитанций о показаниях приборов учета. В качестве косвенного подтверждения она использовала счета и счета-фактуры, выставленные поставщиком. Кроме того, в договоре изначально было указано, что при поставке электроэнергии акты не составляются.

Примечательно еще одно постановление Девятого арбитражного апелляционного суда. В нем арбитры особо подчеркнули, что с 1 января 2006 года существенно расширен перечень документов и оснований, с помощью которых организации могут подтвердить произведенные расходы (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.07.09 N 09АП-10689/2009-АК (оставлено в силе постановлением ФАС Московского округа от 12.10.09 N КА-А40/10719-09)). Инспекторы не учли это обстоятельство при вынесении решения по итогам выездной проверки и отказали компании в учете расходов на аренду помещения, подтвержденную только счетами-фактурами (см. врезку внизу).

Кстати. Ведомства против подтверждения расходов только счетом-фактурой

Московские налоговики утверждают, что счета-фактуры служат основанием лишь для принятия к вычету сумм НДС, предъявленных поставщиками, или для возмещения этого налога (письмо УФНС России по г. Москве от 04.05.06 N 20-12/36664@). То есть счета-фактуры нельзя рассматривать в качестве документа, подтверждающего расходы для целей налогообложения прибыли (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Минфин России также отмечает, что счет-фактура не является документом, подтверждающим расходы на приобретение ТМЦ или оплату услуг сторонних организаций (письма от 25.06.07 N 03-03-06/1/392 и от 20.02.06 N 03-03-04/4/35). Поэтому подобные расходы не могут быть учтены при расчете налога на прибыль на основании только счета-фактуры, если нет других первичных документов.

Суды некоторых федеральных округов придерживаются такой же точки зрения. Например, ФАС Дальневосточного округа пришел к выводу, что договоры, счета-фактуры и платежные поручения не являются бухгалтерскими документами, подтверждающими совершение хозяйственных операций (постановление от 08.05.08 N Ф03-А59/08-2/1401).

Арбитры других округов полагают, что счетов-фактур и платежных поручений на перечисление контрагентам денежных средств достаточно, чтобы подтвердить расходы на оплату работ и услуг сторонних организаций, например транспортных и погрузочно-разгрузочных работ или ремонта системы водоснабжения и кровли в производственном помещении (постановления ФАС Западно-Сибирского от 03.03.08 N Ф04-1286/2008(1304-А46-25) и Северо-Западного от 13.09.07 N А56-12751/2006 округов).

Кроме того, суды соглашаются, что расходы организации на приобретение материалов также можно подтвердить одними лишь счетами-фактурами (постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.11.06 N А56-47433/2005).

Однако суд признал счета-фактуры косвенным доказательством расходов на аренду, поскольку по общему правилу счета-фактуры выставляются продавцами уже после реализации товаров, выполнения работ или оказания услуг (п. 3 ст. 168 НК РФ). Таким образом, сам факт составления счета-фактуры поставщиком можно считать подтверждением того, что товар действительно был реализован, работы выполнены, услуги оказаны, даже если у компании нет накладных на отгрузку товара либо подписанных актов выполненных работ или оказанных услуг.

В случае утраты оригинала документа суды разрешают организациям учесть расходы на основании его копии, заверенной контрагентом

Минфин России разъяснил, чем конкретно компания может заменить оригинал проездного документа, потерянный командированным работником, чтобы косвенным образом подтвердить и признать расходы на его проезд к месту служебной командировки и обратно. На первое место ведомство поставило дубликат утраченного документа, то есть фактически второй экземпляр первоначального документа, выданного компанией-перевозчиком (письмо от 05.02.10 N 03-03-05/18).

Впрочем, финансисты назвали и другие возможные варианты замены, а именно: копию экземпляра билета, оставшегося в распоряжении транспортной организации, или справку этой же организации с указанием реквизитов, позволяющих идентифицировать физическое лицо, маршрут его проезда, стоимость билета и дату поездки (см. врезку на с. 24).

Обратите внимание! Копия документа, заверенная не по ГОСТу, - еще один повод для спора с налоговиками

Если компании пришлось восстанавливать утраченные по каким-либо причинам первичные документы, ей необходимо учитывать правила, предусмотренные для удостоверения их копий. Точнее, ей следует проверять, чтобы этими правилами руководствовались контрагенты, предоставляющие заверенные ими копии.

Копия документа считается заверенной правильно, если под подписями на самом документе лицо, подтверждающее соответствие копии подлиннику, указало слово "Верно", поставило свою должность, личную подпись, ее расшифровку (инициалы и фамилию) и дату заверения (п. 3.22 и 3.26 ГОСТ Р 6.30-2003, введен постановлением Госстандарта России от 03.03.03 N 65-ст).

Вместо такой удостоверительной надписи организация может использовать специальный штамп или печать, содержащие все перечисленные реквизиты.

