Вопрос: Учитываются ли за счет резерва предстоящих расходов на оплату отпусков компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемые работнику при увольнении и в иных случаях, предусмотренных законодательством? ("Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 8, август 2013 г.)

Учитываются ли за счет резерва предстоящих расходов на оплату отпусков компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемые работнику при увольнении и в иных случаях, предусмотренных законодательством?

Общеизвестно, что решение о создании резерва предстоящих расходов на оплату отпусков налогоплательщик принимает накануне нового налогового периода. При расчете предельной суммы отчислений в резерв учитывается предполагаемый размер отпускных выплат каждому работнику организации, числящемуся на начало года. При увольнении сотруднику, который не использовал за время работы в компании свои ежегодные основные и дополнительные оплачиваемые отпуска, положена компенсация (ст. 127 ТК РФ). Налоговый кодекс предусматривает отдельную норму для учета в составе расходов на оплату труда такой компенсации - п. 8 ст. 255 НК РФ. В связи с этим у налогоплательщиков возникает вопрос: можно ли ее сумму списать в расходы за счет резерва на оплату отпусков, сформированного в соответствии со ст. 324.1 НК РФ?

Минфин полагает, что так делать нельзя (Письмо от 03.05.2012 N 03-03-06/4/29). Ведь отпускные выплаты (п. 7 ст. 255) и компенсация за неиспользованный отпуск (п. 8 ст. 255) являются разными видами расходов на оплату труда. В свою очередь, "отпускной" резерв создается исключительно с целью равномерного учета расходов, указанных в п. 7 ст. 255 НК РФ, - оплаты ежегодных основных и дополнительных отпусков, предусмотренных законодательством и локальными нормативными актами организации. Поэтому, считает Минфин, суммы компенсаций за неиспользованный отпуск, выплачиваемые при увольнении работника, признаются расходом единовременно на основании п. 8 ст. 255, п. 4 ст. 272 НК РФ и не могут быть списаны за счет резерва предстоящих расходов на оплату отпусков.

С учетом логики Минфина также не могут быть списаны за счет "отпускного" резерва расходы на оплату труда, сохраняемую по законодательству РФ на время учебных отпусков, предоставляемых работникам в соответствии со ст. 173-176 ТК РФ. Эти расходы учитываются в целях налогообложения прибыли на основании п. 13 ст. 255 НК РФ. Полагаем, что в данном случае позиция финансистов оправданна, ведь указанные компенсации в начале года спланировать нельзя, поскольку они выплачиваются не всем работникам организации. Потому и при формировании резерва на оплату отпусков эти суммы не учитываются.

Иное дело - компенсация за неиспользованный отпуск. По мнению автора, делать вывод о невозможности ее списания за счет резерва только из-за учета расходов на оплату труда по разным пунктам ст. 255 НК РФ недостаточно оснований. Гораздо важнее тот факт, что компенсация выплачивается увольняемому сотруднику за неиспользованные отпуска, под которые и создавался резерв. Это уже более существенный довод в пользу того, что такая компенсация может учитываться за счет резерва.

Теперь рассмотрим случай, когда выплата компенсации за неиспользованный отпуск не связана с увольнением сотрудника.

Статья 126 ТК РФ позволяет заменить ежегодный оплачиваемый отпуск сверх 28 календарных дней денежной компенсацией. Такая ситуация возможна, когда работник имеет право на дополнительные оплачиваемые отпуска, например, если он занят на работах с вредными и (или) опасными условиями или его рабочий день ненормирован. Данную компенсацию можно учесть в расходах на оплату труда на основании п. 8 ст. 255 НК РФ. Если исходить из вышеприведенной позиции финансистов и действовать по аналогии, тогда расходы на компенсацию отпуска, превышающего 28 календарных дней, должны не учитываться за счет резерва, а списываться единовременно в момент возникновения этих расходов. Но! Изначально резерв создается в том числе и в той части отпусков, которые будут впоследствии оплачены работникам в виде денежной компенсации. Кроме того, количество дней не использованных работниками отпусков имеет значение при инвентаризации сумм резерва в конце налогового периода.

В.В. Никитин,

аудитор Консалтинговой группы "Аюдар"

1 августа 2013 г.

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 8, август 2013 г.