Комментарий к Федеральному закону от 23.07.2013 N 212-ФЗ "О внесении изменения в статью 220 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (Е.С. Казаков, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 17, сентябрь 2013 г.)

Комментарий к Федеральному закону от 23.07.2013 N 212-ФЗ "О внесении изменения в статью 220 части второй Налогового кодекса Российской Федерации"

Существенное изменение внесено в порядок предоставления физическим лицам имущественных вычетов Федеральным законом от 23.07.2013 N 212-ФЗ "О внесении изменения в статью 220 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 212-ФЗ). Статья 220 НК РФ изложена полностью в новой редакции.

В настоящее время в данной статье речь идет фактически о двух видах имущественных вычетов. Первый из них предоставляется при продаже жилой недвижимости и иного имущества (п. 1 ст. 220 НК РФ). Второй - при строительстве или покупке жилой недвижимости и несении определенных расходов, связанных с этой операцией (п. 2 ст. 220 НК РФ). Правда, можно еще говорить об имущественном вычете в размере выкупной стоимости земельного участка и (или) расположенного на нем иного объекта недвижимого имущества, полученной налогоплательщиком в денежной или натуральной форме, в случае изъятия указанного имущества для государственных или муниципальных нужд (п. 1.1 ст. 220 НК РФ).

Ко второму виду имущественного вычета фактически причисляется вычет в виде расходов на погашение процентов и их рефинансирование в связи с приобретением или покупкой жилой недвижимости. Теперь он, по сути, будет считаться отдельным вычетом, для которого установлены свои правила.

Расскажем подробнее о каждом виде имущественного вычета.

1. Имущественный налоговый вычет при продаже имущества, а также доли (долей) в нем, доли (ее части) в уставном капитале организации при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (по договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством).

Данный имущественный вычет будет применяться в отношении того же имущества, что и сейчас, хотя отдельно указывается, что он не распространяется на ценные бумаги. Как указано в Письме Минфина России от 29.05.2013 N 03-04-05/19440, особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты НДФЛ по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок установлены ст. 214.1 НК РФ. При этом положения ст. 220 НК РФ не применяются (см. также Письмо Минфина России от 03.09.2012 N 03-04-05/3-1056).

В то же время согласно п. 17.2 НК РФ не облагаются НДФЛ доходы, получаемые от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций, указанных в п. 2 ст. 284.2 НК РФ, при условии, что на дату реализации (погашения) таких акций (долей участия) они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет. Правда, в соответствии с п. 7 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2010 N 395-ФЗ положения п. 17.2 ст. 217 НК РФ применяются в отношении долей в уставном капитале, приобретенных налогоплательщиками начиная с 1 января 2011 года.

Таким образом, определение доходов от реализации ценных бумаг и применение при этом налоговых вычетов регулируются особыми правилами.

В настоящее время данный вычет не могут применять индивидуальные предприниматели к доходам, получаемым от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности. Теперь данное ограничение будет распространяться только на продажу недвижимого имущества и (или) транспортных средств, которые использовались в предпринимательской деятельности (пп. 4 п. 2 ст. 220 НК РФ в новой редакции).

В связи с этим, учитывая, что НК РФ не дает пояснения терминов недвижимое имущество и транспортные средства, обратимся к Гражданскому кодексу.

К недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты (ст. 130 ГК РФ). Вещи, не относящиеся к недвижимости, Гражданский кодекс признает движимым имуществом.

Правда, в пп. 4 п. 2 ст. 220 НК РФ будет говориться только о транспортных средствах. Существуют различные разъяснения данного термина в зависимости от целей, в которых оно используется. Воспользуемся, например, тем из них, которое дается в ст. 1 Федерального закона от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств". Оно гласит, что транспортное средство - устройство, предназначенное для перевозки по дорогам людей, грузов или оборудования, установленного на нем.

