Международный стандарт аудита N 610 "Использование результатов работы внутренних аудиторов": новая редакция (М.А. Городилов, "Аудитор", N 8, август 2013 г.)

Международный стандарт аудита N 610 "Использование результатов работы внутренних аудиторов": новая редакция

В настоящей статье комментируется содержание новой редакции Международного стандарта аудита N 610 "Использование результатов работы внутренних аудиторов".

В марте 2013 г. Международным советом по стандартам в области аудиторской деятельности и гарантий (International Auditing and Assurance Standards Board)*(1) был представлен новый стандарт N 610 "Использование результатов работы внутренних аудиторов". В ряде случаев изменения, предложенные новым стандартом [5] по сравнению с предыдущим [1], можно назвать кардинальными*(2).

Расширено и конкретизировано понятие внутреннего аудита

Ранее функция внутреннего аудита определялась как экспертная деятельность, осуществляемая аудируемым лицом, которая, среди прочего, могла включать в себя проверку, оценку и мониторинг адекватности и эффективности внутреннего контроля. Как мы видим, данное определение было широким и допускало различные вариации видов деятельности, которые могли осуществляться внутренними аудиторами. И это исторически соответствовало действительности: внутренние аудиторы решали широкий спектр задач исходя из тех конкретных целей, которые перед ними были поставлены собственниками или менеджментом компаний.

В новой редакции говорится о функции аудируемого лица (предприятия), с помощью которой выполняются задания, обеспечивающие уверенность (assurance activities), и консультации для того, чтобы оценивать и повышать эффективность систем корпоративного управления, риск-менеджмента и процессов внутреннего контроля*(3).

Как видно, в новом стандарте сфера деятельности внутренних аудиторов держится на трех "китах": корпоративном управлении, риск-менеджменте и внутреннем контроле. Отсюда следует вывод, что в ходе эволюции внутреннего аудита конкретизировались и стали универсальными его интересы. И мы понимаем, что, во-первых, внутренние аудиторы стали играть более активную роль во взаимоотношениях между акционерами и менеджментом компаний (либо напрямую, либо опосредованно - через советы директоров или наблюдательные советы компаний). Во-вторых, внутренние аудиторы стали более активно вовлекаться в процесс выявления, предотвращения и устранения рисков, полагая, что лучше изначально устранять причину рисков, чем воспринимать их негативные последствия. В-третьих, внутренние аудиторы стали более нацеленными на оценку адекватности внутреннего контроля в компании, полагая, что эффективно функционирующая система внутреннего контроля способна самостоятельно устранять риски случайных ошибок и преднамеренных недобросовестных действий. Обобщая вышеизложенное, сфера действия внутренних аудиторов сместилась с контрольно-ревизионной (проверочной) деятельности, направленной на выявление ошибок и злоупотреблений, на экспертно-прогностическую и аналитическую деятельность, в ходе которой внутренние аудиторы теперь стремятся выявить причины и риски, порождающие неблагоприятные для компании события, что и нашло свое отражение в новом стандарте.

Схематично сфера компетенций внутреннего аудита, исходя из положений нового стандарта, представлена на рис. 1.

Внутренний аудит - деятельность по оценке и улучшению систем

/-----------------------------\   /-------------------------\   /------------------------------\

| корпоративного управления   |   |    риск-менеджмента     |   |     внутреннего контроля     |

\-----------------------------/   \-------------------------/   \------------------------------/

/-----------------------------\   /-------------------------\   /------------------------------\

|Оценка  исполнительного руко-|   |Идентификация   и  оценка|   |Оценка внутреннего   контроля |

|водства, контроль организации|   |существенных   проявлений|   |Проверка   финансовой  и  опе-|

|и эффективности  коммуникаций|   |риска                    |   |рационной    информации,  спе-|

|между  лицами, допущенными  к|   |Развитие риск-менеджмента|   |циальные         расследования|

|управлению  компанией  (those|   |и внутреннего контроля (в|   |Проверка операционных действий|

|charged with governance*(4)),|   |т.ч. эффективность   про-|   |Проверка соответствия  системы|

|внешними  и внутренними ауди-|   |цесса составления  финан-|   |compliance*(5)     нормативным|

|торами, а также менеджментом |   |совой отчетности)        |   |актам                         |

|                             |   |Выявление случаев злоупо-|   |                              |

|                             |   |треблений                |   |                              |

\-----------------------------/   \-------------------------/   \------------------------------/

Рис. 1. Сфера компетенций внутреннего аудита*(4)

Комментируя далее понятие внутреннего аудита, приведенное в новом стандарте, следует отдельно остановиться на содержании понятия "действия, обеспечивающие уверенность" (assurance activities).

