Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 01.07.2013 N ЕД-4-3/11772@ (О.П. Гришина, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 17, сентябрь 2013 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 01.07.2013 N ЕД-4-3/11772@

Не так давно на страницах нашего журнала рассматривался вопрос о применении повышающих коэффициентов к норме амортизации в ситуации, когда основное средство эксплуатируется в условиях повышенной сменности. Поводом для этого стало Письмо Минфина России от 09.12.2012 N 03-03-06/1/525*(1).

Между тем применение повышающих коэффициентов, как установлено п. 1 ст. 259.3 НК РФ, возможно не только в условиях повышенной сменности, но и в случае эксплуатации основного средства в условиях агрессивной среды. Толкованию этого момента и посвящены разъяснения, приведенные в Письме ФНС России от 01.07.2013 N ЕД-4-3/11772@, и наш комментарий.

Обратите внимание! Согласно абз. 5 пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ положения данного подпункта применяются в отношении амортизируемых основных средств, которые были приняты на учет до 1 января 2014 года. Соответственно, в отношении основных средств, принятых на учет после указанной даты, специальный коэффициент не выше 2 применять нельзя. Изменения внесены Федеральным законом от 29.11.2012 N 206-ФЗ.

Из комментируемого письма следует, что для правомерного применения повышающего коэффициента к норме амортизации необходимо выполнение следующих условий:

1) технология производства подразумевает наличие в производственном процессе взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной среды;

2) основное средство находится в контакте с этой средой;

3) эта среда может стать причиной возникновения аварийной ситуации.

Несмотря на то что в Письме ФНС России N ЕД-4-3/11772@ прямо не оговаривается одновременное выполнение перечисленных условий, полагаем, авторы письма подразумевали именно это (что в целом согласуется с самой налоговой нормой), поскольку указали на то, что для правомерного применения повышающего коэффициента необходимо удостовериться в соблюдении перечисленных условий.

Обратите внимание! В статье 259.3 НК РФ не содержится указания на необходимость закрепления в учетной политике возможности применения налогоплательщиком повышающего коэффициента к норме амортизации. Более того, в данной статье в п. 4 ст. 259.3 НК РФ назван единственный случай, когда в учетной политике обязательно оговаривается возможность применения специальной нормы амортизации. Речь идет о ситуациях, когда организация решает начислять амортизацию по меньшим нормам, чем те, которые предусмотрены Налоговым кодексом. Однако это обстоятельство не мешает инспекторам настаивать на неправомерном использовании повышающих коэффициентов, если возможность их применения не предусмотрена в учетной политике налогоплательщика (см. также Письмо Минфина России от 16.06.2006 N 03-03-04/1/521).

Кроме того, специалисты ФНС в комментируемом письме разъяснили понятие "находится в контакте". Обратившись к толковым словарям С.И. Ожегова и В.И. Даля, налоговики указали, что эту фразу следует понимать так: нахождение конкретной единицы основных средств в непосредственном соприкосновении с взрыво-, пожароопасной, токсичной и иной агрессивной средой.

Подобная категоричность ФНС (речь о непосредственном соприкосновении), очевидно, приведет к новой волне разногласий с контролерами по поводу правомерности применения повышающего коэффициента. Дело в том, что в Налоговом кодексе не содержится указаний на то, что ускоренной амортизации подлежат только основные средства, находящиеся в непосредственном контакте с агрессивной средой и не отделенные от нее, например, воздушным пространством (см. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.06.2012 N 09АП-11817/2012).

Арбитражные суды не раз указывали на это обстоятельство. Так, ФАС ВСО в Постановлении от 13.06.2012 N А78-5404/2011, подчеркнув отсутствие в налоговом законодательстве понятия непосредственный контакт, отклонил довод налогового органа о неправомерном применении ускоренной амортизации, основанный на том, что спорный объект основных средств не находится в непосредственном контакте с агрессивной средой, а огражден от нее средствами специального хранения (см. также Постановление ФАС ВСО от 21.05.2012 N А19-16172/2011).

