Особенности применения ПБУ 18/02 в организациях с обособленными подразделениями, применяющими разные ставки налога на прибыль (Ю.Ю. Кочинев, Н.В. Неелова, "Аудитор", N 8, август 2013 г.)

Особенности применения ПБУ 18/02 в организациях с обособленными подразделениями, применяющими разные ставки налога на прибыль

В статье предложен метод определения и признания в бухгалтерском учете условного расхода по налогу на прибыль, отложенных и постоянных налоговых активов и обязательств в организациях, имеющих обособленные подразделения, в отношении которых действует пониженная ставка налога на прибыль.

Организации, имеющие обособленные подразделения, осуществляют исчисление и уплату налога на прибыль в соответствии со ст. 288 НК РФ, которая устанавливает, что уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, производится по месту нахождения головной организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из пропорции, исчисленной в установленном ст. 288 порядке.

При этом как по месту нахождения головной организации, так и по месту нахождения обособленного подразделения может действовать пониженная ставка налога на прибыль, установленная субъектом Российской Федерации в соответствии со ст. 284 НК РФ. Тогда по организации в целом действует средневзвешенная ставка налога на прибыль, которая будет изменяться в каждом отчетном периоде при изменении пропорции распределения прибыли между подразделениями [1].

Возникает вопрос, который нередко ставит в тупик не только бухгалтеров, но и аудиторов: как в подобной ситуации применять ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"?

Следует отметить, что в ПБУ 18/02 не предусмотрен детальный порядок осуществления расчетов по налогу на прибыль в подобном случае.

В специальной литературе рассматривается способ применения ПБУ 18/02 при наличии обособленных подразделений и установлении пониженных ставок налога на прибыль субъектами Российской Федерации, основанный на исчислении отложенных и постоянных активов и обязательств путем применения средневзвешенной ставки налога на прибыль в целом по организации [2]. Рассмотрим применение подобного способа на конкретном примере (пример 1).

Пример 1. Организация состоит из головного и обособленного подразделений, причем обособленное подразделение действует с 1 января 2013 г. Для обособленного подразделения установлена пониженная ставка налога на прибыль, перечисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации, - 13,5%. В головном подразделении имеет место налогооблагаемая временная разница, которая приводит к признанию отложенного налогового обязательства (ОНО). На 1 января 2013 г. входящий остаток ОНО (кредитовое сальдо счета 77) составляет 150 000 руб.

На 31 марта 2013 г., по данным бухгалтерского учета, организация получила прибыль 1 млн. руб. В первом квартале 2013 г. в головном подразделении имело место погашение налогооблагаемой временной разницы в сумме 300 000 руб., в обособленном подразделении - возникновение налогооблагаемой временной разницы в сумме 150 000 руб. и возникновение налогооблагаемой постоянной разницы в сумме 50 000 руб. Налогооблагаемая прибыль организации составила, таким образом, 1 200 000 руб. (1 000 000 + 300 000 - 150 000 + 50 000). Доля головного подразделения при этом равна 70%, доля обособленного подразделения - 30%. Текущий налог на прибыль, по данным налогового учета, за первый квартал 2013 г. составил 223 800 руб.

Определим средневзвешенную ставку налога на прибыль (СВН1) по организации в целом на 31 марта 2013 г.:

СВН1 = 2 + 18 х 0,7 + 13.5 х 0,3 = 18,65%

или СВН1 = (223 800 : 1 200 000) х 100 = 18,65%.

Условный расход по налогу на прибыль:

Дт 99 - Кт 68 - 186 500 руб. (1 000 000 х 0,1865).

Погашение ОНО:

Дт 77 - Кт 68 - 55 950 руб. (300 000 х 0,1865).

Возникновение ОНО:

Дт 68 - Кт 77 - 27 975 руб. (150 000 х 0,1865).

Возникновение постоянного налогового обязательства (ПНО):

Дт 99 - Кт 68 - 9 325 руб. (50 000 х 0,1865).

Пересчет входящего сальдо ОНО в связи с изменением ставки налога на прибыль:

(150 000 : 20) х 18,65 = 139 875 руб.

Корректировка входящего сальдо ОНО в связи с изменением ставки налога на прибыль:

Дт 77 - Кт 99 - 10 125 руб. (150 000 - 139 875).

Сальдо счета 68 на 31 марта 2013 г. составит, таким образом, 223 800 руб. (186 500 + 55 950 - 27 975 + 9 325), что отражает задолженность по текущему налогу на прибыль.

В следующем отчетном периоде (первом полугодии 2013 г.) распределение прибыли между подразделениями изменилось: доля головного подразделения составила 60%, доля обособленного подразделения - 40%. Это изменение, в свою очередь, вызывает изменение средневзвешенной ставки налога на прибыль на 30 июня 2013 г.:

.

Вследствие изменения средневзвешенной ставки необходимо вновь осуществить пересчет и корректировку входящего сальдо счета 77 на начало года, а также осуществить пересчет и корректировку оборотов по счету 77 в первом квартале.