Здесь мы сталкиваемся с серьезной трудностью: термин assurance не имеет однозначного перевода на русский язык применительно к деятельности внешнего и внутреннего аудита. Встречающийся в специальной литературе его перевод как "надежность", "уверенность" не всегда сразу же позволяет понять его действительное содержание.

По существу, в данном случае речь идет об уровне доверия (уверенности) как величине, обратной степени риска. При этом суммарно риск и уверенность составляют значение, равное 100%. Так, при степени риска, равной 5%, уровень доверия (уверенности) составит значение, равное 95%. Как видно, при снижении степени риска уровень доверия (уверенности) возрастает и наоборот.

Таким образом, степень уверенности применительно к сфере аудита можно определить по следующей формуле:

U = 1 - AR

или , (1)

где U - уверенность (надежность) пользователя в результатах выполненной аудитором работы, отн. ед.;

- то же в процентах;

AR - аудиторский риск, связанный с вероятностью выражения аудитором несоответствующего (неправильного) мнения в отношении проверяемой финансовой (бухгалтерской) отчетности, отн. ед.;

- то же в процентах.

Соответственно, приемлемой (допустимой) величиной аудиторского риска (т.е. риска, допустимого в ходе аудита) в мировой практике является величина, не превосходящая 0,05 (или 5%).

Соответственно, приемлемой величиной уверенности (надежности) будет величина, превышающая 0,95 (или 95%). Риск свыше 5% рассматривается с точки зрения аудитора как высокий, и в соответствии с требованиями стандартов аудитор должен принять меры по его снижению (например, путем проведения дополнительных аудиторских процедур). Отсюда и следует позитивная (разумная) уверенность в достоверности финансовой отчетности аудируемого лица.

Однако аудиторы могут выполнять и иные задания, обеспечивающие уверенность (assurance activities или assurance engagements), помимо оказания собственно аудиторских услуг. В этих случаях уровень уверенности (надежности полученных результатов) будет снижаться, как это наблюдается, например, в ходе обзорных проверок (табл. 1)*(6).

Таблица 1

Сравнительный анализ аудита и сопутствующих аудиту услуг

Признак сравнения	Сопутствующие аудиту услуги (в скобках указан номер федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности [3])			Аудит
	Согласованные процедуры (N 30)	Компиляция финансовой информации (N 31)	Обзорная проверка (N 33)
Цель	Проведение процедур аудиторского характера, которые были согласованы между аудитором, лицом, заключившим договор оказания сопутствующих аудиту услуг, и третьим лицом (например, при проверке дебиторской задолженности могут быть согласованы: инвентаризация, формальная проверка, анализ причин ее образования)	Сбор, классификация и обобщение финансовой информации, а также возможная ее трансформация (т.е. преобразование форм бухгалтерской (финансовой) отчетности (далее - БФО)). Используются экспертные знания в области учета, а не аудита. Обычно включает составление БФО	Предоставление аудитору возможности определить (на основе процедур, которые предоставляют не все доказательства, требующиеся для аудита), не привлекло ли внимание аудитора что-либо, что заставило бы его предположить, что БФО не была составлена во всех существенных отношениях в соответствии с установленными требованиями к ее составлению	Независимая проверка БФО аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности [2]
Объект исследования	Отдельные показатели финансовой информации; один из элементов БФО; БФО в целом	Отдельные показатели финансовой информации; БФО в целом (при ее составлении); не изучается система внутреннего контроля, отсутствуют запросы руководству и не проводится проверка разъяснений	БФО	БФО
Уверенность в полученных результатах	Отсутствует (пользователи отчета сами дают оценку выполненным согласованным процедурам и фактам, указанным в отчете, а также делают собственные выводы)	Отсутствует (исходя из цели, выполняемые процедуры не предназначены для выражения мнения)	Негативная (ограниченный уровень)	Позитивная разумная (но не абсолютная!)
Результат оказания услуг	Отчет	Отчет (с формулировкой "без проведения аудита")	Заключение (с формулировкой "внимание не привлекли никакие факты...")	Аудиторское заключение
Затраты (цель заказчика в заключении таких договоров)	min	min / max	min / max (в основном применяются простые процедуры: запрос, разъяснения и т.д.)	max