Аналогичным образом рассуждали арбитры ФАС МО (Постановление от 20.06.2012 N А40-85408/11-91-378) в отношении объектов, находящихся в зоне действия технологического процесса, сопряженного с опасностью уничтожения вследствие воздействия агрессивной технологической среды. Судьи учли, что спорные объекты (подъездная дорога, асфальтобетонная площадка с подъездами, здание операторной, здание насосной внешнего транспорта) находятся в составе и на территории опасных производственных объектов - участков комплексной подготовки нефти, которые зарегистрированы в порядке, установленном Федеральным законом N 116-ФЗ*(2).

Поскольку в налоговом законодательстве отсутствует указание на определенные доказательства права на применение повышенного коэффициента, все представленные налогоплательщиком доказательства могут быть рассмотрены в качестве подтверждения правомерного применения специального коэффициента к норме амортизации. Такой вывод в свое время был сделан в Постановлении ФАС ПО от 17.02.2011 N А65-34405/2009.

Схожий вывод сделан специалистами ФНС в комментируемом письме. Буквально они указали: факт эксплуатации основных средств с фактическим нахождением объекта основных средств в агрессивной среде или в контакте с пожароопасной средой может подтверждаться любыми доказательствами, обосновывающими данные обстоятельства.

Здесь считаем необходимым добавить, что все сказанное выше налоговым ведомством скорее относится к такому основанию применения повышающего коэффициента в отношении основного средства, как его эксплуатация в условиях агрессивной технологической среды.

Тогда как в арбитражной практике суды, анализируя положения норм, предусмотренных п. 7 ст. 259 и п. 1 ст. 259.3 НК РФ (последняя действует с 01.01.2009), отмечают: по смыслу указанных норм основанием для применения повышающего коэффициента при работе в условиях агрессивной среды являются два различных фактора:

- воздействие агрессивной среды, под которой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияющих на основные средства;

- воздействие агрессивной технологической среды, то есть нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой.

Подобная градация факторов приведена, в частности, в Постановлении ФАС СЗО от 11.04.2013 N А42-7625/2011. Также ее можно встретить в ряде других судебных решений (см., например, постановления ФАС ПО от 03.04.2013 N А12-13353/2012, ФАС МО от 27.10.2010 N КА-А40/12436-10).

В комментируемом письме такой четкой градации агрессивных факторов не прослеживается, но из смысла приведенных налоговым ведомством разъяснений становится ясно, что оно все-таки их различает.

Однако вернемся к Постановлению ФАС СЗО N А42-7625/2011.

В нем помимо классификации факторов арбитры отметили: в зависимости от вида среды, в которой работает основное средство, рассматриваемая правовая норма (п. 7 ст. 259 НК РФ) предусматривает дифференцированные условия применения специального коэффициента:

- для основных средств, эксплуатируемых в условиях агрессивной среды, - негативное последствие результата воздействия среды, то есть возникающий повышенный износ основного средства;

- для основных средств, эксплуатируемых в условиях агрессивной технологической среды, - негативное последствие результата контакта со средой, то есть риск возникновения аварийной ситуации.

При этом в первом случае необходимо установить факт влияния агрессивной среды на основные средства, во втором достаточно установить только сам факт контакта основного средства с агрессивной технологической средой, которая создает риск возникновения аварийных ситуаций*(3).

В целях применения п. 7 ст. 259 НК РФ (соответственно, п. 1 ст. 259.3 НК РФ) степень изначальной (по техническим параметрам) адаптированности основного средства к воздействию агрессивной технологической среды значения не имеет. Также не требуется доказательств наличия повышенного износа объекта.

Такие выводы сделаны в Постановлении ФАС СЗО N А42-7625/2011 (см. также Постановление ФАС МО от 09.11.2011 N А40-11990/11-115-39*(4)).