Отметим, что отсутствие обязательных реквизитов в надписи, заверяющей соответствие копии документа его оригиналу, может привести к разногласиям с инспекторами. В результате они, скорее всего, не признают подобную копию надлежащим подтверждающим документом и откажут в учете расходов для целей налогообложения (постановление ФАС Московского округа от 19.01.12 N А40-33539/11-99-146).

Суды разрешают компаниям признавать в налоговом учете и другие расходы, подтвержденные восстановленными копиями первичных документов (постановления ФАС Северо-Кавказского от 03.03.11 N А32-22309/2007, Московского от 05.10.10 N КА-А41/11224-10 и Волго-Вятского от 07.09.09 N А43-2938/2008-45-54 округов). При этом арбитры нередко подчеркивают, что налоговое законодательство не содержит запрета на подтверждение расходов копиями первичных документов (постановление ФАС Московского округа от 19.01.12 N А40-33539/11-99-146).

Так, несмотря на отсутствие оригиналов документов, ФАС Московского округа посчитал подтвержденными расходы в виде процентов по займам, затраты на оплату банковского обслуживания и списание объектов основных средств, так как организация представила суду восстановленные первичные бухгалтерские документы (постановление от 01.06.10 N КА-А41/5166-10).

В другом деле арбитры этого же округа признали, что для подтверждения расходов на выплату посреднику комиссионного вознаграждения компания вместо утраченных первичных документов вправе представить их восстановленные копии (постановление ФАС Московского округа от 19.01.12 N А40-33539/11-99-146).

Суды считают, что расходы можно подтвердить даже регистрами учета, но только при наличии других документов или хотя бы их копий

При рассмотрении одного из налоговых споров арбитры пришли к выводу, что расходы можно подтвердить как первичными документами, так и аналитическими регистрами бухгалтерского учета (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.11.06 N Ф04-6538/2006(27112-А27-26)). В этом деле инспекция в ходе камеральной проверки затребовала у компании все первичные документы, касающиеся исчисления налога на прибыль за конкретный отчетный период (за 9 месяцев).

Организация посчитала, что налоговики превысили полномочия, которыми они наделены при проведении камеральных проверок, и поэтому не стала представлять запрошенные ими документы. Это и послужило основанием для доначисления авансового платежа по налогу на прибыль. Однако суду компания представила копии (не оригиналы) первичных документов и регистры бухучета. Такой пакет документов арбитры посчитали достаточным для подтверждения расходов. Более того, с этим выводом в судебном заседании согласились даже инспекторы.

К аналогичным выводам пришли судьи этого же округа при разрешении другого похожего спора (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.06.07 N Ф04-3586/2007(34911-А27-26)). Организация представила в суд регистры не только бухгалтерского, но еще и налогового учета, а также первичные бухгалтерские документы. Несмотря на доводы инспекторов о том, что бухгалтерские регистры не имеют никакого отношения к отражению расходов в налоговом учете, суды признали расходы компании подтвержденными.

Таким образом, регистры бухгалтерского или налогового учета можно использовать для косвенного подтверждения расходов, но только в совокупности с копиями первичных учетных документов.

По мнению судов, при наличии первичных документов налоговики не вправе требовать еще и регистры бухучета, в которых они отражены

Бывает, налоговики отказывают в признании расходов, если организация по их запросу в рамках проверки не представила регистры бухгалтерского учета. При этом инспекторы обычно ссылаются на то, что регистры бухучета необходимы им в ходе проверки, поскольку предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах. Получается, налоговикам уже недостаточно первичных учетных документов, они также хотят удостовериться в том, что организация правильно отразила соответствующие операции в регистрах бухгалтерского учета.

Однако суды считают, что непредставление налогоплательщиком таких регистров не может быть основанием для перерасчета налога на прибыль. Ведь регистры бухгалтерского учета не являются первичными документами, подтверждающими расходы (постановление ФАС Поволжского округа от 11.11.05 N А55-2420/05-11). Тем более что в рассмотренном деле организация располагала первичными учетными документами, но инспекция по каким-то причинам эти документы при проведении проверки не исследовала.

Отметим также, что с 1 января 2013 года действует новый закон о бухгалтерском учете - Федеральный закон от 06.12.11 N 402-ФЗ. В нем отсутствует фраза, имевшаяся в ранее действовавшем законе, о том, что регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения ее на счетах бухучета и в бухгалтерской отчетности. Теперь в законе лишь указано, что данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета (п. 1 ст. 10 Федерального закона от 06.12.11 N 402-ФЗ).

Таким образом, заявления налоговиков о неподтвержденности тех или иных расходов 2013 года из-за непредставления компанией в ходе проверки регистров бухгалтерского учета теперь уже тем более безосновательны.

Е.В. Вайтман,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 16, август 2013 г.