Сказанное выше справедливо и для внутренних аудиторов, которые в ходе своей профессиональной деятельности могут выполнять различные действия (activities), имеющие различную степень уверенности (assurance) в полученных результатах.

Многоаспектность использования результатов работы внутренних аудиторов в ходе внешнего аудита

Новый стандарт расширил сферу использования результатов работы внутренних аудиторов в ходе внешнего аудита. Так, ранее говорилось только об использовании функций внутреннего аудита как источника аудиторских доказательств (work of internal audit function). Иными словами, внешние аудиторы запрашивали и анализировали результаты деятельности подразделений внутреннего аудита предприятия: планы проверок, акты по итогам внутреннего аудита, заключения, рекомендации и т.д.

В дополнение к вышеизложенному, новый стандарт вводит прямую возможность использования внутренних аудиторов в качестве "ресурса" для внешних аудиторов (direct assistance from internal auditors). Таким образом, появляется объективная возможность привлечения в ходе внешнего аудита внутренних аудиторов (в качестве членов аудиторской команды) для проведения аудиторских процедур. Данные положения вступят в силу в конце 2014 г. (рис. 2).

Использование результатов работы внутренних аудиторов

/-----------------------------------------\ /------------------------------------------\

|Использование функций внутреннего  аудита| |Использование  внутренних   аудиторов   в |

|как источника аудиторских   доказательств| |качестве "ресурса" для  внешних  аудиторов|

|(work of internal audit function)        | |(direct assistance from internal auditors)|

\-----------------------------------------/ \------------------------------------------/

/-----------------------------------------\ /------------------------------------------\

|Положение стандарта в  прежней  редакции.| |Дополнение стандарта в новой редакции     |

|Есть дополнения                          | |                                          |

\-----------------------------------------/ \------------------------------------------/

/-----------------------------------------\ /------------------------------------------\

|Дополнения применимы с 15 декабря 2013 г.| |Дополнения применимы с 15 декабря 2014 г. |

\-----------------------------------------/ \------------------------------------------/

Рис. 2. Использование результатов работы внутренних аудиторов в соответствии с положениями нового стандарта

В связи со сказанным возникает вопрос: насколько обоснованной является возможность, предоставленная внешним аудиторам, по привлечению к работе внутренних аудиторов?

С одной стороны, имеется вполне определенная экономическая оправданность данных положений, позволяющих внешним аудиторам уменьшить свой объем работы в форме выполняемых аудиторских процедур. Соответственно, это способствует уменьшению трудоемкости и, как следствие, может служить предпосылкой уменьшения стоимости услуг внешних аудиторов для клиентов, что представляется важным с точки зрения конкурентоспособности на рынке аудиторских услуг.

С другой стороны, такая возможность является в достаточной мере спорной и неоднозначной, может нарушать принципы объективности, поскольку внутренние аудиторы, являясь неотъемлемой "частью" системы управления компанией, в определенных случаях могут создавать угрозы потери независимости и беспристрастности.

Небезосновательно в связи с этим и то, что новый стандарт вводит множество допущений и ограничений, не позволяющих в определенных случаях привлекать внутренних аудиторов к работе, или сужает степень участия последних, или предписывает внешним аудиторам осуществлять более тщательный контроль и надзор за их работой. "Разумная, но не абсолютная, плюс контролируемая степень вовлеченности внутренних аудиторов" - так можно охарактеризовать данное нововведение.

Подтверждение этому мы видим, читая приведенное в новом стандарте определение: непосредственное привлечение к работе (direct assistance) - использование внутренних аудиторов (internal auditors) для выполнения аудиторских процедур под управлением, контролем и надзором внешнего аудитора (external auditor).