Таким образом, в отношении других видов имущества, которое, стоит признать, вряд ли окажется дорогим по стоимости, налоговики решили отказаться от контроля в целях применения имущественного вычета.

Кроме того, здесь надо учитывать следующее. Сейчас про данное ограничение говорится, что оно применяется при продаже имущества в связи с осуществлением физическим лицом предпринимательской деятельности. Теперь будет достаточно малейшего факта использования недвижимости или транспортных средств в предпринимательской деятельности в любой предыдущий период, чтобы имущественный вычет при их продаже оказался невозможен. Во всяком случае именно так, по нашему мнению, можно трактовать новый пп. 4 п. 2 ст. 220 НК РФ.

Впрочем, Минфин такой подход использует и сейчас (см., например, письма от 27.06.2013 N 03-04-05/24447, от 22.02.2013 N 03-04-05/3-122, от 07.02.2012 N 03-04-05/3-124).

2. Имущественный налоговый вычет в размере фактически произведенных налогоплательщиком расходов на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилых домов, квартир, комнат или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них.

В отношении данного имущественного вычета прежде всего стоит отметить, что его можно будет получить по нескольким объектам имущества, пока не исчерпается максимальный размер вычета, который будет равняться, как и сейчас, 2 млн. руб. В настоящее время, напомним, он может предоставляться в отношении только одного объекта, даже если его стоимость намного меньше указанного максимального лимита (письма Минфина России от 27.05.2013 N 03-04-05/18905, от 04.12.2012 N 03-04-05/7-1361, от 15.08.2012 N 03-04-05/7-950, Определение ВС РФ от 12.05.2010 N 31-В10-1).

Примечательно, что в обоснование такого ограничения всегда приводится ссылка на следующее положение пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ: повторное предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета, предусмотренного настоящим подпунктом, не допускается. Дело в том, что это условие сохранено в п. 11 ст. 220 НК РФ в новой редакции. При этом из этой новой редакции статьи недвусмысленно можно заключить, что все-таки данных имущественных вычетов может быть несколько; подробно расписывается, в каком порядке это происходит.

По нашему мнению, теперь это условие можно понять так: не предоставляется повторный имущественный вычет в отношении того объекта, по которому он уже был предоставлен. Но отчего сейчас оно понимается иначе? Вопрос риторический.

Очень важно учесть, что предельный размер имущественного налогового вычета равен размеру, действовавшему в налоговом периоде, в котором у налогоплательщика впервые возникло право на получение имущественного налогового вычета, в результате предоставления которого образовался остаток, переносимый на последующие налоговые периоды.

Пример

В 2013 г. физическому лицу предоставлен вычет при покупке загородного дома в размере 1 400 000 руб. В 2015 г. это лицо приобрело квартиру стоимостью 5 000 000 руб. Предположим, что с 01.01.2015 максимальный размер имущественного вычета установлен равным 3 000 000 руб.

В данном случае в 2015 году размер имущественного вычета, предоставленного указанному физическому лицу, составит 600 000 руб., так как впервые имущественный вычет был предоставлен ему в 2013 году, когда максимальный размер вычета составлял 2 000 000 руб.

Небольшие уточнения появились в списке документов, которыми подтверждается право на данный имущественный вычет. Так, сейчас при строительстве или приобретении жилого дома (в том числе не оконченного строительством) или доли (долей) в нем прямо не требуется договор о приобретении такого имущества, достаточно документов, подтверждающих право собственности налогоплательщика на жилой дом или долю (доли) в нем (см., например, Письмо Минфина России от 14.09.2010 N 03-04-08/10-199*(1)).

Теперь данный договор будет необходим помимо указанного свидетельства. Аналогично надо будет подтверждать право на имущественный вычет при приобретении квартиры, комнаты или доли (долей) в них в собственность. Документы, подтверждающие право собственности на квартиру, комнату или долю (доли) в них, может заменить акт о передаче их налогоплательщику.