Очевидно, что рассмотренный способ практически трудно реализуем, поскольку средневзвешенная ставка налога на прибыль может изменяться в каждом отчетном периоде вследствие изменения пропорции, исчисленной согласно ст. 288 НК РФ. Тогда при исчислении в каждом отчетном периоде отложенных активов и обязательств путем применения средневзвешенной ставки необходимо будет осуществлять корректировку (пересчет) результатов, полученных в предыдущем отчетном периоде, что не представляется разумным в силу принципа рациональности.

Наиболее рациональным и обеспечивающим достаточную достоверность представляется способ, основанный на организации аналитического учета постоянных и временных разниц по месту их возникновения. Возможность применения подобного способа может быть обоснована следующими соображениями.

В соответствии с п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" для разработки способов учета по конкретным вопросам, не урегулированным нормативными актами, используются способы учета аналогичных фактов хозяйственной деятельности, предусмотренные ПБУ. Так, п. 16 ПБУ 18/02 предусматривает при наличии разных ставок налога на прибыль по отдельным видам доходов использование для оценки отложенного налогового актива и обязательства ставки, соответствующей доходу, который приведет к погашению временной разницы. На наш взгляд, аналогичный способ можно использовать при наличии разных ставок налога на прибыль, действующих в различных субъектах Российской Федерации, в которых прибыль организации облагается налогом. При этом соответствующие ставки налога на прибыль можно применять для расчета не только отложенных (ОНА и ОНО), но и постоянных (ПНА и ПНО) налоговых активов и обязательств, что следует закрепить в учетной политике.

Рассмотрим применение данного способа на конкретном примере (пример 2), используя исходные данные примера 1.

Пример 2. Условный расход по налогу на прибыль на 31 марта 2013 г. определим, как и в предыдущем примере, на основе средневзвешенной ставки:

Дт 99 - Кт 68 - 186 500 руб. (1 000 000 х 0,1865).

Погашение ОНО имеет место в головном подразделении и поэтому исчисляется по ставке 20%: Дт 77 - - Кт 68 - 60 000 руб. (300 000 х 0,2).

Возникновение ОНО имеет место в обособленном подразделении и исчисляется по ставке 15,5%:

Дт 68 - Кт 77 - 23 250 руб. (150 000 х 0,155).

Возникновение ПНО имеет место также в обособленном подразделении и поэтому исчисляется по ставке 15,5%:

Дт 99 - Кт 68 - 7 750 руб. (50 000 х 0,155).

Пересчет и корректировка входящего сальдо ОНО при этом не осуществляются, поскольку ставка налога на прибыль для головного подразделения осталась неизменной.

Разность кредитового и дебетового оборотов по счету 68 составит, таким образом, 231 000 руб. (186 500 + 60 000 - 23 250 + 7 750).

Так как бухгалтерская прибыль до налогообложения распределяется по отдельным подразделениям в связи с существованием у них постоянных и временных разниц в другой пропорции, чем налогооблагаемая прибыль, при оценке условного расхода по средневзвешенной ставке возникает погрешность (постоянная разница), приводящая к признанию постоянного налогового актива в сумме 7 200 руб. (231 000 - 223 800):

Дт 68 - Кт 99 - 7 200 руб.

Сальдо счета 68 на 31 марта 2013 г. составит, таким образом, 223 800 руб. (186 500 + 60 000 - 23 250 + 7 750 - 7 200).

При изменении средневзвешенной ставки налога на прибыль в следующем отчетном периоде пересчета и корректировки отложенных налоговых активов и обязательств при предлагаемом методе не потребуется, т.к. применяемые для их исчисления ставки налога остаются неизменными.

Данный метод основан на традиционном подходе к определению в учете текущего налога на прибыль, исходя из условного расхода (дохода), скорректированного на суммы постоянных и отложенных налоговых обязательств (активов). В рассматриваемой ситуации традиционный подход не вполне удобен потому, что применение для расчета условного расхода по налогу на прибыль средневзвешенной ставки, используемой для расчета текущего налога, приводит (как следует из примера 2) к возникновению постоянной разницы, обусловленной данным обстоятельством.

Чтобы упростить учет условного расхода и избежать погрешностей, в учетной политике можно выбрать способ определения величины текущего налога на прибыль на основе налоговой декларации (п. 22 ПБУ 18/02). Тогда, наоборот, условный расход будет определяться исходя из текущего налога, скорректированного на суммы постоянных и отложенных налоговых обязательств (активов).

При этом способе расходы по налогу на прибыль, признаваемые на счете 99 (сумма условного расхода (дохода) по налогу на прибыль (УР) и постоянных налоговых активов и обязательств), определяются в том же порядке, что и в отчете о финансовых результатах, и в соответствии с п. 6 МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль" представляют собой сумму расходов (доходов) по текущим и отложенным налогам:

,

где:

ТН - текущий налог на прибыль на основе налоговой декларации за отчетный период по средневзвешенной ставке налога (расход по текущему налогу);

, - изменение отложенных налоговых активов (обязательств), рассчитанных по соответствующей ставке налога (разность между начисленными и погашенными за отчетный период отложенными налоговыми активами (обязательствами), представляющая собой доходы (расходы) по отложенному налогу).