В пользу вышеизложенного говорят также случаи прямого запрета использования внутренних аудиторов в ходе внешнего аудита, установленные комментируемым стандартом. Итак, это случаи, когда:

- функциональный, организационный статус, а также наиболее важные политики и процедуры не поддерживают объективность внутренних аудиторов;

- внутренние аудиторы не обладают достаточным уровнем компетентности в сферах, рассматриваемых внешними аудиторами (что может быть обусловлено, например, кардинальными и неустранимыми различиями в осуществляемых ими целях и задачах);

- функция внутреннего аудита не поддерживает системный подход, основанный на процедурах контроля качества.

Привлекая внутренних аудиторов к выполнению работы, внешние аудиторы должны следовать принципу профессионального скептицизма: несмотря на очевидную экономическую целесообразность максимальной степени вовлеченности внутренних аудиторов в аудиторский процесс, внешние аудиторы, не допуская неадекватной работы внутреннего аудита, должны планировать как можно меньший объем работ, выполняемый внутренними аудиторами, и выполнять большую часть работы самостоятельно.

В каких случаях новый стандарт настоятельно не рекомендует использовать труд внутренних аудиторов?

- Если проверяются существенные вопросы, которые требуют самостоятельных профессиональных суждений со стороны аудиторов;

- если проверяемые вопросы характеризуются высокой степенью рисков существенного искажения финансовой отчетности, где требуется профессиональное суждение самих аудиторов для выполнения наиболее значимых аудиторских процедур;

- в областях, в которых внутренние аудиторы ранее привлекались к выполнению заданий по поручению менеджмента либо иных лиц, допущенных к управлению компанией (those charged with governance) и для которых готовились соответствующие отчеты;

- в иных случаях, если это может повлиять на решения внешних аудиторов по поводу использования результатов внутренних аудиторов.

Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод о том, что деятельность внутренних аудиторов в ходе внешнего аудита должна использоваться предельно осторожно, с постоянной "оглядкой" на существенность проверяемых вопросов, а также с оценкой рисков, которые могут возникнуть вследствие избыточной степени вовлеченности внутренних аудиторов в работу, выполняемую внешними аудиторами.

Дополнительные требования, устанавливаемые новым стандартом

В соответствии с измененным представлением о роли внутреннего аудита для внешних аудиторов новый стандарт вводит ряд новых требований для последних.

Так, перед тем, как использовать труд внутренних аудиторов по "прямому" назначению, внешние аудиторы должны получить письменное согласие:

- от уполномоченных представителей компании о том, что внутренним аудиторам разрешается следовать инструкциям внешних аудиторов и что компания не будет вмешиваться в работу, выполняемую внутренними аудиторами для внешнего аудитора;

- от внутренних аудиторов о том, что они будут обеспечивать конфиденциальность в отношении специфических вопросов согласно инструкциям внешних аудиторов, и о том, что они будут информировать последних о возникновении любых угроз их объективности.

Новый стандарт ввел также обязанность по документированию внешними аудиторами ряда процессов, связанных с внутренним аудитом (рис. 3).

Документированию подлежат

                    |                                             |

/-------------------------------------------\  /-------------------------------------------\

|При использовании функций внутреннего ауди-|  |При использовании   внутренних   аудиторов |

|та как источника аудиторских  доказательств|  |в качестве "ресурса" для внешних аудиторов |

|(work of internal audit function)          |  |(direct assistance from internal auditors) |

\-------------------------------------------/  \-------------------------------------------/

/-------------------------------------------\  /-------------------------------------------\

|- доказательства  объективности внутренних |  |- существование и значимость  угроз  объек-|

|аудиторов (организационный статус и др.);  |  |тивности внутренних аудиторов;             |

|- уровень их компетенций;                  |  |- уровень их компетенций;                  |

|- существование внутреннего контроля качес-|  |- основание для  принятия решения о природе|

|тва их работы;                             |  | и объеме работы, выполняемой ими;         |

|- природа и степень используемой работы;   |  |- порядок  осуществления надзора (кем и ка-|

|- оценка адекватности их работы            |  |ким образом);                              |

|                                           |  |- письменные согласия и др.                |