Правда, несмотря на прямое указание в Налоговом кодексе, Минфин и сейчас настаивает на том, что документом, необходимым для подтверждения права на имущественный налоговый вычет при приобретении квартиры по договору купли-продажи, является документ, подтверждающий право собственности на квартиру, - свидетельство о государственной регистрации права собственности. По мнению чиновников, Налоговый кодекс связывает предоставление имущественного налогового вычета, в частности, именно с наличием документа о регистрации права собственности налогоплательщика на готовую квартиру (письма от 28.06.2013 N 03-04-05/24797, от 28.04.2012 N 03-04-05/7-577 *(2)).

Однако можно полагать, что финансисты, по сути, правы, а к иному мнению может привести недостаточно точная формулировка нормы, регулирующей предоставление подтверждающих документов в данном случае. Дело в том, что в настоящее время в этом отношении не выделены отдельно случаи приобретения прав на квартиру, комнату в строящемся доме. Получается, что для них и для случаев приобретения квартир, комнат, долей в них требуются одни и те же документы, в том числе акт приемки-передачи и свидетельство о праве собственности. Хотя при приобретении данных прав свидетельство о праве собственности еще отсутствует и будущее владение как раз подтверждает акт приемки-передачи.

Этот нюанс учтен в новой редакции ст. 220 НК РФ. При приобретении прав на объект долевого строительства (квартиру или комнату в строящемся доме) для подтверждения права на имущественный вычет теперь потребуется именно передаточный акт или иной документ о передаче объекта долевого строительства застройщиком и принятие его участником долевого строительства, подписанный сторонами, в дополнение к договору участия в долевом строительстве.

Кроме того, теперь будут конкретизированы некоторые нюансы, касающиеся случаев оформления собственности на имущество, перечисленное в пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ, на лиц до 18 лет. В таких ситуациях для получения права на данный имущественный вычет родители будут предоставлять свидетельство о рождении ребенка, опекуны (попечители) - решение органа опеки и попечительства об установлении опеки или попечительства.

В новом п. 6 ст. 220 НК РФ прямо будет указано, что право на получение имущественных налоговых вычетов, предусмотренных пп. 3 и 4 п. 1 ст. 220 НК РФ, имеют налогоплательщики, являющиеся родителями (усыновителями, приемными родителями, опекунами, попечителями). Как указывают законодатели, в этом случае несовершеннолетние дети не теряют право на получение ими в дальнейшем имущественного налогового вычета.

3. Имущественный налоговый вычет в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов на погашение процентов по целевым займам (кредитам), фактически израсходованным на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них, а также на погашение процентов по кредитам, полученным от банков в целях рефинансирования (перекредитования) кредитов на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них.

Имущественный вычет, предусмотренный в новом пп. 4 п. 1 ст. 220 НК РФ, напрямую связан с вычетом, который будет предоставляться в соответствии с пп. 3 данного пункта. Впрочем, так происходит и сейчас, но в действующей редакции ст. 220 НК РФ включение указанных расходов на погашение процентов не ограничивается, они уменьшают облагаемую базу физического лица в полной сумме. Теперь эти расходы в качестве имущественного вычета будут признаваться в сумме не более 3 млн. руб. (новый п. 4 ст. 220 НК РФ).

Подчеркнем, что право на данный имущественный вычет будет подтверждаться тем же комплектом документов, которые необходимы в целях предоставления основного имущественного вычета, то есть предусмотренного пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ, дополненным документами, подтверждающими факт уплаты денежных средств налогоплательщиком в погашение процентов. Кроме того, как и в отношении основного вычета, повторное предоставление вычета по расходам на уплату процентов по кредитам не допускается (п. 11 ст. 220 НК РФ в новой редакции). При этом в отличие от основного вычета данный имущественный вычет может быть предоставлен только в отношении одного объекта недвижимого имущества (абз. 2 п. 8 ст. 220 НК РФ в новой редакции).

Отметим, что теперь для включения таких расходов не обязательно, чтобы кредиторы были российскими организациями, индивидуальными предпринимателями, а также российскими банками в случае рефинансирования. То есть может быть учтен кредит, выданный любым лицом, в том числе иностранным.