Добавим. О том, что к предмету доказывания (правомерности применения повышающего коэффициента) не относится подтверждение фактического повышенного износа основных средств, говорится и в постановлениях ФАС МО от 23.04.2013 N А40-16722/11-116-51 и ФАС ВВО от 08.02.2012 N А11-787/2011. При этом в первом из упомянутых постановлений подчеркивается, что в предмет доказывания входит установление фактов, свидетельствующих о наличии контакта основного средства с агрессивной технологической средой, который может послужить причиной аварийной ситуации.

В комментируемом письме ФНС, в свою очередь, указывая на необходимость установления конкретных факторов (природных и (или) искусственных), вызывающих повышенный износ (то есть анализируя первый из двух вышеназванных факторов), подчеркнула, что повышенная изнашиваемость основного средства может иметь место, если эксплуатация его налогоплательщиком производится не в соответствии с правилами, предусмотренными изготовителем и технической документацией. Вероятно, что подобную фразу надо понимать так: в случае, когда технической документацией изначально предусмотрено использование основного средства в агрессивной среде, применение повышенного коэффициента необходимо доказать.

Впрочем, автор допускает иное толкование приведенной фразы.

Если иное толкование все же исключить, то надо признать, что данная позиция налоговиков существенно отличается от мнения некоторых арбитров. Так, в Постановлении ФАС ВСО от 21.05.2012 N А19-16172/2011 на этот счет сказано, что п. 7 ст. 259 НК РФ не содержит исключений в отношении видов технических характеристик амортизируемых основных средств при применении специального коэффициента. Поэтому изначальная адаптированность основного средства к воздействию агрессивной технологической среды, предусмотренная техническими параметрами, при доказанности факта использования этих основных средств в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, не имеет правового значения в целях применения положений указанной нормы. В результате вывод налоговой инспекции о неправомерном применении специального коэффициента в отношении основных средств, изначально изготовленных для эксплуатации в условиях агрессивной среды, был отклонен судом как не основанный нормах Налогового кодекса.

Что касается второго фактора (воздействие агрессивной технологической среды), то для правомерного применения повышающего коэффициента, по мнению налоговиков, необходимо проверить наличие каждого из трех упомянутых выше оснований. Если хотя бы одно из них не проверено - это обстоятельство может стать причиной для вывода о неправомерном применении специального коэффициента, предупредили налоговики. При этом они привели довольно обширный перечень судебных актов, в которых рассматривался вопрос о доказательствах фактов использования основного средства в агрессивной технологической среде.

Исходя из анализа перечисленных доказательств, можно сделать следующий вывод. Если основное средство находится в контакте с опасным производственным объектом (признаваемым таковым в соответствии с Федеральным законом N 116-ФЗ), на котором используются (хранятся) воспламеняющиеся, горючие или токсичные вещества, и это обстоятельство может послужить источником аварийной ситуации, такое основное средство работает в условиях агрессивной среды. Значит, применение специального коэффициента при исчислении амортизации по такому объекту правомерно.

Правда, самым слабым звеном в этой доказательной базе является, пожалуй, проверка наличия контакта основного средства с агрессивной технологической средой. Как было отмечено выше, налоговое ведомство и суды демонстрируют разные подходы к толкованию этого понятия. Полагаем, что даже привлечение налоговыми инспекторами экспертов (заключение которых, как следует из Постановления ФАС СЗО от 06.06.2013 N А56-35948/2012, имеет силу существенного доказательства), как рекомендовано ФНС в Письме N ЕД-4-3/11772@, в данном случае не уменьшит количества споров о правомерности применения налогоплательщиком специального коэффициента к норме амортизации.

О.П. Гришина,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 17, сентябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Текст письма и комментарий к нему напечатан в N 22, 2012.

*(2) Федеральный закон от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов".

*(3) В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.02.2011 N 09АП-34564/2010-АК подчеркнуто: негативное воздействие агрессивной технологической среды заключается не во влиянии ее на состояние основного средства, а в повышении риска гибели данного основного средства (в результате аварии).

*(4) Определением ВАС РФ от 27.02.2012 N ВАС-1840/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.