\-------------------------------------------/  \-------------------------------------------/

Рис. 3. Требования по документированию, установленные новым стандартом

Так, в ходе аудита внешние аудиторы обязаны собрать доказательства объективности внутренних аудиторов (что должно обеспечиваться, в частности, их организационным статусом и уровнем подчиненности и подотчетности); оценить уровень их компетентности (с целью принятия решения о применимости результатов внутреннего аудита для аудита внешнего); проверить существование и эффективность функционирования системы контроля качества их работы, адекватность самой системы внутреннего аудита масштабам и специфике деятельности компании. Наконец, внешние аудиторы должны обосновать принимаемое решение об использовании материалов внутреннего аудита для целей внешнего аудита финансовой отчетности.

Интересными являются положения нового стандарта, предписывающие обеспечивать координацию между внешними и внутренними аудиторами, которая будет соответствующим образом выполнена в том случае, если:

- проводятся совместные дискуссии (обсуждения) с определенными интервалами времени;

- внешние аудиторы информируют внутренних аудиторов о существенных вопросах, которые могут оказать воздействие на деятельность последних;

- внешние аудиторы имеют доступ к отчетам внутренних аудиторов и информируются последними обо всех существенных вопросах, которые привлекли их внимание, если такие вопросы могут повлиять на работу внешних аудиторов настолько, что внешние аудиторы будут рассматривать возможность включения соответствующих пунктов в аудиторское задание.

Как отмечалось выше, внешние аудиторы обязаны обеспечивать надзор за внутренними аудиторами в том случае, если последние привлекаются к совместной работе. Такой надзор может осуществляться в следующих формах: осуществление управления ходом проверки, надзор за ходом выполнения работы внутренних аудиторов, обзорная проверка качества выполненной ими работы.

В развитие этого, для целей рассматриваемого международного стандарта аудита повторное выполнение (reperformance) включает в себя независимое выполнение внешними аудиторами процедур, ранее осуществленных внутренними аудиторами, для того, чтобы подтвердить заключения, сделанные последними. При этом внешние аудиторы должны с большей степенью вероятности фокусировать свое внимание на повторном выполнении в тех областях, в которых со стороны внутренних аудиторов имела место большая степень профессионального суждения при планировании, выполнении и оценке результатов аудиторских процедур, а также в областях повышенного риска существенного искажения финансовой отчетности.

Изменения, внесённые в другие стандарты

В заключение необходимо отметить те изменения, которые были внесены в другие стандарты в связи с принятием и введением в действие нового стандарта N 610 "Использование результатов работы внутренних аудиторов" [5].

В частности, в ISQC 1*(7), ISA 220*(8) была уточнена формулировка термина "команда, выполняющая задание" ("engagement team"), которая отныне включает в себя также и представителей службы внутреннего аудита заказчика, при этом последние принимают непосредственное участие в ходе выполнения аудиторского задания в тех случаях, когда внешние аудиторы следуют требованиям комментируемого стандарта.

ISA 260*(9) был дополнен положением следующего содержания:

"Если компания имеет подразделение внутреннего аудита, то с лицами, допущенными к управлению компанией, помимо прочих, должны также обсуждаться вопросы о том, каким образом внешние и внутренние аудиторы могут работать на конструктивной и взаимодополняемой (выделено автором) основе, включая любые планируемые действия по использованию результатов их прошлой работы либо прямому вовлечению в аудиторский процесс".

Список литературы

1. Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements. 2012 edition. Parts I and II / International Federation of Accountants // URL: http://www.ifac.org. Дата обращения: 01.09.2012.

2. Федеральный закон от 30.12.08 N 307-Ф3 "Об аудиторской деятельности".

3. Постановление Правительства РФ от 23.09.02 N 696 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности".

4. Шешукова, Т.Г. Международные стандарты аудита: учеб. пособие / Т.Г. Шешукова, М.А. Городилов. - Пермь: Изд-во Перм. гос. нац. исслед. ун-та, 2012.

5. International Standard on Auditing N 610 (Revised 2013) "Using the Work of Internal Auditors" and Related Conforming Amendments: Final Pronouncement. March 2013 // URL: www.ifac.org. Дата обращения: 15.05.2013.