Еще немного об изменениях в предоставлении имущественных вычетов

В настоящее время имущественный вычет, связанный с приобретением или строительством жилья, в том числе в отношении процентов по кредиту, может быть предоставлен только через одного налогового агента, если налогоплательщик воспользовался таким правом. Теперь будет разрешено получать данные вычеты у нескольких налоговых агентов. При этом в подтверждениях на право имущественного вычета, которые выдает налоговый орган, будет указана конкретная сумма, которую максимально сможет предоставить каждый из налоговых агентов.

Кроме того, согласно абз. 18 п. 2 ст. 220 НК РФ в действующей редакции при приобретении имущества в общую долевую либо общую совместную собственность размер указанного имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами в соответствии с их долей (долями) собственности либо с их письменным заявлением (в случае приобретения жилого дома, квартиры, комнаты в общую совместную собственность).

Теперь подобной нормы в ст. 220 НК РФ не будет. По мысли законодателей, это позволит получать имущественный налоговый вычет в пределах установленного ограничения лицам, приобретающим имущество в совместную собственность. При этом, учитывая установленный запрет на повторное получение имущественного налогового вычета, участник общей долевой или общей совместной собственности, не обратившийся лично в налоговый орган за получением указанного вычета при приобретении имущества в общую долевую или общую совместную собственность, сохранит право на получение имущественного налогового вычета по другому объекту в полном объеме.

Недавно Федеральным законом от 21.11.2011 N 330-ФЗ пенсионерам была также предоставлена возможность пользоваться имущественным налоговым вычетом при приобретении или строительстве жилья. Им разрешено остаток имущественного вычета переносить на предшествующие налоговые периоды, но не более трех.

Теперь будет уточнено, что эти периоды должны непосредственно предшествовать налоговому периоду, в котором образовался переносимый остаток имущественных налоговых вычетов (п. 10 ст. 220 НК РФ в новой редакции). Такое уточнение отражает позицию контролирующих органов и в отношении действующей редакции данной нормы (см., например, письма Минфина России от 01.06.2012 N 03-04-08/4-130 *(3), от 27.06.2013 N 03-04-05/24487).

Кроме того, в настоящее время условием такого переноса является полное отсутствие у пенсионера доходов, облагаемых по ставке, предусмотренной п. 1 ст. 224 НК РФ, то есть равной 13%. Теперь этого условия не будет, то есть часть имущественного вычета можно будет получить в общем порядке в счет НДФЛ, исчисленного с доходов, полученных в налоговом периоде, а часть - перенести на предшествующие периоды.

Исходя из положений ст. 2 Федерального закона N 212-ФЗ новая редакция ст. 220 НК РФ вступит в силу с 01.01.2014. Более того, она будет относиться только к правоотношениям, возникшим после этой даты. То есть те из налогоплательщиков, кто получил право на имущественный вычет в период до 01.01.2014, в том числе в 2013 году, но не использовал весь установленный лимит данного вычета, не может рассчитывать на то, что использует остаток этого лимита в дальнейшем при приобретении или покупке другого жилья.

В то же время если кредит, полученный в связи с предоставлением имущественного вычета, предусмотренного пп. 4 п. 1 ст. 220 НК РФ в новой редакции, был получен до 01.01.2014, то ограничение по расходам на уплату процентов по такому кредиту не будет применяться и после указанной даты.

Е.С. Казаков,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 17, сентябрь 2013 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Доведено до сведения территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 05.10.2010 N ЯК-37-3/12611@, размещенным на сайте www.nalog.ru в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".

*(2) Доведено до сведения территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 23.09.2011 N ЕД-4-3/15678@, размещенным на сайте www.nalog.ru в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".

*(3) Доведено до сведения территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 25.06.2012 N ЕД-4-3/10337@, размещенным на сайте www.nalog.ru в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".