В учете счета текущих (68) и отложенных налогов (09 и 77) будут корреспондировать со счетом 99, субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль". Эти проводки формируют показатели, отражаемые в бухгалтерском балансе (отложенные налоговые активы и обязательства, задолженность по текущему налогу на прибыль, нераспределенная прибыль) и в отчете о финансовых результатах (текущий налог на прибыль, изменение отложенных налоговых активов и обязательств). Но п. 25 ПБУ 18/02 требует еще раскрывать условный расход (доход) по налогу на прибыль и суммы постоянного налогового обязательства (актива), для чего можно использовать еще один субсчет к счету 99 "Постоянные налоговые обязательства (активы)". Постоянные разницы, учитываемые по местам возникновения, умножаются на соответствующие ставки налога, и полученные постоянные налоговые обязательства (активы) отражаются следующими проводками:

Дт 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)" -

Кт 99 субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль" - на величину постоянного налогового обязательства;

Дт 99 субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль" -

Кт 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)" - на величину постоянного налогового актива.

После этого сальдо по счету 99 субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль" будет отражать условный расход (доход) в соответствии с вышеприведенной формулой:

.

Дебетовое сальдо по счету 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)", т.е. величина постоянных налоговых обязательств, будет показано по строке 2421 отчета о финансовых результатах с положительным знаком, кредитовое сальдо - в скобках. Сумма показателей по строкам 2410, 2421, 2430 и 2450 отчета о финансовых результатах должна давать величину условного расхода по налогу на прибыль с отрицательным знаком [3].

Следует отметить, что на счет 99 предусмотрено также списание отложенных налоговых активов и обязательств при выбытии объектов, по которым они были начислены. Это списание следует отражать на отдельном субсчете к счету 99, например, "Списание отложенных налоговых активов и обязательств", т.к. данные суммы не участвуют в формировании расходов по налогу на прибыль и отражаются в отчете о финансовых результатах по строке 2460 "Прочее". Также обороты счетов 09 и 77 в корреспонденции с этим субсчетом не должны учитываться при заполнении строк 2430 "Изменение отложенных налоговых обязательств" и 2450 "Изменение отложенных налоговых активов".

Проиллюстрируем применение предлагаемого способа на конкретном примере (пример 3), используя исходные данные примера 1.

Пример 3. Отражен текущий налог на прибыль на основе налоговой декларации (расход по текущему налогу):

Дт 99 субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль" -

Кт 68 - 223 800 руб. (1 200 000 х 0,1865).

Погашение ОНО имеет место в головном подразделении и поэтому исчисляется по ставке 20% (доход по отложенному налогу):

Дт 77 - Кт 99 субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль" - 60 000 руб. (300 000 х 0,2).

Возникновение ОНО имеет место в обособленном подразделении и исчисляется по ставке 15,5% (расход по отложенному налогу):

Дт 99 субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль" -

Кт 77 - 23 250 руб. (150 000 х 0,155).

Возникновение ПНО имеет место в обособленном подразделении и поэтому также исчисляется по ставке 15,5%:

Кт 99 субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль" - 7 750 руб. (50 000 х 0,155).

Сумма условного расхода составит 179 300 руб. (223 800 - 60 000 + 23 250 - 7 750). Эта же величина получается и в примере 2 как разность условного расхода по средневзвешенной ставке и постоянного налогового актива в результате погрешности 179 300 руб. (186 550 - 7 200).

Таким образом, наиболее рациональным и достоверным нам представляется третий из рассмотренных способов применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" в организациях с обособленными подразделениями, чья прибыль облагается по разным ставкам налога: аналитический учет временных и постоянных разниц по подразделениям, применение к ним соответствующих налоговых ставок и определение величины текущего налога на основе налоговой декларации.

Список литературы

1. Вещунова, Н.Л. Самоучитель по бухгалтерскому и налоговому учету / Н.Л. Вещунова, Л.Ф. Фомина. - М.: Проспект, 2013. - 560 с.

2. Ланской, С.А. Применение ПБУ 18/02 в организациях, имеющих обособленные подразделения // Бухгалтерский учет. - 2010. - N 1.

3. Неелова, Н.В. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: учеб. пособие / Н.В. Неелова. - СПб.: Изд-во Политехнич. ун-та, 2012. - 62 с.

Ю.Ю. Кочинев,

д-р экон. наук,

профессор Санкт-Петербургского

государственного политехнического университета,

член-корр. РАЕ, аттестованный аудитор,

член СРО "Московская аудиторская палата"

Н.В. Неелова,

канд. экон. наук,

доцент Санкт-Петербургского государственного

политехнического университета

"Аудитор", N 8, август 2013 г.