М.А. Городилов,

д-р экон. наук,

профессор кафедры учета, аудита и экономического

анализа ФГБОУ ВПО "Пермский государственный

национальный исследовательский университет"

"Аудитор", N 8, август 2013 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Международный совет по стандартам в области аудиторской деятельности и гарантий (International Auditing and Assurance Standards Board) осуществляет свою деятельность по разработке Международных стандартов аудита (МСА) в рамках Международной федерации бухгалтеров (International Federation of Accountants). Помимо МСА, указанный совет принимает также следующие документы: Международные стандарты контроля качества (International Standards on Quality Control, ISQCs), Международные стандарты обзорных проверок (International Standards on Review Engagements, ISREs), Международные стандарты по заданиям, обеспечивающим уверенность (International Standards on Assurance Engagements, ISAEs), Международные стандарты по сопутствующим услугам (International Standards on Related Services, ISRSs) и др. Совет осуществляет свою деятельность с 2002 г., его историческим предшественником был Международный комитет по аудиторской практике (International Auditing Practices Committee), который существовал в 1978-2002 гг. - Прим. авт.

*(2) Сборник документов, опубликованный Международным советом по стандартам в области аудиторской деятельности и гарантий в 2012 г. [1], содержит два стандарта, посвященных внутреннему аудиту, имеющих номер 610: действующий (с 15 декабря 2012 г.) и вводимый в действие в обозримом будущем (с 15 декабря 2013 г.). Однако второму документу так и не суждено было стать действующим: по существу, он был отменен вступившей в силу новой редакцией стандарта, опубликованного Советом в марте 2013 г. Последний стандарт вступает в силу поэтапно: ряд его положений - с 15 декабря 2013 г., другие - с 15 декабря 2014 г. В силу указанных причин в настоящей статье сравниваются версии двух "крайних" стандартов: 2012 г. в действующей редакции, а также последнего стандарта. - Прим. авт.

*(3) Институт внутренних аудиторов определяет внутренний аудит как деятельность по предоставлению независимых и объективных гарантий (assurance) и консультаций, направленных на совершенствование деятельности организации, и считает, что внутренний аудит помогает организации достичь поставленных целей, используя систематизированный и последовательный подход к оценке и повышению эффективности процессов управления рисками, контроля и корпоративного управления // URL: www.iia-ru.ru/inner_auditor/definition_of_internal_audit/ Дата обращения: 15.07.2013.

*(4) Понятие "those charged with governance" является комплексным и не имеет простого (дословного) перевода на русский язык. В соответствии с "Глоссарием терминов" ("Glossary of Terms") [1] данное понятие означает лицо (к примеру, доверительного управляющего в рамках траста - института управления доверительной собственностью) или организацию, наделенную полномочиями по стратегическому управлению предприятием и обязательствами, имеющими отношение к данному предприятию. В некоторых юрисдикциях эти функции могут быть возложены на менеджмент компании, к примеру, на исполнительных членов совета директоров, либо на собственника, являющегося менеджером компании. Такие функции могут возлагаться и на вышестоящие органы управления - собрание акционеров, совет директоров и т.д. В настоящей статье употребляется эквивалентный термин "лица, допущенные к управлению компанией".

*(5) Понятие "compliance" также не имеет однозначного перевода на русский язык. В какой-то мере можно считать, что это система, направленная на соблюдение компанией требований нормативных и иных регулирующих актов (в т.ч. в процессе подготовки финансовой отчетности).

*(6) Подробнее см. в статье автора: Городилов, М.А. Сопутствующие аудиту услуги: практика применения стандартов // Налоговая политика и практика. - 2009. - N 7. - С. 36-43.

*(7) Международный стандарт контроля качества N 1 "Контроль качества для компаний, осуществляющих аудит, обзорные проверки финансовой отчетности, другие задания, обеспечивающие уверенность, и сопутствующие услуги" [1].

*(8) Международный стандарт аудита N 220 "Контроль качества аудита финансовой отчетности" [1].

*(9) Международный стандарт аудита N 260 "Сообщение информации лицам, допущенным к управлению компанией" [1].